BFG RV/7104468/2015

1. Arbeitgeberdarlehen - Vorteil aus dem Dienstverhältnis 2. Verzicht auf die Rückzahlung des Darlehens (Schenkung) - Vorteil aus dem Dienstverhältnis

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Vorsitzende Dr. Christine Smolle und die weiteren Senatsmitglieder Mag. Elisabeth Traxler, Mag. Gertraud Lunzer und Mag. Petra-Maria Ibounig über die Beschwerde des Bf., Ort, vertreten durch TPA Steuerberatung GmbH, Praterstr 62-64, 1020 Wien, vom 23. Juni 2015 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg vom 4. Mai 2015, betreffend Haftung zur Einbehaltung und Abfuhr der Lohnsteuer sowie Festsetzung des Dienstgeberbeitrages zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen für die Kalenderjahre 2005 bis 2013 nach der am 15. November 2017 durchgeführten mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Betreffend Heranziehung zur Haftung für Lohnsteuer für die Kalenderjahre 2005-2012 sowie Festsetzung von Dienstgeberbeiträgen für die Kalenderjahre 2005-2013 ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof (Art. 133 Abs. 4 B-VG) nicht zulässig.

Betreffend Heranziehung zur Haftung für Lohnsteuer für das Kalenderjahr 2013 ist die Revision an den Verwaltungsgerichtshof (Art. 133 Abs. 4 B-VG) zulässig.

Entscheidungsgründe

Der Beschwerdeführer (in der Folge: Bf.) hat ab April 2004 das Ehepaar Frau A XY und Herrn B XY als Hausangestellte in seinem privaten Haushalt beschäftigt. Der Bf. hat beide Hausangestellte durchgehend in gleicher Höhe entlohnt. So hat jeder der beiden Dienstnehmer in den (ganzjährig beschäftigten) Kalenderjahren 2005-2012 einen Brutto- Jahresbezug (KZ 210 des Lohnzettels) in Höhe von € 20.053,80 erhalten. Diese Bezüge hat der Bf. offiziell, also über die Lohnverrechnung, ausbezahlt.
Am 18. Dezember 2013 haben Herr und Frau XY beim Finanzamt eine Selbstanzeige eingebracht. Darin haben sie offengelegt, dass sie neben den oa. (über die Lohnverrechnung ausbezahlten) noch weitere Bezüge vom Bf. erhalten haben, die auf ein deutsches Bankkonto geflossen sind. Es handelt sich dabei um folgende Beträge (pro Dienstnehmer und Kalenderjahr): 2005 € 8.803,95, 2006 und 2007 € 14.803,95, 2008-2012 € 26.803,95. Dass es sich auch dabei um Arbeitslohn handelt, wurde nie in Zweifel gezogen. Da die darauf entfallende Lohnsteuer bzw. die Dienstgeberbeiträge eingezahlt bzw. auf das Abgabenkonto des Bf. gebucht worden sind, hat der Bf. in der mündlichen Verhandlung erklärt, in diesem Punkt seine Beschwerde nicht mehr aufrecht zu erhalten. Die Versteuerung der auf deutsche Bankkonten geflossenen Bezüge ist daher nicht mehr Gegenstand dieses Verfahrens.
In einer weiteren Selbstanzeige, ebenfalls vom 18. Dezember 2013, hat Frau XY offengelegt, dass sie vom Bf. eine Schenkung erhalten habe. Im April 2007 habe ihr der Bf. ein Darlehen in Höhe von einer Million Euro (mit einer 2%-igen Verzinsung) eingeräumt, welches er ihr schließlich mit Schreiben vom 31. Juli 2013 geschenkt habe.

Als Ergebnis einer beim Bf. durchgeführten Lohnsteuerprüfung (§ 86 Abs. 1 EStG 1988) sind daher noch folgende Fragen strittig:
1) Ob hinsichtlich des Frau A XY im April 2007 vom Bf. eingeräumten Darlehens eine Zinsersparnis und damit ein steuerpflichtiger Vorteil aus dem Dienstverhältnis vorliegt und
2) ob die Schenkung von einer Million Euro (= Verzicht auf die Rückforderung des Darlehens) im Juli 2013 einen steuerpflichtigen Vorteil aus dem Dienstverhältnis darstellt.

