5.2.2.3.1. Allgemeines
Anwendungsvoraussetzung für Art. V UmgrStG ist nach dem auf § 12 Abs. 2 UmgrStG verweisenden § 27 Abs. 2 UmgrStG das Aufstellen eines Jahres- oder Zwischenabschlusses zum Teilungsstichtag nach den Grundsätzen der Gewinnermittlungsart des § 4 Abs. 1 EStG 1988 und bei rechnungslegungspflichtigen Personengesellschaften kraft entsprechenden Umsatzes oder kraft Rechtsform nach den zusätzlichen Regeln des § 5 Abs. 1 EStG 1988. Eine ordnungsgemäß erstellte UGB-Bilanz genügt dann, wenn allfällige Abweichungen zwischen den unternehmensrechtlichen und den steuerrechtlichen Buchwerten aus einer dem Finanzamt vorgelegten Mehr-Weniger-Rechnung bzw. aus dem Teilungsvertrag hervorgehen. Weiters ist idR der Verkehrswert der Personengesellschaft bzw. dessen Zurechnung zu den Teilungsmassen zu ermitteln.Kommt es im Zuge einer Realteilung zur Übertragung von bestehendem Sonderbetriebsvermögen (SBV) auf ein Nachfolgeunternehmen oder eine Nachfolgemitunternehmerschaft, umfasst die realteilungsbedingte, dem Grunde nach zwingend zu Buchwerten erfolgende Vermögensübertragung auch das Sonderbetriebsvermögen (kein Entnahme-Einlagen-Tatbestand), vorausgesetzt, es tritt in der persönlichen Zurechnung keine Änderung ein.Insbesondere bei folgenden Konstellationen kommt es zu keiner Zurechnungsänderung:
- Bisheriges SBV eines Mitunternehmers der teilenden Personengesellschaft wird zum SBV desselben Mitunternehmers einer Nachfolge-Mitunternehmerschaft.
- Bisheriges SBV mehrerer Mitunternehmer wird SBV derselben Mitunternehmer bei einer Nachfolge-Mitunternehmerschaft.
- Bisheriges SBV eines Mitunternehmers wird Betriebsvermögen des Nachfolge-Einzelunternehmens.
- Bisheriges SBV mehrerer Mitunternehmer wird hinsichtlich der Quote anteiliges Betriebsvermögen eines Nachfolge-Einzelunternehmens. Inwieweit dabei ein Entnahmetatbestand verwirklicht wird siehe EStR 2000 Rz 574.
5.2.2.3.2. Betriebsübertragung durch eine bilanzierende Mitunternehmerschaft auf einen bilanzierenden Nachfolgeunternehmer
Im Falle einer Aufteilung hat die Personengesellschaft den Gewinn (Verlust) des mit dem Teilungsstichtag endenden Wirtschaftsjahres im Rahmen der Gewinnfeststellung zu erklären. Die Gewinn(Verlust)anteile sind den Gesellschaftern zum Bilanzstichtag zuzurechnen.Beispiel:
Die den unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschaftern A und B je zur Hälfte gehörende, zwei örtlich getrennte inländische Betriebe besitzende OG-AB (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) soll in der Weise zum Bilanzstichtag 31.12.01 aufgeteilt werden (Liquidationsteilung), dass A den Betrieb 1 und B den Betrieb 2 jeweils gegen Aufgabe der Beteiligung an der OG-AB erhalten. Nach Aufstellung einer aus dem Jahresabschluss abgeleiteten Teilungsbilanz wird im September 02 ein Teilungsvertrag geschlossen.
Der Jahresabschluss der OG-AB ist nach allgemeinem Bilanzsteuerrecht zu erstellen.
Jahresabschluss OG-AB | ||||||
Buchwert | Verkehrswert der Aktiva | Stille Reserven | Buchwert | Anteil stille Reserven | ||
B 1 | 100 | 200 | 100 | EK A* | 50 | 100 |
B 2 | 100 | 200 | 100 | EK B* | 50 | 100 |
FK | 100 | - | ||||
200 | 400 | 200 | 200 | 200 | ||
* Starres und variables Kapitalkonto
Die OG-AB weist einen Buchwert von 100 aus und hat einen Verkehrswert von 300 (400 - 100).
