22.4.4 Ermittlung der Einkünfte

22.4.4.1 Altgrundstücke, Neugrundstücke

Entscheidend für die Ermittlung der Einkünfte und den Umfang der Steuerpflicht ist, ob es sich handelt um

• Altgrundstücke oder
• Neugrundstücke.

Maßgebender Stichtag ist dabei der 31.3.2012. Grundstücke, die zum 31.3.2012 steuerverfangen waren oder nach diesem Zeitpunkt angeschafft werden (worden sind), gelten als Neugrundstücke. Zu diesem Stichtag nicht steuerverfangene Grundstücke gelten als Altgrundstücke. Für private Grundstücke sowie für zu einem Betriebsvermögen gehörenden Grund und Boden außerhalb der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 ist für die Frage der Steuerverfangenheit alleine auf die bisherige Spekulationsfrist im Sinne des § 30 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 abzustellen. Damit ergibt sich idR als Anschaffungsstichtag der 31.3./1.4.2002:

^x) 31.3.1997 bei bisher 15-jähriger Spekulationsfrist wegen § 28 Abs. 3 EStG 1988 (§ 30 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 idF vor 1. StabG 2012).

Wird ein Grundstück sukzessiv erworben, kann die pauschale Einkünfteermittlung nur bezüglich jenes Anteils am Grundstück angewendet werden, der am 31.3.2012 nicht mehr steuerverfangen war; für jenen Anteil, der zu einem späteren Zeitpunkt angeschafft wurde und somit zum 31.3.2012 steuerverfangen war, kann daher nur die Regeleinkünfteermittlung nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 angewendet werden (vgl. VwGH 2.10.2014, 2012/15/0083). Der Veräußerungserlös für das gesamte Grundstück ist daher entsprechend aufzuteilen. In diesem Fall kann die Aufteilung der Anschaffungskosten und des Veräußerungserlöses an Hand der den jeweiligen Anteilen am Grund und Boden und dem Gebäude zuzuordnenden Fläche erfolgen. Dies gilt auch für den Fall, dass das sukzessive erworbene Grundstück nur anteilig veräußert wird.

Maßgeblich ist die abstrakte Steuerbarkeit nach § 30 EStG 1988 idF vor 1. StabG 2012, nicht aber, ob im Falle der Veräußerung am 31.3.2012 tatsächlich ein steuerpflichtiger Spekulationsgewinn (oder -verlust) entstanden wäre oder der Vorgang aufgrund von einer Befreiung (Hauptwohnsitzbefreiung, Herstellerbefreiung) nicht steuerpflichtig wäre (VwGH 18.10.2018, Ro 2016/15/0013).

Da bei am 31.3.2012 beschränkt Steuerpflichtigen die Veräußerung eines ausländischen Grundstücks mangels Nennung in § 98 EStG 1988 nicht steuerbar war, liegt Altvermögen vor und es können die Einkünfte nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 ermittelt werden, wenn ein bislang beschränkt Steuerpflichtiger mit einem ausländischen Grundstück, das er bereits am 31.3.2012 in seinem Vermögen hatte, nach dem 31.3.2012 nach Österreich zuzieht und in der Folge das Grundstück veräußert (siehe auch Rz 6631).

Bei Grund und Boden, Gebäuden und grundstücksgleichen Rechten handelt es sich um selbständige Wirtschaftsgüter. Ab dem In-Kraft-Treten des 1. StabG 2012 ist die Einheitstheorie auf bebaute Grundstücke nicht mehr anzuwenden. Daher ist ab diesem Zeitpunkt auch die Beurteilung, ob Altvermögen vorliegt, für jedes Wirtschaftsgut selbst zu treffen. Wird daher auf vor dem 31.3.2002 angeschafften Grund und Boden nach dem 31.3.2012 mit der Errichtung eines Gebäudes begonnen (maßgeblich ist der Beginn der tatsächlichen Bauausführung) oder ein grundstücksgleiches Recht eingeräumt, stellt das Gebäude oder grundstücksgleiche Recht Neuvermögen dar. Wird mit der Errichtung eines Gebäudes vor dem 31.3.2012 begonnen, stellt das Gebäude aufgrund der Einheitstheorie Altvermögen dar, weil die Spekulationsfrist des § 30 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 bereits mit der Anschaffung des Grundstücks zu laufen begann und eine gesonderte Frist für das Gebäude nicht in Lauf gesetzt wurde (VwGH 18.10.2018, Ro 2016/15/0013). Wird das bebaute Grundstück nach dem 31.3.2012 veräußert, liegen im Zeitpunkt der Veräußerung getrennte Wirtschaftsgüter vor und kann die Option zur Regeleinkünfteermittlung für beide Wirtschaftsgüter getrennt ausgeübt werden (siehe dazu Rz 6675).