Die Hingabe des Darlehns am 23. April 2007 hat der Bf. mit folgenden Worten festgehalten:
"Frau
A XY
Ort1
Sehr geehrte Frau XY!
Hiermit bestätige ich Ihnen meine Zusage über die Gewährung eines Darlehens in Höhe von Euro eine Million. Das Darlehen wird mit 2,2% p.a. verzinst. Die Zinsen sind zusammen mit der Hauptschuld fällig. Die Verwendung des Darlehens geschieht derart, dass ich Ihnen 17,7 Anteile des offenen Immobilienfonds NN aus meinem Besitz auf ein Depot in Ihrem Namen bei der Ort2 Bank mit der ... übertragen werde. Ich bin sicher, dass ... dieser Geldbetrag Erfolg haben wird. Zur Besicherung meiner Darlehensforderung verpfänden sie die ... Fondsanteile an mich.“
Dieses Schriftstück wurde sowohl vom Bf. als auch von Frau A XY unterschrieben.

Den Verzicht auf die Darlehnsforderung (= Schenkung) hat der Bf. am 31. Juli 2013 mit folgenden Worten festgehalten:
“Frau
A XY
Ort1
Liebe Frau XY,
vor einigen Tagen bin ich 81 Jahre alt geworden. Damit habe ich ein Alter erreicht, in dem man sich mit seinem Tod zu befassen beginnt, und zwar besonders mit den Dingen, welche unbedingt vor Abgang von dieser Welt noch zu erledigen sein müssen. Seit fast zehn Jahren betreuen Sie und Ihr Mann mich bereits in Ort1 in einer sehr liebenswerten Weise. Ich möchte Ihnen deshalb bereits jetzt, wo ich noch im vollen Besitz meiner geistigen und körperlichen Kräfte bin, die Euro 1 Million plus die aufgelaufenen Zinsen per 31. Dezember 2013 schenken. Ich hoffe, ich mache Ihnen damit eine Freude und bitte Sie als Zeichen Ihrer Annahme dieses Geschenks dies Schreiben rechts unten zu unterzeichnen.
In steter Dankbarkeit
immer Ihr
Bff“
Auch dieses Schriftstück wurde sowohl vom Bf. als auch von Frau A XY unterschrieben.

In seinem an das Finanzamt gerichteten Schriftsatz vom 4. Dezember 2014 hat der Bf. den mit der Darlehensgewährung bzw. den Verzicht auf dessen Rückforderung (= Schenkung) in Zusammenhang stehenden Sachverhalt noch wie folgt ergänzt:
Das Schreiben vom 23. April 2007 enthalte keinen ausdrücklichen Hinweis darauf, zu welchem Zeitpunkt und in welcher Form das Kapital zurückgeführt werden solle. Aus der Verwendung des Begriffes Darlehen sowie der ausdrücklich vereinbarten Besicherung der Darlehensforderung sei - in ergänzender Vertragsauslegung - davon auszugehen, dass die Vertragsparteien einvernehmlich von einer endfälligen Rückzahlung des Kapitals ausgegangen seien. Lt. Vereinbarung werde das Darlehen mit 2,2% p.a. verzinst. Die Zinsen seien "zusammen mit der Hauptschuld fällig". Nach dem klaren Parteiwillen seien die Zinsen daher ebenfalls endfällig. Im Zeitraum vom 23. April 2007 bis zum 31. Juli 2013 seien daher keine Zinsen fällig gewesen.
Mit einem Monatsbruttogehalt von rd. € 1.900,00 (bis 2007) bzw. über € 3.000,00 (ab 2008) fünfzehnmal im Jahr sei Frau A XY mehr als gut entlohnt worden. Die Einräumung des gegenständlichen Darlehens im Jahr 2007 stehe daher in keinem unmittelbaren Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis.  Der einzige, wenn auch nur lose Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis bestehe darin, dass der Bf. zu Frau A XY über die Jahre hinweg ein Vertrauensverhältnis aufgebaut habe und sich sicher gewesen sei, dass Frau A XY das endfällige Darlehen samt den vereinbarten (ebenfalls endfälligen) Zinsen zurückzahlen werde.
Wie aus dem Schreiben vom 31. Juli 2013 hervorgehe, habe der Bf. aufgrund seines Alters und aus Dankbarkeit Frau A XY den Darlehensbetrag samt den angelaufenen Zinsen geschenkt. Die Höhe des Darlehnsbetrages (samt Zinsen) spreche dafür, dass die Schenkung keinen Kausalzusammenhang mit dem Dienstverhältnis aufweise. Es widerspreche nämlich jeder Lebenserfahrung, dass ein Arbeitgeber, der seine Angestellte bereits mehr als 200% über dem Kollektivvertrag bezahle, ihr darüber hinaus ein Darlehen samt Zinsen als Entgelt leisten würde. Werde eine Erbschaft oder Schenkung aus Dankbarkeit (zB der Patient setze den Arzt aus Dankbarkeit als Erben ein oder beschenke die betreuende Krankenschwester) hingegeben, dann liege insoweit ein nicht einkommensteuerbares freiwilliges Entgelt vor (Doralt, RdW 1991, 159).

