BFG RV/1100336/2021

Aliquotierung des Zinsenabzugs bei gemischt genutzten Gebäuden

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. Armin Treichl in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, über die Beschwerden vom 17. Oktober 2019 gegen die Bescheide des Finanzamtes Österreich vom 26. September 2019 betreffend Einkommensteuer 2012 bis 2016, vom 03. Oktober 2019 betreffend Einkommensteuer 2017, und vom 09. Oktober 2019 betreffend Einkommensteuer 2018, Steuernummer ***BF1StNr1*** zu Recht erkannt:

I. Die Beschwerden werden als unbegründet abgewiesen.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang

Das Finanzamt ***3*** hat dem Beschwerdeführer mit vorläufigen Bescheiden Einkommensteuer für die Jahre 2012 bis 2016 vorgeschrieben. In den Begründungen führte das Finanzamt aus:

"Nach der Art der Betätigung ist das Gelingen der Widerlegung der Annahme des § 1 Abs. 2 LVO zwar wahrscheinlich, aber noch ungewiß. Nach Ablauf eines mehrjährigen Beobachtungszeitraumes wird überprüft, ob die Vermietung der Wohnung ***4*** 7, ***3*** in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten läßt."

Die Beilage zum Betriebsprüfungsbericht vom 17.09.2019 hat im auszugsweise folgenden Wortlaut:

"1.) Afa-Bemessungsgrundlage Vermietungsobjekt ***4*** 7 Top 1 EG

Das Grundstück befand sich bis 2008 im Eigentum des Pflichtigen und seiner Schwester jeweils zu 20/56 und 8/56 Anteilen bei beiden Miteigentümern.

Mit Kauf und Wohnungseigentumsvertrag vom Februar 2008 wurden die Eigentumsverhältnisse geändert.

Es erfolgte die Parifizierung der 4 Wohneinheiten und der Erwerb von Anteilen an den Tops 1, 3 und 4 und Abtretung der Anteile an Top 2 durch den Pflichtigen zum Kaufpreis von 150.000,00 €.

Dieser Wert wurde in Folge als Afa-Bemessungsgrundlage (gekürzt um 20% Grundanteil) für die Vermietungseinheit Top 1 im EG angesetzt.

Top 3 und 4 im 2.OG und DG wurden privat bewohnt (bis 2013, danach unentgeltlich den Schwiegereltern zu Wohnzwecken überlassen).

Vor dem entgeltlichen Erwerb der Anteile wurde das Objekt im Rahmen einer GesbR steuerlich geführt und Mieteinnahmen erzielt.

Danach wurden das Top 2 durch Frau ***5*** und das Top 1 durch den Pflichtigen eigenständig vermietet, die GesbR wurde aufgelöst.

Dass der bezahlte Kaufpreis seitens des Pflichtigen als Anschaffungskosten für die nun durch ihn allein vermietete EG-Wohnung angesehen wurde, ist zwar verständlich, trifft aber den tatsächlichen Sachverhalt nicht.

Tatsächlich hat der Pflichtige nämlich die Hälfteanteile von den Tops 1, 3 und 4 erworben, währenddessen er seinen Hälfteanteil an Top 2 abgegeben hat.

Daraus resultiert, dass der Kaufpreis von 150.000,00 nicht ausschließlich auf die EG-Wohnung anzusetzen sein kann.

Außerdem bestand bereits Hälfteeigentum an der Wohnung zu den ursprünglichen Anschaffungskosten.

Diese wurden im Jahr 2001 mittels Gebäudegutachten ermittelt und dienten auch als Bemessungsgrundlage für die Abschreibung, die im Rahmen der GesbR bereits bis inkl. 2008 zum Ansatz kam.

Es war daher eine entsprechende Berechnung durchzuführen (siehe separate Aufstellung).

Die Bemessungsgrundlage für das Vermietungsobjekt EG Top 1 wurde mit 85.623,27 € bzw ab dem Jahr 2016 mit 64.217,46 € (Grundanteil ist mit 40% anzusetzen) ermittelt.