Die Verkehrswerte der beiden Betriebe sind nach Zurechnung des Fremdkapitals je zur Hälfte gleich hoch, es kann daher die Zuteilung an die beiden je zur Hälfte beteiligten Gesellschafter ohne weitere Korrekturmaßnahmen (zum Kapitalkontenclearing siehe Abschnitt 5.4.1.2.2) bzw. ohne Ausgleichszahlungen erfolgen. Da die stillen Reserven in den beiden Betrieben ebenfalls gleich hoch sind, kann es durch die Aufteilung zu keiner (endgültigen) Verschiebung der Steuerlastverhältnisse kommen, so dass sich eine Vorsorge (im Wege von Ausgleichsposten) erübrigt.
Da die OG-AB je einen Betrieb auf die beiden Gesellschafter als Nachfolge-Einzelunternehmer überträgt, ist sie zur Buchwertteilung verpflichtet, dh. es unterbleibt eine Aufwertungs(Veräußerungs)gewinnbesteuerung.
Die von der OG-AB aufgestellte Teilungsbilanz muss die steuerlich maßgebenden Werte des Jahresabschlusses übernehmen. Die Teilungsbilanz weicht im gegenständlichen Fall vom Jahresabschluss nur dadurch ab, dass die Eigenkapitalpositionen durch die Bezeichnung Teilungskapital ersetzt wurden.
Teilungsbilanz OG-AB (UR = StR) | ||||||
Buchwert | Verkehrswert | Stille Reserven | Buchwert | Anteil stille Reserven | ||
B 1 | 100 | 200 | 100 | Teilungskapital A | 50 | 100 |
B 2 | 100 | 200 | 100 | Teilungskapital B | 50 | 100 |
FK 1 | 50 | - | ||||
FK 2 | 50 | - | ||||
200 | 400 | 200 | 200 | 200 | ||
5.2.2.3.3. Betriebsübertragung durch eine nichtbilanzierende Mitunternehmerschaft auf einen nichtbilanzierenden Nachfolgeunternehmer
5.2.2.3.3.1. Allgemeines
Ermittelt die teilende Personengesellschaft ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988, hat die Personengesellschaft zum Teilungsstichtag einen Jahres- oder Zwischenabschluss zu erstellen, der den Grundsätzen des § 4 Abs. 1 EStG 1988 entspricht (Bestandsaufnahme, Ansatz und Bewertung aller Wirtschaftsgüter). Der mit der Bilanzierung im Normalfall verbundene Wechsel zur Gewinnermittlungsart gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 tritt in diesem Fall nicht ein, wenn die verbleibende Mitunternehmerschaft und der Nachfolge-Einzelunternehmer bzw. die Nachfolge-Mitunternehmerschaft die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 beibehalten wollen (VwGH 25.7.2013, 2011/15/0046). Zur Vermeidung eines doppelten Wechsels der Gewinnermittlungsart hat der Jahres- oder Zwischenabschluss diesfalls bloß Statuscharakter (Evidenzstatus; siehe auch Rz 1398).5.2.2.3.3.2. Rechnerischer Wechsel der Gewinnermittlungsart
Zur Vermeidung einer Verschiebung von Steuerwirkungen ist der Übergang von § 4 Abs. 3 zu § 4 Abs. 1 EStG 1988 und zurück rechnerisch vorzunehmen und den Beteiligten entsprechend zuzuordnen. Dabei kommen zwei Varianten in Betracht: Das rechnerische Ergebnis wird- steuerwirksam im ersten Wirtschaftsjahr der Nachfolgeunternehmen angesetzt = Zuschlag zum Gewinn oder Verlust (Variante 1)
- bei den Ausgleichsposten mitberücksichtigt (Variante 2).
Dabei geht es um eine von Amts wegen zu beachtende objektiv richtige Gewinnermittlung und Gewinnzurechnung nach der Umgründung. Es handelt sich weder um die Frage einer Steuerlastverschiebung im Sinne des § 29 Abs. 1 UmgrStG, die sich auf stille Reserven einschließlich eines Firmenwertes bezieht, noch um die Frage einer Äquivalenzverletzung im Sinne des § 31 Abs. 1 Z 1 UmgrStG, die sich auf eine den übertragenen Werten nicht entsprechende Gegenleistung bezieht.
Welche Methode zur Anwendung gelangt, ist Sache der Gesellschafter, sämtliche Gesellschafter haben sich allerdings der gleichen Methode zu bedienen.