Die angefochtenen Bescheide vom 4. Mai 2015 hat das Finanzamt im (ebenfalls mit 4. Mai 2015 datierten) Bericht wie folgt begründet:
(1) Verzinsung des Arbeitgeberdarlehens
Die Verzinsung des Arbeitgeberdarlehens hat das Finanzamt mit § 5 der Sachbezugswerteverordnung begründet, wonach die jährliche Zinsersparnis mit 3,5% bzw. 2013 mit 2% des aushaftenden Darlehnsbetrages zu berechnen und als sonstiger Bezug nach § 67 Abs. 1 und Abs. 2 EStG 1988 bzw. 2013 nach § 67 Abs. 10 EStG 1988 zu versteuern sei.
(2) Schenkung (= Verzicht auf die Rückzahlung des Arbeitgeberdarlehens)
In dem in der RdW 1991, 159 (Heft 5 vom 01.05.1991) erschienen Fachartikel habe Prof. Doralt bei Zuwendungen unter Lebenden der Einstufung als einkommensteuerpflichtige Einkünfte den Vorzug gegenüber einer Schenkung gegeben, sofern die Zuwendung in einem ursächlichen Zusammenhang mit der Tätigkeit zufließe. Diesfalls scheide lt. Prof. Doralt eine Schenkung aus. Herr Prof. Doralt lehne auch eine Verhältnismäßigkeitsprüfung ab und komme zu folgendem Ergebnis: Zwar mag die Angemessenheit der Gegenleistung zunächst ein Indiz für den inneren Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung sein. Sie werde aber entkräftet, wenn der Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit offenkundig sei. Und diese Offenkundigkeit werde durch das Schreiben des Bf. vom 31. Juli 2013 (" ... Seit fast zehn Jahren betreuen sie und Ihr Mann mich bereits in Ort1 in einer sehr liebenswerten Weise" ...) dokumentiert.
Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zählten ua. auch Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis (§ 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988). Die einkommensteuerliche Erfassung eines Vorteils erfordere, dass die Person, der ein Vorteil zugekommen sei, eine einkommensteuerlich relevante Tätigkeit entfaltet habe und dass ein Zusammenhang zwischen dieser Tätigkeit und dem Vermögensvorteil bestehe (vgl. VwGH vom 28. Mai 1998, Zl. 96/15/0114). Nach Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn (Einkommensteuergesetz, Kommentar, Tz 28 zu § 15) sei auch nicht erforderlich, dass der Lohn für die Arbeitsleistung bezahlt werde, es genüge vielmehr, dass die Zahlung dem Empfänger deshalb zugutekomme, weil er in einem Dienstverhältnis stehe.
Die überdurchschnittlich hohe (laufende) Entlohnung aus dem Beschäftigungsverhältnis spreche letztlich nicht gegen den im Dienstverhältnis begründeten Entlohnungscharakter der Zuwendung, sondern unterstreiche diesen vielmehr, nämlich dahingehend, dass der Arbeitgeber bereit gewesen sei, für diese Tätigkeit weit mehr als den Mindestlohntarif zu zahlen.
Bei dem Verzicht auf die Rückzahlung des Arbeitgeberdarlehns handle es sich daher um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Seine dagegen eingebrachte Beschwerde vom 23. Juni 2015 hat der Bf. zusammengefasst wie folgt begründet:
1) Zum Arbeitgeberdarlehen
Bei der Gewährung von zinsverbilligten oder unverzinslichen Arbeitgeberdarlehen liege ein Vorteil aus dem Dienstverhältnis vor. Das ggstdl. Darlehen sei jedoch nicht unverzinst, sondern mit einer 2%-igen Verzinsung gewährt worden. Die Zinsen seien jedoch nicht laufend zu entrichten gewesen, sondern es sei Endfälligkeit vereinbart worden. Eine spätere Fälligkeit mache das Darlehen noch nicht zu einem unverzinslichen Darlehen. Da das Darlehen somit verzinst gewesen sei, liege kein Vorteil aus einer Unverzinslichkeit vor.
2) Zur Schenkung (= Verzicht auf die Rückzahlung des Arbeitgeberdarlehens)
Der Bf. und Frau XY hätten ab dem Jahre 2004 ein sehr inniges Verhältnis gehabt und ihre Beziehung dürfe keinesfalls auf ein Arbeitgeber- Arbeitnehmerverhältnis beschränkt werden. Vor diesem Hintergrund werde die Schenkung der Darlehensvaluta auch besser verständlich. Keinfesfalls habe der Bf. die Absicht gehabt, Frau XY im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis zu entlohnen. Das erschließe sich auch aus dem Umstand, dass der Bf. nicht nur von Frau, sondern auch von Herrn XY betreut worden sei und beide Dienstnehmer immer gleich entlohnt habe. Hätte die Schenkung auch nur im Entferntesten eine Entlohnung dargestellt, dann wäre sie an beide Dienstnehmer ergangen.