Die bisher geltendgemachte Afa ist somit wie folgt zu korrigieren:

​

2.) Fremdfinanzierungskosten

In allen Prüfungsjahren war der Betrag 9.085,00 € an Fremdfinanzierungskosten in der Kennzahl 9510 eingetragen.

Wie dieser Wert- ursprünglich aus dem Jahr 2009- zustandegekommen ist, war nicht mehr vollständig nachvollziehbar.

Wahrscheinlich wurden die Rückzahlungsraten angesetzt- anstatt der Zinszahlungen.

Die Fremdfinanzierungskosten stammen aus dem Kredit 16.782 bei der ***Bank*** und dem ursprünglichen Kredit 16.790 bei der ***Bank***- der danach in einen CHF-Kredit konvertiert wurde und unter 004-20.018.537 mit wesentlich niedrigeren Zinsen weiter läuft.

Wie im Punkt 1 bereits dargelegt, wurden die 150.000,00 € zum Erwerb der Hälfteanteile an 3 Tops aufgenommen und nur eines davon ist tatsächlich zur Einkünfteerzielung in Verwendung.

Daher sind auch nur die anteiligen Zinsen und Spesen aus diesen beiden Krediten der Vermietungstätigkeit zuzurechnen und als Werbungskosten abzugsfähig.

Finanzierung der Anteilskäufe über Kredit:

​

Kreditsumme jeweils 100.000,00 €.

​

Zinsen Kredit 16790 bzw ab 2008 18537 in CHF konvertiert
dieser wurde It. Aussage von Hr. ***Bf1*** zu 50% für den Anteilskauf verwendet:

​

​

Auf Grund der oa Feststellungen der BP hat das Finanzamt ***3*** mit Bescheiden vom 26. September 2019 neue Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2012 bis 2016 erlassen und diese für endgültig erklärt.

Mit Bescheid vom 03. Oktober 2019 hat das Finanzamt ***3*** dem Beschwerdeführer Einkommensteuer für das Jahr 2017 vorgeschrieben.

Mit Bescheid vom 09. Oktober 2019 hat das Finanzamt ***3*** dem Beschwerdeführer Einkommensteuer für das Jahr 2018 vorgeschrieben.

In den Beschwerden vom 17. Oktober 2019 brachte der Beschwerdeführer im Wesentlichen vor:

"Ich erhebe innerhalb offener Frist gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 und 2018 das Rechtsmittel der Beschwerde und begründe dies wie folgt:

Der Bescheid ist hinsichtlich der Zinszahlungen, die ich in meinen Einkommenssteuererklärungen angegeben habe und die vom Finanzamt ***3*** nur zum Teil akzeptiert wurden, meiner Auffassung nach nicht richtig. Zivilrechtlich gesehen habe ich zwar in einem 1. Schritt Liegenschaftsanteile gekauft, aber im selben Vertrag wurde in einem weiteren Schritt dann Wohnungseigentum begründet. Aus diesem Grund bin ich der Auffassung, dass es von meiner Seite rechtens war, die gesamten Zinsbelastungen des Kredits, den ich zum Zwecke des Wohnungskaufes aufgenommen hatte, abzuschreiben."

Die Beschwerden wurden vom Finanzamt ***3*** mittels Beschwerdevorentscheidungen vom 05.08.2021 als unbegründet abgewiesen. In den Begründungen führte das Finanzamt im Wesentlichen aus:

"Sachverhalt:

Vorweg wird festgehalten, dass Sie in Ihren Steuererklärungen der Jahre 2012 bis 2017 jeweils einen Betrag von 9.085,00 € als Werbungskosten aus Fremdfinanzierungsaufwand (Kennzahl 9510) bei Ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemacht haben.

Werbungskosten in erklärter Höhe konnten jedoch im Rahmen der durchgeführten Außenprüfung durch Sie in keiner Form belegt werden (siehe dazu Bericht der Außenprüfung vom 17.9.2019 - Berichtsbeilage Pkt 2.).