Wird ein Grundstück veräußert, das aus einem Betriebsvermögen entnommen und vorher mit dem Teilwert eingelegt wurde, gilt der Unterschiedsbetrag zwischen dem Teilwert im Zeitpunkt der Einlage und den (ursprünglichen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen. Als Veräußerungserlös ist der Teilwert im Zeitpunkt der Einlage ins Betriebsvermögen anzusetzen. Soweit das Grundstück zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen war oder es ohne Einlage ins Betriebsvermögen nicht mehr steuerverfangen gewesen wäre, können die Einkünfte pauschal nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 ermittelt werden.

Wird ein Superädifikat vor dem 31.3.2002 erworben und der dazugehörige Grund und Boden erst danach, folgt das Superädifikat nicht dem Grund und Boden und ist die Einheitstheorie nicht anzuwenden. Ein Superädifikat stellt wirtschaftlich betrachtet ein selbständiges Wirtschaftsgut dar, sodass es sowohl bei der Anschaffung als auch bei der Veräußerung vom zugehörigen Grund und Boden getrennt zu beurteilen ist. Bezüglich des Superädifikats liegt demnach Altvermögen vor, während der später erworbene Grund und Boden Neuvermögen darstellt.

22.4.4.2 Tatsächlicher Veräußerungserlös

Unabhängig von der Art der Einkünfteermittlung ist der Veräußerungserlös stets in tatsächlicher Höhe anzusetzen; eine allfällig vereinnahmte und abzuführende USt ist nicht Teil des Veräußerungserlöses. Zum Veräußerungserlös gehören vor allem ein empfangener Barkaufpreis sowie die Übernahme von Verbindlichkeiten durch den Erwerber (dazu zählt auch die Übernahme der ImmoESt durch den Erwerber). Werden Verbindlichkeiten übernommen, sind diese unabhängig von der Laufzeit der Verbindlichkeit nicht abzuzinsen. Daneben kommen auch sonstige wirtschaftliche (geldwerte) Vorteile in Betracht. Als Übernahme einer Verbindlichkeit und damit als Gegenleistung zählt auch die Übernahme einer Alleinschuldnerschaft statt einer Solidarschuldnerschaft im Rahmen einer Grundstücks(teil-)übertragung. Dadurch kommt es zu einer Ausweitung der Schuldnerstellung, weil jegliche Regressmöglichkeiten im Innenverhältnis wegfallen und der nunmehrige Alleinschuldner nicht nur rechtlich (wie bisher), sondern auch wirtschaftlich für die gesamte Verbindlichkeit einstehen muss. Der übertragende bisherige Solidarschuldner wird aus seiner Verbindlichkeit entlassen, wodurch er bereichert wird. Die Höhe der Gegenleistung wird nach dem Ausmaß der Bereicherung bemessen; diese bestimmt sich nach dem "Anteil" am aushaftenden Kredit.

Zur Zurückbehaltung von Nutzungsrechten (Wohnrecht usw.) siehe Rz 6624.

In Veräußerungsraten enthaltene Zinsen oder Wertsicherungsbeträge sind nicht bei Ermittlung der Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen zu berücksichtigen, sondern den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 27 Abs. 2 EStG 1988) zuzurechnen. Gleiches gilt für Stundungszinsen eines gestundeten Kaufpreises; ab einem Jahr ist stets abzuzinsen, sofern keine ausdrückliche Verzinsung vereinbart worden ist.