Nach § 25 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 seien alle Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit zu versteuern. Mit der Frage des Kausalzusammenhanges iSd § 25 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 - ob die (potentielle) Vorteilsgewährung eine Gegenleistung für die Arbeitskraft des Arbeitnehmers darstelle - habe sich die Judikatur bzw. Lehre nur am Rande beschäftigt, ua. eben auch Prof. Doralt in seinem Fachaufsatz "Der Arzt als Erbe seiner Patienten". Nach Doralt müsse ein ursächlicher Zusammenhang zwischen Entgelt und Leistung bestehen. Dieser ursächliche Zusammenhang bestehe nach Ansicht der GPLA offenbar bereits dann, wenn eine Zahlung deshalb zustande komme, weil ein Dienstverhältnis bestehe oder bestanden habe. Würde man der Auslegung der GPLA folgen, würde dies zu einer völlig ausufernden Kausalität führen: Jede Schenkung eines Dienstgebers - aus welchen Grund auch immer - an einen aktuellen oder ehemaligen Dienstnehmer würde zu einem lohnsteuerpflichtigen Entgelt führen, weil ja aktuell oder in der Vergangenheit ein Dienstverhältnis bestehe bzw. bestanden habe und somit der Zusammenhang zu einer beruflichen Tätigkeit offenkundig sei. Diese sehr vereinfachende Lesart des § 25 EStG 1988 könne Doralt bzw. dem Gesetzgeber nicht unterstellt werden und eine dahingehende Auslegung wäre infolge des ihr anhaftenden Ausmaßes an Unbestimmtheit nicht mehr mit Art 18 B-VG vereinbar. Auch der Verwaltungsgerichtshof teilt die ausufernde Lesart des § 25 EStG 1988 nicht und judiziere ausdrücklich, dass neben dem Dienstverhältnis auch andere (Rechts-)Beziehungen bestehen könnten und Zuwendungen in diesem Fall keinen Arbeitslohn darstellten (VwGH vom 26. Jänner 2006, Zl. 2002/15/0188). Zwischen dem Bf. und Frau XY habe neben dem Dienstverhältnis eine sehr enge zwischenmenschliche Beziehung bestanden. Auch wenn im Schenkungsvertrag in einem Nebensatz auf die Betreuung Bezug genommen werde, habe der Bf. Frau XY eine Freude machen und nicht das Zurverfügungstellen ihrer individuellen Arbeitskraft entlohnen wollen. Dafür spreche schon die Höhe der Schenkung: Es widerspreche jeder Lebenserfahrung, dass gut bezahlte Dienstnehmer darüber hinaus mehr als 1 Mio EUR zusätzlich als Abgeltung für ihre individuelle Arbeitskraft erhielten. Zum anderen spreche auch die Tatsache, dass der Bf. von Herrn und Frau XY betreut worden sei, gegen den angeblichen Entgeltcharakter. Hätte der Bf. Arbeitsleistung abgegolten, dann wäre diese Zahlung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit an beide Dienstnehmer gegangen.
Der kategorischen Ablehnung von Verhältnismäßigkeitsabwägungen, wie sie auch Prof. Doralt vertrete, könne nicht gefolgt werden, weil das Einkommensteuergesetz mehrfach eine Wertung dahingehend vornehme, wann ein entgeltlicher und wann ein unentgeltlicher Vorgang vorliege. So komme es vor, dass beispielsweise im Zusammenhang mit der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Kaufpreis-, Unterhalts- und gemischten Renten zu unterscheiden sei. Die einkommensteuerrechtliche Wertung werde so vorgenommen, dass dann, wenn Leistung und Gegenleistung in einem völlig unangemessenen Verhältnis zueinander stehen, der Parteiwille nicht auf ein entgeltliches Rechtsgeschäft, sondern auf eine Schenkung gerichtet sei. Im Sinne der Einheitlichkeit der Rechtsordnung müsse diese Wertung auch für die Auslegung des § 25 EStG 1988 herangezogen werden.
Auch der deutsche BFH habe bei vergleichbarer Rechtslage in seinem Urteil vom 7. August 2014, VI R 58/12, ausgesprochen, dass dann kein Arbeitslohn vorliege, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt werde. Aufgrund der praktisch identen Rechtslage sei dieser Entscheidung auch in Österreich zu folgen: Die Schenkung des Bf. an Frau XY sei ausschließlich aufgrund ihrer persönlichen Beziehung erfolgt und stelle keinen steuerpflichtigen Vorteil aus dem Dienstverhältnis dar.