Ergibt sich bei der teilenden Mitunternehmerschaft ein rechnerischer Übergangsgewinn (Übergangsverlust), wird dieser bei allen Mitunternehmern quotenmäßig festgehalten, dh. zunächst in Evidenz genommen. Nach der Realteilung kommt es nach Maßgabe des Vermögens laut Teilungsbilanz(en) und dem verbleibenden Vermögen in der allenfalls bestehen bleibenden Mitunternehmerschaft zu einem rechnerischen Übergangsverlust (Übergangsgewinn). Ebenso wie bei Zusammenschlüssen sind die Auswirkungen dieser rechnerischen Vorgänge mangels Geltung des § 4 Abs. 10 EStG 1988 steuerwirksam im ersten Wirtschaftsjahr der Nachfolgeunternehmen oder bei den Ausgleichsposten zu berücksichtigen. Ein rechnerischer Übergangsverlust ist daher nicht auf sieben Gewinnermittlungszeiträume zu verteilen, weil kein Anwendungsfall von § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988 vorliegt.Beispiel:
An der teilenden Mitunternehmerschaft sind A, B und C zu je einem Drittel beteiligt. C scheidet
a) zum 31. Dezember 01
b) zum 30. Juni 01
aus der Mitunternehmerschaft aus und wird mit einem Teilbetrieb abgefunden. Die von der Mitunternehmerschaft zum Teilungsstichtag aufgestellte Bilanz (Status) zeigt Forderungen von 1.200 und Verbindlichkeiten aus Warenlieferungen und Leistungen von 600 auf.
Personengesellschaft ABC:
Rechnerischer Übergang von § 4 Abs. 3 auf § 4 Abs. 1 EStG 1988
Lieferforderungen | + 1.200 |
Warenverbindlichkeiten | - 600 |
Übergangsgewinn in Evidenz | + 600 |
Nach der Realteilung rechnerischer Übergang von § 4 Abs. 1 zu § 4 Abs. 3 EStG 1988.
Teilungsbilanz C:
C hat laut Teilungsbilanz zum Teilungsstichtag Forderungen in Höhe von 900 und Verbindlichkeiten in Höhe von 100 übernommen.
Lieferforderungen | - 900 |
Warenverbindlichkeiten | + 100 |
Übergangsverlust | - 800 |
Personengesellschaft AB:
In der teilenden Mitunternehmerschaft verbleiben Restforderungen in Höhe von 300 und Restverbindlichkeiten in Höhe von 500.
Lieferforderungen | - 300 |
Warenverbindlichkeiten | + 500 |
Übergangsgewinn | + 200 |
Variante 1:
C hat den Saldo aus dem rechnerischen Übergangsgewinn (200) und dem rechnerischen Übergangsverlust (800) in Höhe von - 600
bei a) im Rahmen der Gewinnermittlung des Jahres 02 und
bei b) im Rahmen der Gewinnermittlung des Jahres 01
abzusetzen.
A und B haben die Summen aus den beiden rechnerischen Übergangsgewinnen (je 200 + je 100) in Höhe von je 300
bei a) im Rahmen der Gewinnermittlung des Jahres 02 und
bei b) im Rahmen der Gewinnermittlung des Jahres 01
dem sich ergebenden Gewinnanteil zuzurechnen.
Variante 2:
Eine steuerwirksame Berücksichtigung des Übergangsgewinnes im ersten Jahr der Nachfolgeunternehmer kann im Einzelfall zu Härten in der Besteuerung führen, wenn in der Bilanz (Status) ein erheblicher Forderungsbestand ausgewiesen ist, mit dessen Eingang in dem der Umgründung folgenden Wirtschaftsjahr nicht zu rechnen ist. Es bestehen daher keine Bedenken, wenn alle an der Umgründung Beteiligten dahingehend übereinkommen, dass die rechnerischen Ergebnisse des doppelten Wechsels in die dem § 29 Abs. 1 UmgrStG entsprechende Methode der Ausgleichsposten eingekleidet werden. In diesem Fall ist die gewählte Alternativmethode von allen Beteiligten durchzuführen. Zur Vermeidung von Zweifeln wird die gewählte Alternativmethode in geeigneter Weise der Abgabenbehörde zu dokumentieren sein; sollte sie mit einer zur Vermeidung einer endgültigen Steuerlastverschiebung erforderlichen Methode kombiniert werden, steht der Erfassung in einer Summe nichts im Wege, wenn die Bemessungsgrundlagen der beiden Methoden getrennt dargestellt werden.
Fortsetzung des Beispiels:
A, B und C wählen die Berücksichtigung nach Art von Ausgleichsposten (Variante 2). Für C ergibt sich ein aktiver Ausgleichsposten von 600, der
bei a) beginnend ab dem Jahr 02
bei b) beginnend ab dem Jahr 01
gleichmäßig auf 15 Jahre verteilt abzusetzen ist.
