22.4.4.5 Regeleinkünfteermittlung (§ 30 Abs. 3 EStG 1988)

22.4.4.5.1 Tatsächliche Anschaffungskosten

Zu den tatsächlichen Anschaffungskosten gehören der Kaufpreis samt Nebenkosten (zB Vertragserrichtungskosten, Beratungskosten, Käuferprovision, Grunderwerbsteuer, Eintragungsgebühr, nicht aber zB Geldbeschaffungskosten, Kosten der Besicherung der erforderlichen Fremdmittel wie etwa die Pfandbestellung, Fremdwährungsverluste oder Zinsen, vgl. VwGH 16.11.1993, 93/14/0125). Kein Teil des Veräußerungserlöses und somit auch nicht der Anschaffungskosten ist der gemeine Wert von zurückbehaltenen Nutzungsrechten (siehe dazu Rz 6624).

Wurde eine Mehrzahl von Grundstücken zu einem Gesamtpreis erworben, sind die insgesamt geleisteten Gegenleistungen im Verhältnis der gemeinen Werte der einzelnen Grundstücke auf diese aufzuteilen.

Müssen die Anschaffungskosten eines bebauten Grundstücks in einen Grund-und-Boden-Anteil und einen Gebäudeanteil aufgesplittet werden, bestehen für Veräußerungen vor dem 1.1.2016 keine Bedenken, den Anteil von Grund und Boden mit 20% anzusetzen (siehe Rz 6447). Erscheint diese Aufteilung im konkreten Einzelfall (zB im urbanen Raum) nicht sachgerecht, sind die tatsächlichen Verhältnisse (zB mittels Gutachten oder Vergleichspreisen) festzustellen. Gleiches gilt für eine Aufsplittung des Veräußerungserlöses.

Bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 ist das Aufteilungsverhältnis gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 idF des StRefG 2015/2016, BGBl. I Nr. 118/2015, zu berücksichtigen. Siehe dazu Rz 6447 ff.

Auch nachträgliche Anschaffungskosten (zB Freimachungskosten, siehe dazu auch Rz 2189 und Rz 6414) sind zu berücksichtigen, ebenso nachträgliche Verminderungen (zB teilweise Rückzahlung des Kaufpreises wegen hervorgekommener Mängel) der Anschaffungskosten. Abziehbare Vorsteuerbeträge gehören nicht zu den Anschaffungskosten. Ein vom seinerzeitigen Veräußerer zurückbehaltenes Wohnrecht ist nicht zusätzlich (zum dadurch ohnehin geminderten Kaufpreis) zu berücksichtigen (VwGH 31.2007/15/0158). Die Ablöse des Wohnrechts bzw. Fruchtgenussrechtes stellt hingegen nachträgliche Anschaffungskosten dar.

Keine nachträglichen Anschaffungskosten stellen im Gegensatz dazu frustrierte Aufwendungen (zB Pönalzahlungen§ 30 EStG 1988 (siehe dazu auch Rz 6620 f).

Planungskosten sind ein Teil der Herstellungskosten des fertiggestellten Wirtschaftsgutes und dementsprechend zu aktivieren. Vergebliche Planungskosten zählen dann zu den Herstellungskosten des schlussendlich auf demselben Grundstück errichteten Gebäudes, wenn davon auszugehen ist, dass die ursprüngliche Planung der - wenn auch wesentlich - geänderten Bauausführung in baurechtlicher, statischer und architektonischer Hinsicht gedient hat. Unterbleibt hingegen die Errichtung des zunächst geplanten Gebäudes zur Gänze, sind die (somit vergeblichen) Planungskosten mangels Vorliegens eines Herstellungsvorganges keine Herstellungskosten. Sie erhöhen damit auch nicht die Anschaffungskosten gemäß § 30 Abs. 3 EStG 1988 (VwGH 24.2.2021, Ro 2019/15/0006).

Bei Aufschließungskosten (Herstellung von Straßen, Kanal- und Wasser- und/oder Energieversorgung), bei von der Gemeinde dem Grundstückseigner vorgeschriebenen Umwidmungskosten sowie bei Kosten einer Grundstücksteilung (zB Vermessungskosten) handelt es sich um nachträgliche Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten von Grund und Boden bzw. Gebäuden (siehe auch Rz 2626 ff); die daher zu aktivieren sind. Ein bestimmter zeitlicher Zusammenhang der Aufschließungskosten mit dem Anschaffungs- oder Veräußerungsvorgang ist nicht erforderlich. Dies gilt auch für Infrastrukturkostenbeiträge, die vom Erwerber an die Gemeinde zu leisten sind. Umwidmungs- und Aufschließungskosten können daher auch dann im Rahmen der Regeleinkünfteermittlung berücksichtigt werden, wenn das Grundstück unentgeltlich erworben wurde.

Kommt es im Rahmen einer Grundstücksveräußerung durch eine Gemeinde zu einer Vorschreibung von Aufschließungskosten an den Erwerber des Grundstücks, sind diese Kosten nachträgliche bzw. zusätzliche Anschaffungskosten des Erwerbers. Sie sind allerdings nicht Bestandteil des Veräußerungserlöses für die Gemeinde, da es sich bei Aufschließungsabgaben um gesetzlich determinierte Abgaben handelt, die in keinem unmittelbaren Zusammenhang mit der Veräußerung des Grundstücks stehen.