In seinem an das BFG gerichteten Schriftsatz vom 16. Dezember 2016 hat der Bf. unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes und auf die bereits in der Beschwerde angesprochene Rechtsprechung des BFH (nochmals) auf den  - seiner Meinung nach - im ggstdl. Fall vorliegenden, mangelnden Kausalzusammenhang hingewiesen: Der Grund für die Schenkung des Bf. an Frau XY sei ausschließlich aufgrund ihrer persönlichen Beziehungen erfolgt, und es liege daher kein Vorteil aus dem Dienstverhältnis vor.

In der am 15. November 2017 durchgeführten mündlichen Verhandlung hat der Bf. sein bisheriges Vorbringen noch wie folgt ergänzt:
Im ggstdl. Fall könne nicht mehr (nur) von einer schlichten Überschreitung des Kollektivvertrages bzw. der Entlohnung gesprochen werden. Das ggstdl. Darlehen samt Zinsen ab 2004 auf zehn Jahre hochgerechnet, würde eine fast 600%-ige Überschreitung des Kollektivvertrages bedeuten. Es liege außerhalb jeder vernünftigen Lebenserfahrung, dass eine Person mehr als 600% des Kollektivvertrages als Arbeitslohn ausbezahle. Eine Versteuerung des Betrages als Arbeitslohn sei nicht nachvollziehbar, weil es dann einfach nicht mehr möglich wäre, neben einem Dienstverhältnis noch eine andere Rechtsbeziehung zu haben.