Kauf- und Wohnungseigentumsvertrag vom 29.2.2008

Dem oa. Vertrag zwischen Ihnen und Ihrer Schwester ***6*** ***5*** (geb. ***8***) betreffend der Liegenschaft GB ***2*** ***3***, EZ ***1***, GSt-Nr ***7*** sind folgende Sachverhaltsmomente zu entnehmen:

1. Kaufvertrag (Punkte I. - VI.)

- Vor Abschluss dieses Vertrages waren Sie aufgrund des Kaufvertrages vom 27.8.2003 zu 8/56 Anteilen (B-LNR5) sowie aufgrund der Einantwortungsurkunde vom 18.5.2000 zu 20/56 Anteilen Eigentümer streitgegenständlicher Liegenschaft (somit ideeller Hälfteeigentümer).

Ihre Schwester war zum selben Zeitpunkt aufgrund des Kaufvertrages vom 10.9.2003 zu 8/56 Anteilen (B-LNR 9) und aufgrund Einantwortungsurkunde vom 18.5.2000 zu 20/56 Anteilen Eigentümerin der Liegenschaft EZ ***1*** GB ***2*** (somit ebenfalls ideelle Hälfteeigentümerin).

Mit dem Kaufvertrag vom 29.2.2008 verkaufte und übergab nun Ihre Schwester ***6*** ***5*** zu einem Kaufpreis von 150.000,00 € weitere 1092/4816 Anteilen an Sie (vgl. Kaufvertrag Punkt III.)

Dies bedeutet, dass Sie auf Grundlage des vorliegenden Vertrages in einem ersten Schritt durch Bezahlung des hierzu vereinbarten Kaufpreises von 150.000,00 € zum Miteigentümer mit nunmehr 3500/4816 Anteilen (72,67%) an streitgegenständlicher Liegenschaft wurden. Ihrer Schwester verblieben nach dem Verkauf ihrer Miteigentumsanteile noch 1316/4816 Anteile (27,33%) an der Liegenschaft.

2. Wohnungseigentumsvertrag (Punkte VII. - XI.)

Im Wohnungseigentumsvertrag wird zunächst festgestellt, dass Sie nach dem Ergebnis des Kaufvertrags zu 3500/4816 Anteilen (entspricht 500/688 Anteilen) und Ihre Schwester ***6*** ***5*** zu 1316/4816 Anteilen (entspricht 188/688 Anteilen) Miteigentümer der vertragsgegenständlichen Liegenschaft sind (siehe dazu bereits oben).

Der Wohnungseigentumsvertrag besagt weiters, dass durch die KARG KEG der Nutzwert für die vier bestehenden Wohnungen mit Nutzwertgutachten vom 31.1.2008 mit folgendem Ergebnis festgestellt und berechnet wurde (vgl. Punkt VII.):

​

Im Wohnungseigentumsvertrag wird in Folge vereinbart, dass sich beide Vertragsparteien den Feststellungen dieses Gutachtens unterwerfen werden und die darin festgestellten Nutzwerte gegenständlichem Vertrag über die Einräumung und Begründung von Wohnungseigentum zugrunde gelegt werden sollen (vgl Punkt VIII.).

Dazu wurde das dingliche Recht auf ausschließliche Nutzung und alleinige Verfügung (ie. Wohnungseigentum iSd. WEG) an Top 1, Top 3 und Top 4 Ihnen, jenes an Top 2 Ihrer Schwester eingeräumt.

Einkunftsquellenbetrachtung

Im Streitzeitraum vermietet wurde von Ihnen lediglich das sich im Erdgeschoss befindliche Top 1. Daher diente Ihnen auch ausschließlich diese Wohnung als Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuergesetzes. Die weiteren sich in Ihrem Eigentum befindlichen Wohnungen (Top 3 und Top 4) überließen Sie laut den unwidersprochenen Feststellungen der Außenprüfung unentgeltlich Ihren Schwiegereltern. Somit stellten diese Wohnungseinheiten auch keine Einkunftsquellen zur Erzielung von Vermietungseinkünften dar.