Für A und B ergibt sich je ein passiver Ausgleichsposten von 300, der
bei a) beginnend ab dem Jahr 02
bei b) beginnend ab dem Jahr 01
gleichmäßig auf 15 Wirtschaftsjahre verteilt gewinnerhöhend aufzulösen ist.
Wird der rechnerische Übergang von § 4 Abs. 3 zu § 4 Abs. 1 EStG 1988 und zurück nicht vorgenommen und den Beteiligten zugeordnet, hat die Abgabenbehörde das steuerliche Ergebnis des ersten Wirtschaftsjahres nach dem Teilungsstichtag im Sinne der Variante 1 zu berichtigen.
5.2.2.3.4. Betriebsübertragung durch eine nichtbilanzierende Mitunternehmerschaft auf einen bilanzierenden Nachfolgeunternehmer
Ermittelt die verbleibende Mitunternehmerschaft auch nach Teilung den Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988, ergibt sich Folgendes:- Für die Mitunternehmerschaft kommt es zum Statusverfahren im Sinne der Rz 1580 f (doppelter rechnerischer Wechsel).
- Für alle abzufindenden Mitunternehmer kommt es zum Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 zu jener nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 gemäß § 4 Abs. 10 EStG 1988.
- Auf Grund der Bilanzierungspflicht der Mitunternehmerschaft zum Teilungsstichtag ergeben sich die Steuerwirkungen des Wechsels zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 am Teilungsstichtag. Der Abzufindende hat einen Übergangsgewinn somit im Wirtschaftsjahr, in das der Teilungsstichtag fällt, zu versteuern und kann einen Übergangsverlust in diesem Wirtschaftsjahr zur Gänze steuerwirksam berücksichtigen (siehe Rz 820).
- Die verbleibende Personengesellschaft geht rechnerisch von § 4 Abs. 1 auf § 4 Abs. 3 EStG 1988 über und versteuert den rechnerisch ermittelten Übergangsgewinn gesellschafterbezogen nach Variante 1 oder 2.
Beispiel:
Angaben wie Rz 1581 mit der Maßgabe, dass C den Gewinn durch Bilanzierung ermittelt:
Der Nachfolger C hat im Jahre 2001 als Übergangsgewinn 200 zu versteuern.
Bei der verbleibenden Personengesellschaft entfallen nach Übergang von § 4 Abs. 1 auf § 4 Abs. 3 EStG 1988 im Jahre 2002 je 300 auf A und B.
Ein Übergangsgewinn unterliegt im Normalfall der vollen Tarifbesteuerung, der Hälftesteuersatz steht dafür nur nach Maßgabe des § 37 Abs. 5 EStG 1988 zu.
Für Realteilungen mit einem Stichtag bis zum 31.3.2012 gilt:
Wird Grund und Boden einer nicht rechnungslegungspflichtigen Mitunternehmerschaft nach Art. V UmgrStG ins Gesellschaftsvermögen eines unter § 5 Abs. 1 EStG 1988 fallenden Nachfolgeunternehmers oder ins Sonderbetriebsvermögen überführt, ist nach Maßgabe des § 4 Abs. 10 Z 3 lit. a EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 eine steuerneutrale Aufwertung auf den höheren Teilwert vorzunehmen. Im Falle einer Realisierung der stillen Reserven dieses Grundstücks nach dem 31.3.2012 können gemäß § 4 Abs. 3a Z 3 lit. c EStG 1988 für den Grund und Boden die Einkünfte bis zum Teilungsstichtag auf Basis des Übertragungs-Teilwertes gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 ermittelt werden.
Für die Rechtslage vor StRefG 2015/2016, BGBl. I Nr. 118/2015, gilt:
Für den Inflationsabschlag ist der Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlung maßgeblich (§ 4 Abs. 3a Z 3 lit. b EStG 1988).
Ab 1.1.2016 ist die Geltendmachung eines Inflationsabschlags nicht mehr möglich (Entfall des § 4 Abs. 3a Z 3 lit. b EStG 1988 idF StRefG 2015/2016, BGBl. I Nr. 118/2015).
Für Realteilungen mit einem Stichtag ab dem 1.4.2012 gilt:
Wird Grund und Boden einer nicht rechnungslegungspflichtigen Mitunternehmerschaft nach Art. V UmgrStG ins Gesellschaftsvermögen eines unter § 5 Abs. 1 EStG 1988 fallenden Nachfolgeunternehmers oder ins Sonderbetriebsvermögen überführt, sind die stillen Reserven des Grund und Bodens in die Berechnung des Ausgleichspostens einzubeziehen (siehe Rz 1532). Im Falle einer späteren Realisierung der stillen Reserven gelten die Ausführungen zu Rz 1533a ff.