Über die Beschwerde wurde erwogen:

(1) Verzinsung des Arbeitgeberdarlehens

Gemäß § 15 Abs. 1 erster Satz EStG 1988 liegen Einnahmen vor, wenn dem Steuerpflichtigen Geld oder geldwerte Vorteile im Rahmen der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 Z 4 bis 7 zufließen.

Um die Gleichmäßigkeit der Besteuerung (§ 114 BAO) zu wahren und die Lohnverrechnung zu vereinfachen, wurde zur Bewertung der häufigsten Sachbezüge die Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die bundeseinheitliche Bewertung bestimmter Sachbezüge (Sachbezugswerteverordnung) erlassen, deren § 5 in den (beschwerdegegenständlichen) Kalenderjahren 2007-2012 wie folgt gelautet hat (BGBl II 2003/582 ab 2004):
"Zinsersparnisse bei zinsverbilligten oder unverzinslichen Arbeitgeberdarlehen (Gehaltsvorschüssen)
§ 5. (1) Die Zinsersparnis bei unverzinslichen Gehaltsvorschüssen und Arbeitgeberdarlehen ist mit 3,5% anzusetzen.
(2) Die Höhe der Raten und die Rückzahlungsdauer haben keinen Einfluss auf das Ausmaß des Sachbezuges. Die Zinsersparnis ist mit 3,5% des aushaftenden Kapitals (abzüglich allfälliger vom Arbeitgeber verrechneter Zinsen) zu berechnen. Die Zinsersparnis ist ein sonstiger Bezug im Sinne des § 67 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes 1988. ..."

Im Kalenderjahr 2013 hat diese Bestimmung wie folgt gelautet (BGBl II 2012/396 ab 2013):
"Zinsersparnisse bei unverzinslichen oder zinsverbilligten Gehaltsvorschüssen und Arbeitgeberdarlehen
§ 5. (1) Die Zinsersparnis bei unverzinslichen Gehaltsvorschüssen und Arbeitgeberdarlehen ist im Kalenderjahr mit dem gemäß Abs. 2 ermittelten Prozentsatz anzusetzen. Bei zinsverbilligten Gehaltsvorschüssen und Arbeitgeberdarlehen ist die Differenz zwischen dem tatsächlichen Zinssatz und dem gemäß Abs. 2 ermittelten Prozentsatz anzusetzen. ..."

Unstrittig ist, dass der Bf. (im Kalenderjahr 2007) Frau A XY ein Darlehen gewährt hat. Unstrittig ist weiters, dass eine jährliche Verzinsung von 2,2% ("Das Darlehen wird mit 2,2% p.a. verzinst") und die Endfälligkeit der Zinsschuld ("Die Zinsen sind zusammen mit der Hauptschuld fällig") vereinbart waren und dass Frau A XY keine Zinsen (an den Bf.) bezahlt hat.

