§ 23 UmgrStG 1991
Fraglich war die Qualifikation betrieblicher Einkünfte im Zusammenhang mit einer doppelstöckigen Mitunternehmerschaft mit Treuhandkonstruktion.
Im gegenständlichen Fall wurde ein Verkehrswertzusammenschluss mit Buchwertfortführung vereinbart. Die vermögensmäßigen Beiträge ergeben sich aus den Beteiligungsquoten; Leistungen des Unternehmensinhabers (I AG) aus Vorjahren spiegeln sich im Wert des eingebrachten Vermögens wider. Für eine vom Beteiligungsverhältnis abweichende Ergebniszuweisung bedarf es – auch zwischen nicht nahestehenden Personen – eines triftigen wirtschaftlichen Grundes (vgl VwGH 1.6.2017, Ro 2015/15/0017; Kauba in Doralt et al, EStG 21, § 23 Tz 290, 295; Zorn, RdW 2017, 588). Ein solcher liegt etwa vor, wenn damit ein im Verhältnis zur Beteiligung überproportionaler Beitrag eines Gesellschafters abgegolten wird, nicht jedoch bei einer rückwirkenden Beteiligung an Aufwendungen oder Verlusten aus Vorjahren. Nach den Feststellungen des BFG betrug die Beteiligungsquote der mitbeteiligten KG 1,8196 %, während ihr im Jahr 2010 der gesamte Verlust der atypisch Stillen (100 %) zugewiesen wurde. Eine wirtschaftliche Begründung hierfür wurde bereits im Prüfungsbericht verneint und vom BFG nicht festgestellt. Bei einem derartigen Missverhältnis wäre zu prüfen gewesen, ob triftige wirtschaftliche Gründe vorliegen und ob die Zuweisung dem Beitrag zur Erreichung des Gesellschaftszwecks entspricht. Fehlt eine nachvollziehbare Begründung, ist die Verlustzuweisung steuerlich nicht anzuerkennen. Zu berücksichtigen ist ferner, dass der Zusammenschlussvertrag erst am 23. Dezember 2010 abgeschlossen wurde, während im Wesentlichen Einkünfte des Rückwirkungszeitraums ab 31. März 2010 verteilt wurden. Nach § 23 Abs 1 UmgrStG liegt ein Zusammenschluss vor, wenn Vermögen iSd Abs 2 (Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile) gegen Gewährung von Gesellschafterrechten auf Grundlage eines schriftlichen Vertrages tatsächlich auf eine Personengesellschaft übertragen wird. Das Ertragsteuerrecht ist grundsätzlich rückwirkungsfeindlich; Rückwirkungsfiktionen des UmgrStG sind daher eng auszulegen (VwGH 20.1.2016, 2012/13/0013). Bei Einbringung nicht begünstigten Vermögens ist daher der Teilwert im Zeitpunkt der Vertragsunterzeichnung maßgeblich. Auch wenn § 23 UmgrStG dahingehend interpretiert wird, dass ein Zusammenschluss von begünstigtem Vermögen mit nicht begünstigtem Vermögen (etwa Geld) erfasst ist, folgt daraus nicht, dass Einbringende nicht begünstigten Vermögens an im Rückwirkungszeitraum erzielten gemeinschaftlichen Einkünften partizipieren können. Diese Einkünfte sind vielmehr nur jenen Personen zuzurechnen, die begünstigtes Vermögen iSd § 23 Abs 2 UmgrStG