5.2.2.3.5. Betriebsübertragung durch eine bilanzierende Mitunternehmerschaft auf einen nichtbilanzierenden Nachfolgeunternehmer
Ermittelt die teilende Mitunternehmerschaft ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 Abs. 1 EStG 1988 und ist es möglich, dass der Nachfolgeunternehmer seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt (siehe Rz 1584), ist damit beim Nachfolgeunternehmer nach § 4 Abs. 10 EStG 1988 die Ermittlung eines Übergangsverlustes oder -gewinnes durch Ab- und Zuschläge verbunden.Das Übergangsergebnis ist in jenem Gewinnermittlungszeitraum zu erfassen, das dem Teilungsstichtag folgt, da das mit dem Teilungsstichtag - hinsichtlich des zu übertragenden Vermögens - endende Wirtschaftsjahr der teilenden Mitunternehmerschaft mit Bilanzierung endet und eine Änderung der Gewinnermittlungsart erst mit Beginn des ersten Wirtschaftsjahres des Nachfolgeunternehmers möglich ist. Entsteht durch Zu- und Abschläge ein Übergangsverlust, kann dieser in der Folge in jedem Wirtschaftsjahr nur zu je einem Siebentel geltend gemacht werden, wobei die Siebentel vom Nachfolgeunternehmer abzusetzen bzw. bei durch Teilung entstehenden Mitunternehmerschaften wie Sonderbetriebsausgaben im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung geltend zu machen sind.
5.2.2.3.6. Gewinnermittlungsgrundsätze bei Betriebsübertragung
5.2.2.3.6.1. Allgemeines
Gemäß § 28 in Verbindung mit § 14 UmgrStG ist zum Teilungsstichtag ein Jahres- oder Zwischenabschluss der Mitunternehmerschaft zu erstellen, wobei das Betriebsvermögen mit dem Wert anzusetzen ist, der sich nach den steuerlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt.Im Fall der Realteilung zu Buchwerten nach Art. V UmgrStG kommt es zu keiner Auflösung von Rücklagen.
Im Fall der Abteilung einer unter § 5 Abs. 1 EStG 1988 fallenden Mitunternehmerschaft kann es beim Nachfolgeunternehmer zum sofortigen Wegfall der Rechnungslegungspflicht mit Beginn des dem Teilungsstichtag folgenden Tages kommen, wenn für das übernommene Vermögen schon vor der Realteilung isoliert betrachtet die Umsatzgrenzen nach § 189 Abs. 2 Z 2 UGB nicht überschritten wurden. Diesfalls liegt ein Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder 3 EStG 1988 vor.
Beispiel:
An der rechnungslegungspflichtigen ABC-OG (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) sind A, B und C beteiligt. B scheidet zum 31.12.03 im Wege einer Abteilung aus der OG aus und erhält als Abfindung einen Teilbetrieb. Die Umsätze des Teilbetriebes in den Jahren 02 und 03 betrugen jeweils 300.000 Euro B kann in diesem Fall im Jahr 04 zwischen der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 (Fortführungsoption nach § 5 Abs. 2 EStG 1988), nach § 4 Abs. 1 und nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 wählen.
Im Fall einer Aufteilung einer unter § 5 Abs. 1 EStG 1988 fallenden Mitunternehmerschaft ist entsprechend vorzugehen, dh. bei jedem Nachfolgeunternehmer ist isoliert auf die bisherigen Umsätze des übernommenen Vermögens abzustellen.
Hat in den angeführten Fällen die auf- oder abteilende Mitunternehmerschaft gewillkürtes Betriebsvermögen, scheidet dieses bei der teilenden Personengesellschaft/beim Nachfolgeunternehmer mit Beginn des dem Teilungsstichtag folgenden Tages aus dem Betriebsvermögen aus, wenn diese(r) von der Fortführungsoption nach § 5 Abs. 2 EStG 1988 keinen Gebrauch macht.