Der Bf. verstrickt sich offenbar in einen Widerspruch, wenn er (auf Seite 8 der Beschwerde) einerseits in der Gewährung eines zinsverbilligten oder unverzinslichen Arbeitgeberdarlehens einen (geldwerten) Vorteil aus dem Dienstverhältnis sieht, andererseits aber der Meinung ist, dass im gegenständlichen Fall ein verzinstes Darlehen gewährt worden sei und daher kein Vorteil aus dem Dienstverhältnis vorliege. Denn auch wenn in dem für die Kalenderjahre 2007-2012 maßgeblichen Wortlaut der Verordnung - anders als in dem für das Kalenderjahr 2013 maßgeblichen Wortlaut - nur von unverzinsten Arbeitgeberdarlehen die Rede ist, besteht jedoch nach Auffassung des Bundesfinanzgerichtes kein Zweifel daran, dass auch vom Anwendungsbereich der für die Kalenderjahre 2007-2012 maßgeblichen Sachbezugswerteverordnung zinsverbilligte (und nicht nur unverzinste) Arbeitgeberdarlehen erfasst sind. Bei der Interpretation von Normen ist nämlich zu berücksichtigen, dass erzeugungsmäßig niedrigere Rechtserscheinungen unter Bedachtnahme auf die ihre Erzeugung regelnden oder determinierenden Rechtsvorschriften auszulegen sind. Daher sind (einfache) Gesetze möglichst verfassungskonform und Verordnungen gesetzeskonform auszulegen (Ritz, BAO, Kommentar5, Rz 4 zu § 21; VwGH vom 25. September 1991, Zl. 90/16/0152). Wenn es daher in der Sachbezugswerteverordnung (einleitend) heißt, dass dieses Regelungswerk zu § 15 Abs. 2 EStG 1988 ergeht  und in § 15 Abs. 2 EStG 1988 ganz allgemein und ohne jegliche Einschränkung (nur) von "geldwerten Vorteilen" die Rede ist, so kann dies nach Auffassung des Bundesfinanzgerichtes nur bedeuten, dass vom Anwendungsbereich der Sachbezugswerteverordnung auch zinsverbilligte (und nicht nur unverzinste) Arbeitgeberdarlehen erfasst sind, weil ein geldwerter Vorteil iSd § 15 Abs. 2 EStG 1988 nicht nur in der Hingabe eines unverzinsten, sondern auch in der Hingabe eines zinsverbilligten Arbeitgeberdarlehens vorliegt. Dass vom Anwendungsbereich der Sachbezugswerteverordnung nicht nur unverzinste sondern auch zinsverbilligte Arbeitgeberdarlehen umfasst sind, hat auch der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 18. Dezember 2014, Zl. 2012/15/0003, implizit bestätigt, wo er (das Kalenderjahr 2010 betreffend) ausgeführt hat, dass gemäß § 15 Abs. 2 EStG 1988 iVm § 5 Sachbezugsverordnung bei der Ermittlung der Zinsersparnis "bei zinsverbilligten oder unverzinslichen" Arbeitgeberdarlehen pauschal 3,5% als marktüblicher Zinsfuß unterstellt werde. Dafür, dass vom Anwendungsbereich des § 5 der Sachbezugswerteverordnung auch zinsverbilligte und nicht nur unverzinste Arbeitgeberdarlehen erfasst sind, spricht im Übrigen auch dessen Überschrift, die da lautet: "Zinsersparnisse bei zinsverbilligten oder unverzinslichen Arbeitgeberdarlehen (Gehaltsvorschüssen)".
In der Sachbezugswerteverordnung wurde der in der unverzinslichen oder zinsverbilligten Hingabe eines Arbeitgeberdarlehens gelegene geldwerte Vorteil mit einem jährlichen Zinssatz von 3,5% bzw. von 2% (2013) angesetzt. Da im gegenständlichen Fall eine niedrigere Verzinsung (2,2% bei Fälligkeit der Hauptschuld) vereinbart war, hat das Finanzamt den in der jährlichen Zinsersparnis gelegenen geldwerten Vorteil zu Recht nachversteuert.
Der Beschwerde war daher in diesem Punkt der gewünschte Erfolg zu versagen.

(2) Schenkung (= Verzicht auf die Rückzahlung des Arbeitgeberdarlehens)

Nach § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 zählen Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.
Als Vorteil aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis im Sinne der leg. cit. kommt alles in Betracht, was im Rahmen des Dienstverhältnisses einem Arbeitnehmer zufließt. Dazu zählt auch ein vom Dienstgeber gewährtes zinsenfreies Darlehen oder der Verzicht des Dienstgebers auf die Rückzahlung eines Dienstgeberdarlehens (VwGH vom 7. Oktober 2003, Zl. 99/15/0257). Voraussetzung für die Einordnung von Einkünften unter § 25 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 ist, dass der Bezug oder Vorteil ohne Rücksicht auf die äußere Form, in die er gekleidet ist (zB belohnende Schenkung), dem Empfänger deshalb zugute kommt, weil er in einem Dienstverhältnis steht (VwGH vom 16. März 1989, Zl. 89/14/0056). Entscheidend ist somit, ob der Vorteil seine Wurzel im Dienstverhältnis hat.