Rechtliche Würdigung:

Die Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts unterliegen stellen - soweit sie nicht zu den Einkünften iSd. § 2 Abs 3 Z 1 bis 5 EStG 1988 gehören - Einkünfte iSd. § 28 EStG 1988 dar. Die Höhe der Einkünfte aus einer solchen Einkunftsquelle ist gemäß §§ 15 und 16 EStG 1988 durch Ermittlung des Überschusses der aus ihr resultierenden Einnahmen über die Werbungskosten festzustellen. Als abzugsfähige Werbungskosten sind gemäß § 16 Abs 1 EStG 1988 Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen anzusehen. Zu den Werbungskosten zählen nach leg cit auch Schuldzinsen, soweit sie mit der Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

Nach dargestellter Historie zum Erwerb Ihrer Einkunftsquelle (ie. Eigentumswohnung im EG der Liegenschaft GB ***2*** ***3***, EZ ***1*** - Top 1) kann Folgendes festgehalten werden:

Der vereinbarte Kaufpreis iHv 150.000,00 € war laut Kauf- und Wohnungseigentumsvertrag vom 29.2.2008 für den Erwerb von 1092/4816 (ideellen) Anteilen der Liegenschaft GB ***2*** ***3***, EZ ***1*** von Ihnen an Ihre Schwester zu entrichten. Dieser Kaufpreis war somit anteilig in allen drei Ihnen nun gemäß Wohnungseigentumsvertrag zugesprochenen Einheiten enthalten (Top 1, Top 3 und Top 4).

Der Kaufpreis von 150.000,00 € kann auf bestehender Vertragsgrundlage nicht ausschließlich auf den Erwerb der Eigentumswohnung Top 1, bezogen werden, da Sie bereits vor Vertragsabschluss ideellen Mitbesitz an diesen Räumlichkeiten besaßen.

Die Schuldzinsen aus der Fremdfinanzierung des Kaufpreises (für den Erwerb von weiteren 1092/4816 ideellen Anteilen) stellen in weiterer Folge daher auch nur zu einem zu aliquotierenden Anteil Werbungskosten in Bezug zu der von Ihnen als Einkunftsquelle genutzten Eigentumswohnung (Top 1) dar.

Zur Feststellung bzw. Berechnung der als Werbungskosten iSd § 16 EStG 1988 abziehbaren aliquoten Fremdkapitalzinsen bieten sich in besonderer Weise die gutachterlich festgestellten Nutzwertanteile an:

Nutwertanteile Top 1, Top 3 und Top 4:

​

Werbungskosten aus Schuldzinsen gemäß § 16 EStG:

​

Auf ähnliche Art und mit gleichem Ergebnis erfolgte bereits die Berechnung der abzugsfähigen Werbungskosten aus Fremdkapitalzinsen durch die Prüferin im Rahmen der durchgeführten Außenprüfung und war daher nicht zu beanstanden.

Ihre gegen oben angeführte Bescheide gerichtete Beschwerde war somit als unbegründet abzuweisen.

Im Vorlageantrag vom 25. August 2021 brachte der Beschwerdeführer im Wesentlichen vor:

"Ich beantrage nunmehr meine Beschwerde zur Entscheidung dem Bundesfinanzgericht vorzulegen. Hinsichtlich der Begründung meines Begehrens möchte ich diese ergänzen mit den beigelegten Schriftstücken. Meines Erachtens geht hierdurch eindeutig hervor, dass sich die steuerlichen Grundlagen im Jahr 2009 geändert hatten und ich aus diesem Grund mit besten Gewissen die Zinsen für den Kredit, den ich für den Wohnungserwerb aufgenommen hatte, abschreiben durfte."

II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:​

1. Sachverhalt

Der Beschwerdeführer und seine Schwester waren jeweils Hälfteeigentümer des Grundstücks EZ ***1*** GB ***2*** in ***3***. Mit Kauf- und Wohnungseigentumsvertrag vom 29.2.2008 erwarb der Beschwerdeführer von seiner Schwester weitere 1092/4816 Anteile (22,67%) an der Liegenschaft. Dafür bezahlte der Beschwerdeführer einen Kaufpreis von 150.000,00 €. Mit gleichem Vertrag wurde die Liegenschaft mit insgesamt vier Wohneinheiten parifiziert und Wohnungseigentum begründet. Dem Beschwerdeführer kam nunmehr das Wohnungseigentum an Top 1, Top 3 und Top 4 mit insgesamt 500/688 Anteilen zu (72,67%) Das Wohnungseigentum an Top 2 mit 188/688 Anteilen (27,33%) wurde der Schwester des Beschwerdeführers zugeordnet.