Für Teilungsstichtage ab dem 1.4.2012 gilt dabei für Grundstücke Folgendes:
Die Entnahme des Grund und Bodens erfolgt bei der teilenden Mitunternehmerschaft/beim Nachfolgeunternehmer gemäß § 6 Z 4 EStG 1988 grundsätzlich zum Buchwert
Die Entnahme des Betriebsgebäudes erfolgt bei der teilenden Mitunternehmerschaft/beim Nachfolgeunternehmer
- nach dem 30.6.2023 gemäß § 6 Z 4 EStG 1988 idF AbgÄG 2023 grundsätzlich zum Buchwert;
- vor dem 1.7.2023 gemäß § 6 Z 4 EStG 1988 idF vor AbgÄG 2023 zum Teilwert.
5.2.2.3.6.2. Einzelpunkte
- Forschungsprämie gemäß § 108c EStG 1988: Siehe EStR 2000 Rz 8208 ff.
- Zehntelbeträge nach § 4 Abs. 7 EStG 1988: Sie sind bei Buchwertfortführung von dem das Gebäude übernehmenden Nachfolgeunternehmer fortzuführen (EStR 2000 Rz 1406).
- Überführung von Wirtschaftsgütern in das Ausland, Betriebs- und Betriebsstättenverlegung: § 6 Z 6 EStG 1988 hat als allgemeine Norm Nachrang gegenüber den speziellen Normen des Umgründungssteuerrechtes (EStR 2000 Rz 2506).
- AfA: Im Jahr der Übertragung kann insgesamt nicht mehr als die ganze Jahres-AfA abgesetzt werden. Da der Rechtsnachfolger in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers eintritt, bestehen keine Bedenken, wenn in diesem Fall die Jahres-AfA aliquot bei der Gewinnermittlung des Rechtsvorgängers und des Rechtsnachfolgers berücksichtigt wird (EStR 2000 Rz 3132).
- Übertragung stiller Reserven: Wird ein Anlagegut vor dem Teilungsstichtag veräußert, kann die Mitunternehmerschaft bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 12 EStG 1988 im Veräußerungsjahr eine Ersatzübertragung vornehmen oder in dem zum Teilungsstichtag zu erstellenden Jahresabschluss eine Übertragungsrücklage im Sinne des § 12 Abs. 7 EStG 1988 bilden. Auf Grund des damit verbundenen Einstellens in die Teilungsbilanz geht diese Rücklage auf den Rechtsnachfolger über. Der Nachfolgeunternehmer hat daher innerhalb der in § 12 EStG 1988 vorgesehenen Frist die Möglichkeit der Ersatzübertragung.
- Die Veräußerung eines in der Teilungsmasse enthaltenen Anlagegutes in der Zeit zwischen Teilungsstichtag und Abschluss des Teilungsvertrages ist ertragsteuerlich dem diese Teilungsmasse übernehmenden Nachfolgeunternehmer zuzurechnen. Ist die Besitzzeit unter Anrechnung jener der realgeteilten Mitunternehmerschaft gegeben (vgl. EStR 2000 Rz 3878 und Rz 3879), kann der Nachfolgeunternehmer im Veräußerungsjahr eine Ersatzübertragung vornehmen oder im nächsten Jahresabschluss eine Übertragungsrücklage bilden.
- Die Abfertigungsrückstellung ist in dem zum Teilungsstichtag zu erstellenden Jahres- oder Zwischenabschluss nach den allgemeinen Grundsätzen des § 14 EStG 1988 unter Beachtung der Übergangsregelungen des § 124b Z 66 bis 68 EStG 1988 (EStR 2000 Rz 3351a bis Rz 3351c) oder der Möglichkeit der Übertragung von Anwartschaften auf Versicherungen (EStR 2000 Rz 3369) zu bilden bzw. zu behandeln.
- Jubiläumsgeldrückstellung: Wird der Betrieb mit Buchwertfortführung übertragen, sind die Fünfzehntelabsetzungen für Jubiläumsgeldrückstellungen (§ 14 Abs. 12 EStG 1988) vom Rechtsnachfolger fortzuführen (EStR 2000 Rz 3442).
- Progressionsermäßigung: Ein seit der Eröffnung oder dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang erfolgter Wechsel der Gewinnermittlungsart hat auf Beginn und Lauf der siebenjährigen Frist (§ 37 Abs. 2 und 5 EStG 1988) keinen Einfluss. Im Falle der Buchwertfortführung (insb. bei der unentgeltlichen Betriebsübernahme gemäß § 6 Z 9 EStG 1988 und Buchwertübertragungen im Sinne der Art. II, IV und V UmgrStG) sind die Zeiträume zusammenzurechnen; die Frist berechnet sich jeweils pro Betrieb bzw. Teilbetrieb (EStR 2000 Rz 7375, mit Beispielen).