Wird im Zuge des Erwerbes der gemieteten Wohnung ein Teil der bereits entrichteten Mietzahlungen auf den Kaufpreis angerechnet, stellen diese ebenfalls einen Teil des Veräußerungserlöses dar, wenn bereits bei Abschluss des Mietvertrages die Umwandlung eines Teiles der Mietzahlungen in einen Teil des Kaufpreises für den späteren Erwerb der Mietwohnung durch Mieter vereinbart wurde. Im Gegenzug sind die angerechneten Mietzahlungen im Jahr der Veräußerung als Rückzahlung von Einnahmen als Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 2 EStG 1988 bei den Einkünften aus VuV zu berücksichtigen (siehe dazu LStR 2002 Rz 319 bzw. zur Verteilung nach § 28 Abs. 2 EStG 1988 Rz 6488a). Wurde die Anrechnung der Mietzahlungen nicht im Mietvertrag, sondern erst im Rahmen der Veräußerung vereinbart, entfaltet dies keine ertragsteuerliche Wirkung; die angerechneten Mietzahlungen sind daher nicht Teil des Veräußerungserlöses.

Wird ein im Miteigentum stehendes Grundstück von einer Mehrzahl der Miteigentümer veräußert, ist der Veräußerungserlös entsprechend der Eigentumsquoten aufzuteilen.

Erforderlichenfalls ist der Veräußerungserlös auf Grund und Boden und Gebäude aufzuteilen. Dies betrifft einerseits Fälle, in denen für das Gebäude die Herstellerbefreiung anzuwenden ist, andererseits kann die private Veräußerung eines ab 1.4.2012 entnommenen bebauten Grundstücks eine getrennte Einkünfteermittlung erforderlich machen. Für zum 31.3.2012 nicht steuerverfangenen Grund und Boden ist die pauschale Einkünfteermittlung anwendbar, für das zum 31.3.2012 steuerverfangene Gebäude ist hingegen die Regeleinkünfteermittlung anzuwenden. Als Anschaffungskosten des entnommenen Gebäude(teile)s ist dabei der Entnahmewert anzusetzen. Hinsichtlich des Gebäudes kann daher ein Inflationsabschlag allenfalls ab der Entnahme (Betriebsaufgabe) berücksichtigt werden. Dies gilt für Veräußerungen nach einer Entnahme (Betriebsaufgabe), bei welchen das maßgebliche Verpflichtungsgeschäft vor dem 1.1.2016 abgeschlossen wurde. Überdies führt die Entnahme von Grund und Boden - von Ausnahmefällen nach § 30a Abs. 3 EStG 1988 abgesehen - ab 1.4.2012 auch bei Neu-Grund-und-Boden zu keiner Gewinnrealisierung, weil sie zum Buchwert zu erfolgen hat (§ 6 Z 4 EStG 1988).

Wird eine Beteiligung an einer Personengesellschaft, in deren wirtschaftlichen Eigentum sich auch eine Liegenschaft befindet, durch einen Gesellschafter veräußert, sind zunächst die Verkehrswerte der einzelnen veräußerten Vermögensgegenstände zu ermitteln. In dem Verhältnis, das dem Anteil des Grundstücks am Gesamtbetrag der Verkehrswerte der veräußerten Wirtschaftsgüter entspricht, ist der Veräußerungserlös als auf dieses Grundstück entfallend zu beurteilen (VwGH 22.6.2022, Ro 2021/13/0029).

Die Übernahme von Kosten durch den Erwerber kann eine Gegenleistung und somit einen Teil des Veräußerungserlöses darstellen. Dabei gilt Folgendes:

• Vertragserrichtungskosten: Es liegt keine Gegenleistung vor, weil die Vertragserrichtung eindeutig im Interesse beider Parteien vorgenommen wird. Es liegen aber Anschaffungsnebenkosten des Erwerbers vor.
• ImmoESt/besondere VZ: Wird die ImmoESt/besondere VZ durch den Erwerber übernommen, stellt dies eine weitere Gegenleistung und somit einen Teil des Veräußerungserlöses dar. Die Berechnung der zu entrichtenden ImmoESt/besonderen VZ erfolgt in diesem Fall analog zur KESt (vgl. Rz 6218b) mit 33,33% (bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 42,86 %) von den Einkünften (ohne übernommene ImmoESt/besondere VZ). Wird die ImmoESt/besondere VZ pauschal nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 berechnet, ist der Veräußerungserlös durch 0,965 (bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 durch 0,958) zu dividieren (im Falle einer Umwidmung durch 0,85 bzw. bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 durch 0,82). Dadurch erhält man jenen Veräußerungserlös, der zu entrichten wäre, wenn die ImmoESt/besondere VZ durch den Erwerber zu tragen ist. Dieser neu berechnete Veräußerungserlös ist sodann Basis für die pauschale Ermittlung der ImmoESt/besonderen VZ.