Der Bf. hat in dem von ihm verfassten Schreiben vom 31. Juli 2013 den Beweggrund für seine Schenkung dargelegt ("... Seit fast zehn Jahren betreuen Sie und Ihr Mann mich bereits in Ort1 in einer sehr liebenswerten Weise. Ich möchte Ihnen deshalb bereits jetzt ... die Euro 1 Million ... schenken. ..."). Demnach hat er den Betrag Frau A XY deshalb geschenkt, weil diese und ihr Mann ihn seit fast zehn Jahren (in sehr liebenswerter Weise) betreut haben. Unstrittig ist, dass diese Betreuung im Rahmen eines Dienstverhältnisses erfolgt ist. Es kann daher nach Auffassung des Bundesfinanzgerichtes kein Zweifel daran bestehen, dass damit auch die Schenkung der Euro 1 Million in eben diesem Dienstverhältnis ihre Wurzel hat.
Dass es zwischen einem Arbeitgeber und einem Arbeitnehmer neben dem Dienstverhältnis noch weitere (gesonderte) Rechtsbeziehungen geben kann, wird nicht in Zweifel gezogen. Aber im Hinblick darauf, dass - wie aus dem Schreiben vom 31. Juli 2013 eindeutig hervorgeht - der Bf. Frau A XY deshalb die Euro 1 Million geschenkt hat, weil diese und ihr Mann den Bf. seit fast zehn Jahren - unstrittig im Rahmen eines (steuerrechtlichen) Dienstverhältnisses - betreut haben, scheidet nach Auffassung des Bundesfinanzgerichtes eine gesonderte, neben dem Dienstverhältnis bestehende Rechtsbeziehung hinsichtlich des Verzichtes auf die Rückzahlung des Arbeitgeberdarlehens aus.
Gegen die Nachversteuerung (als Vorteil aus dem Dienstverhältnis) hat der Bf. ua. auch eingewendet, dass es der Lebenserfahrung widerspreche, dass gut bezahlte Dienstnehmer zusätzlich eine Million Euro als Abgeltung für ihre Tätigkeit erhalten würden. Dem ist entgegenzuhalten, dass Arbeitslohn (Vorteil, Bezug) nicht nur eine Zahlung sein kann, für die eine "Arbeitsleistung" die Grundlage ist. Entscheidend ist nämlich nur der Zusammenhang mit einem Dienstverhältnis (VwGH vom 16. März 1989, Zl. 89/14/0056), welcher im ggstdl. Fall zweifelsohne vorliegt.  Und da das Einkommensteuergesetz zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ALLE Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis zählt (§ 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988), ist es nach Auffassung des Bundesfinanzgerichtes auch unerheblich, ob ein Bezug/Vorteil in Relation zur erbrachten Arbeitsleistung steht oder ob das nicht der Fall ist.
Der Beschwerde war daher auch in diesem Punkt der gewünschte Erfolg zu versagen.

Zur Revision (Art. 133 Abs. 4 B-VG):
Eine Revision ist dann zulässig, wenn zu einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung eine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes fehlt oder wenn die Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet worden ist oder wenn das Verwaltungsgericht in seinem Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht.
Dass bzw. wie der in der unverzinslichen oder zinsverbilligten Hingabe eines Arbeitgeberdarlehen gelegene Vorteil zu versteuern ist, geht unmittelbar aus § 5 der Sachbezugswerteverordnung hervor, sodass hier keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vorliegt. Betreffend der Haftungsbescheide (Lohnsteuer) für die Kalenderjahre 2005-2012 und der Abgabenbescheide (Dienstgeberbeiträge) für die Kalenderjahre 2005-2013 ist die Revision demnach nicht zulässig.
Zur Frage, ob den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zurechenbare Bezüge/Vorteile (§ 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988) der Höhe nach in einer (bestimmten) Relation zu den Einkünften aus dem Dienstverhältnis stehen müssen, fehlt - soweit erkennbar - eine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Betreffend die Lohnsteuer für das Kalenderjahr 2013 ist die Revision daher zulässig.

Es war somit wie im Spruch zu entscheiden.

Ort1, am 12. Dezember 2017

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