Herstellungskosten von Straßen und Wegen (inklusive der Anschaffungskosten des für die Straßen und Wege erforderlichen Grund und Bodens) stehen im Zusammenhang mit der Veräußerung des Grund und Bodens und sind daher Bestandteil der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Grund und Bodens und somit der veräußerten Parzellen. Die Aufteilung kann dabei entsprechend der Flächenverhältnisse der Parzellen zueinander zu erfolgen. Werden im Rahmen der Ablösezahlung für die Aufgabe oder Übertragung eines Kleingartenpachtvertrages Aufwendungen für Wirtschaftsgüter abgegolten, die dem Grund und Boden zuzuordnen sind (zB Wege, Bäume usw.), sind diese Beträge bei der Ermittlung der Einkünfte nicht zu berücksichtigen, weil nur das Gebäude übertragen wird (siehe dazu auch Rz 6624).

Anschlusskosten an Versorgungsnetze stellen grundsätzlich Teilherstellungskosten des Gebäudes dar, bei bebauten Grundstücken sind diese Aufwendungen daher den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes zuzurechnen. Bei unbebauten Grundstücken liegt dagegen ein selbständiges Wirtschaftsgut vor. Da allerdings diese Anschlusskosten zur Veräußerung des unbebauten Grundstücks erforderlich sind, bestehen keine Bedenken, diese Anschlusskosten den Anschaffungskosten von Grund und Boden zuzurechnen.

Wurde das Grundstück unentgeltlich erworben, sind die Anschaffungskosten des letzten entgeltlichen Erwerbers maßgebend (dies gilt sinngemäß auch für Herstellungskosten und Instandsetzungsaufwendungen sowie für geltend gemachte AfA-Beträge, siehe dazu Rz 6661 und 6664). Kosten im Zusammenhang mit dem unentgeltlichen Erwerb (zB Grunderwerbsteuer, Eintragungsgebühr, an den Geschenkgeber oder weichende Miterben bezahlte Beträge, die den Charakter der Unentgeltlichkeit nicht aufheben) sind nach § 20 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 nicht abziehbar und erhöhen nicht die Anschaffungskosten. Nachträglich anfallende Anschaffungs- und Herstellungskosten sind vom Abzugsverbot nicht betroffen.

Nachträgliche Anschaffungskosten und (nachträgliche) Anschaffungsnebenkosten sind Teil der Anschaffungskosten (siehe auch Rz 2617 ff). Auf Grund des Zufluss-Abfluss-Prinzips sind diese Kosten allerdings erst dann einkünftemindernd zu berücksichtigen, wenn sie auch tatsächlich verausgabt werden. Sollte dieser Zeitpunkt erst nach Erzielung der Einnahmen aus der Grundstücksveräußerung liegen, ist zu unterscheiden:

1. a) Die Kosten fließen nach Entrichtung der ImmoESt/besonderen VZ, aber im selben Veranlagungszeitraum, ab: Eine "Korrektur" der entrichteten ImmoESt/besonderen VZ ist lediglich im Rahmen der Veranlagung möglich.
2. b) Die Kosten fließen in einem späteren Veranlagungszeitraum ab: Diese Kosten sind im Abflussjahr zu berücksichtigen; es kommt daher in diesem Jahr zu negativen Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen (siehe dazu auch Rz 6677).
3. c) Es werden Akontozahlungen (Vorauszahlungen) im Jahr des Zuflusses des Veräußerungserlöses geleistet: Diese sind im Rahmen der Einkünfteermittlung entsprechend zu berücksichtigen. Kommt es in späteren Veranlagungszeiträumen zu einer Reduktion der Akontozahlungen (zB durch Rückzahlungen), sind diese Beträge als (positive) nachträgliche Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen zu erfassen.

Dies gilt sinngemäß für Herstellungsaufwendungen und sonstige Aufwendungen, die im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte gemäß § 30 Abs. 3 EStG 1988 berücksichtigt werden können.

22.4.4.5.2 Adaptierte Anschaffungskosten

Nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 sind die Anschaffungskosten zu erhöhen um

• Herstellungsaufwendungen (siehe Rz 6662) und
• Instandsetzungskosten (siehe Rz 6663),

soweit diese (noch) nicht bei der Ermittlung von Einkünften (insbesondere Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) zu berücksichtigen waren.

Die Anschaffungskosten sind zu vermindern um Absetzungen für Abnutzung, soweit diese bei der Ermittlung außerbetrieblicher Einkünfte abgezogen worden sind, sowie um nach § 28 Abs. 6 EStG 1988 steuerbefreite Subventionen. Dies gilt auch für Absetzungen für Abnutzung, wenn diese vom Rechtsvorgänger geltend gemacht wurden und das Grundstück danach unentgeltlich übertragen wurde (siehe dazu Rz 6660 und 6664).

Damit ergibt sich vereinfachend folgendes Schema:

Müssen Grundstücksteile im Zuge einer Änderung der Widmung auf Grund gesetzlicher Vorgaben an die Gemeinde übertragen werden (zB für Straßenbauten), sind die Anschaffungskosten der verbleibenden Grundstücksteile um die Anschaffungskosten der übertragenen Grundstücksteile zu erhöhen. Damit verringern sich insoweit im Falle der Veräußerung des (nunmehr als Bauland) gewidmeten Grundstücks die Einkünfte. Dies gilt auch für Betriebsgrundstücke (§ 4 Abs. 3a Z 5 EStG 1988).