Nach den unwidersprochenen Feststellungen der Außenprüfung vermietete der Beschwerdeführer über den gesamten Prüfungszeitraum hinweg nur die Wohnung (Top1), die beiden anderen Wohnungen (Top 3 und 4) wurden demnach unentgeltlich den Schwiegereltern überlassen. Die Schwester des Beschwerdeführers vermietete ihre Wohnung Top 2.

Den aus oben angeführtem Erwerbsvorgang an seine Schwester zu zahlenden Kaufpreis finanzierte der Beschwerdeführer zur Gänze aus Fremdmitteln. Die hieraus entstehenden Zinsbelastungen machte der Beschwerdeführer wiederum zur Gänze als Werbungskosten bei der Ermittlung der Vermietungseinkünfte geltend.

2. Beweiswürdigung

Dieser Sachverhalt steht außer Streit.

3. Rechtliche Beurteilung

3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung/Abänderung/Stattgabe)

Strittig ist, ob die für die Finanzierung des Kaufpreises aufgewendeten Zinsen zur Gänze den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen sind, oder ob diese Zinsen im Verhältnis der vermieteten zu den nicht vermieteten Wohnungen aufzuteilen sind.

Schuldzinsen sind das Entgelt für die Überlassung fremden Kapitals. Dazu gehören die laufenden Zinsen, Zinseszinsen, Verzugs- und Bereitstellungszinsen und das Damnum. Abzugsfähig sind auch sonstige Kapitalbeschaffungskosten (zB Kreditprovisionen, Hypothekenbestellungskosten, Makler- und Notariatskosten, Kosten der grundbücherlichen Sicherstellung für Darlehen und Kredite) sowie Wertsicherungsmehrbeträge.

Im Rahmen der Tilgung eines Darlehens geleistete Zahlungen zählen zur privaten Vermögenssphäre des Steuerpflichtigen und sind nicht als Werbungskosten abzugsfähig (BFG 17. 9. 2018, RV/3100614/2018; Revision vom VwGH am 24. 10. 2019, Ra 2018/15/0114 abgewiesen).

Der für den Werbungskostenabzug geforderte wirtschaftliche Zusammenhang mit einer außerbetrieblichen Einkunftsart liegt vor, wenn die aufgenommenen Geldmittel, für die die Zinsen anfallen, zur Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte verwendet werden (Maßgeblichkeit der Mittelverwendung, VwGH 30. 9. 1999, 99/15/0106).

Im beschwerdegegenständlichen Fall hat der Beschwerdeführer 1092/4816 Anteile an der gesamten Liegenschaft um einen Kaufpreis in Höhe von 150.000,00 € erworben. Dieser Kaufpreis wurde vom Beschwerdeführer zur Gänze fremdfinanziert. Da erst in der Folge die Liegenschaft parifiziert wurde, kann der Kaufpreis nicht zur Gänze der Wohnung Top 1 zugerechnet werden. Vielmehr ist der Kaufpreis somit anteilig in allen drei nun dem Beschwerdeführer gemäß Wohnungseigentumsvertrag zugesprochenen Einheiten, enthalten (Top 1, Top 3 und Top 4).

Die Zinsen sind daher in diesem Verhältnis auf die drei Wohnungen des Beschwerdeführers aufzuteilen. Da aber zwei dieser drei Wohnungen nicht zu Erzielung von Einkünften verwendet werden, sind die auf diese beiden Wohnungen entfallenden Zinsen nicht als Werbungskosten absetzbar. Zur Feststellung bzw. Berechnung der als Werbungskosten iSd § 16 EStG 1988 abziehbaren aliquoten Fremdkapitalzinsen bieten sich in besonderer Weise die gutachterlich festgestellten Nutzwertanteile an:

Nutwertanteile Top 1, Top 3 und Top 4:

​

Werbungskosten aus Schuldzinsen gemäß § 16 EStG:

​

Die Beschwerden waren daher als unbegründet abzuweisen.

3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision)

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nicht zulässig, da alle im gegenständlichen Fall zu lösenden Rechtsfragen bereits vom Verwaltungsgerichtshof geklärt sind.

Feldkirch, am 9. September 2024

​