Internationaler Rundblick

Bilanzrichtlinie und öHGB

International Accounting Standards

US GAAP

Quellen

Art. 20 4. Bilanzrichtlinie (78/660/EWG)

§ 198 Abs. 8 HGB

AS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets

FAS 5 - Accounting for Contingencies (weitere Quellen: FAS 16, 38, 87, 109, FASB Interpretation 14, 34, EITF 93-5, EITF 94-3, SAB 92, SOP 96-1)

Definition und Rückstellungsarten

Gemäß Art. 20 der 4. Bilanzrichtlinie sind als Rückstellung ihrer Eigenart nach genau umschriebene Verluste oder Verbindlichkeiten auszuweisen, die am Bilanzstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder dem Zeitpunkt ihres Eintritts unbestimmt sind. Neben diesen „Verbindlichkeiten“-Rückstellungen können die Mitgliedstaaten die Bildung von Rückstellungen für ihrer Eigenart nach genau umschriebene Aufwendungen zulassen. Es gelten die gleichen Kriterien hinsichtlich zeitlicher und betraglicher Unsicherheit wie bei den „Verbindlichkeiten“-Rückstellungen.

Die Umsetzung der Richtlinienbestimmung in das öHGB erfolgt durch § 198 Abs. 8. In Ziffer 1 werden die Verbindlichkeitenrück­stellungen unter beinahe wörtlicher Widergabe des Richtlinientextes genannt. Vom Mitgliedstaatenwahl­recht der Bildung von Aufwandsrückstellungen wurde handelsrechtlich Gebrauch gemacht. Es erfolgt weiters ein Verweis auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sowie auf den Grundsatz der Wesentlichkeit.

Der 1998 veröffentlichte Standard faßt die Passivierung von Rückstellungen und drohenden Verpflichtungen sowie die Aktivierung von möglichen Vermögens­gegenständen zusammen. Als „contingent“ werden Sachverhalte bezeichnet, die vom Eintritt oder Nicht-Eintritt eines künftigen Ereignisses abhängen. Bei contingent liabilities ist die Wahrscheinlichkeit des Nicht-Eintritts eines Vermögensabflusses größer als die Wahrscheinlichkeit des Eintritts. Bei Rückstellungen ist es genau umgekehrt. Explizit nicht von IAS 37 erfaßt werden drohende Vermögensänderungen,

• Die in einem anderen IAS behandelt werden (z.B. Pensionsverpflich­tungen, latente Steuern),
• aufgrund von mit dem fair value bewerteten financial instruments,
• aufgrund zukünftig zu erfüllender Verträge, außer Verträge mit drohenden Verlusten,
• die im Rahmen von Versicherungs­unternehmen aus Verträgen mit Polizzeninhabern anfallen.

Rückstellungen sind nur möglich, wenn eine konkrete Verpflichtung für das Unternehmen vorliegt. Diese Verpflichtung kann sich aus einem Vertrag, aus dem Gesetz, einer Verlautbarung oder durch eine Absichtserklärung seitens des Managements ergeben. Die Bildung von Aufwandsrückstellungen und Rückstellungen für drohende Verluste ist nicht zulässig. Davon nicht betroffen sind Aufwendungen, die sich aufgrund drohender Verluste aus der Vertragserfüllung ergeben („onerous contracts“).

Drohende Verpflichtungen werden unter „contingencies“ zusammengefaßt. „A contingency is defined as an existing condition, situation, or set of circumstances involving uncertainty as to possible gain or loss to an enterprise that will ultimately be resolved when one or more future events occur or fail to occur.“ Die Möglichkeit des Eintritts eines einen Verlust auslösenden künftigen Ereignisses ist zu gewichten. Der Eintritt kann als wahrscheinlich (probable), durchaus möglich (reasonably possible) oder wenig wahrscheinlich (remote) eingestuft werden. Die bilanzielle Berücksichtigung des erwarteten drohenden Verlustes bzw. der Verpflichtung ist nur dann zulässig, wenn:

• Information zumindest bis zur Bilanzerstellung vorliegt, daß der Eintritt des den Verlust auslösenden Ereignisses wahrscheinlich ist (der Verlust bzw. die Abwertung muß allerdings der Berichtsperiode zuzuordnen sein);
• der Betrag des Verlustes (Aufwandes) muß zuverlässig ermittelbar sein.

Ist der Eintritt des Ereignisses zumindest durchaus wahrscheinlich, so ist keine Rückstellung zu bilden; die mögliche Verpflichtung ist jedoch im Anhang anzugeben. Pauschalrückstellungen („general or unspecified business risks") sind nicht zulässig; auch Anhangsangaben dazu sind nicht erforderlich. Rückdeckungen seitens dritter Personen sind anzugeben. Eine Rückstellung, die durch eine Garantie abgesichert ist, ist dennoch als solche auszuweisen.