• Kosten der ImmoESt-Selbstberechnung: Diese stellen unmittelbar Kosten des Veräußerers dar. Übernimmt der Erwerber diese Kosten, stellt dies eine Gegenleistung dar, die den erzielten Veräußerungserlös erhöht. Gleichzeitig sind aber die Kosten der ImmoESt-Selbstberechnung im Rahmen der Regeleinkünfteermittlung des Veräußerers abzugsfähig.
• GrESt: Die Übernahme der GrESt durch den Erwerber stellt keine Gegenleistung dar. Es liegen aber Anschaffungsnebenkosten des Erwerbers vor.
• Kosten der Lastenfreistellung: Ist im Kaufvertrag vereinbart, dass der Veräußerer für die Lastenfreistellung vor der Übergabe des Grundstückes zu sorgen hat und übernimmt der Erwerber die Kosten der Lastenfreistellung, stellt dies eine Gegenleistung dar.
• Kosten eines Energieausweises: Die Übernahme dieser Kosten stellt eine Gegenleistung dar.
• Gerichtsgebühren: Gebührenschuldner ist gemäß § 7 GGG der Einschreiter. Dieser ist grundsätzlich die Person, in deren Interesse eine Eintragung bzw. Löschung usw. erfolgt. Somit muss hinsichtlich der Verbücherung des Eigentumsrechtes idR der Erwerber als einschreitende Person diese Gebührenlast tragen.
• Bei einem Grundstückstausch sind daher beide Tauschpartner Gebührenschuldner jeweils für deren erhaltenes Grundstück. Wird vereinbart, dass einer der Tauschpartner diese Gerichtsgebühren für beide Verbücherungsvorgänge trägt, stellt die Übernahme der Eintragungsgebühr hinsichtlich des vom "Kostenträger" hingegebenen Grundstückes eine den Tausch ergänzende Gegenleistung dar. Diese zusätzliche Gegenleistung erhöht aber gemäß § 6 Z 14 lit. a EStG 1988 nicht den Veräußerungserlös, sondern nur die Anschaffungskosten des erhaltenen Grundstückes (siehe Rz 6626).
• Infrastrukturkostenbeiträge: Müssen im Zuge einer Grundstücksveräußerung Infrastrukturkostenbeiträge an die Gemeinde geleistet werden, stellen diese Kosten nachträgliche Anschaffungskosten dar (siehe dazu Rz 6660). Übernimmt der Erwerber diese Kosten, stellen sie beim Veräußerer eine Gegenleistung für die Grundstücksveräußerung dar. Dadurch kommt es im Ergebnis zu einer Behandlung als Durchlaufposten auf Seiten des Veräußerers.

Werden Grundstücke übertragen und im Gegenzug Pflegeleistungen vereinbart, stellt die Übernahme persönlicher Pflege unter nahen Angehörigen keine Gegenleistung für die Grundstücksübertragung dar (siehe auch Rz 1616). Dies gilt unabhängig davon, ob die Pflegeleistung nur schuldrechtlich vereinbart wird oder ob sie auch dinglich abgesichert (dh. im Grundbuch eingetragen) wird.

Die vertragliche Übernahme der laufenden Kosten bei professioneller Pflege durch Dritte stellt keine Gegenleistung für die Grundstücksübertragung dar, wenn noch kein aktueller oder kurz bevorstehender Pflegebedarf besteht; daran ändert sich auch nichts, wenn später der Pflegebedarf entsteht.

Werden für die Grundstücksübertragung die laufenden Pflegekosten bei aktuellem Pflegebedarf vertraglich übernommen, kann dies eine Gegenleistungsrente darstellen. Im Falle einer Gegenleistungsrente liegen auf Seiten des Überträgers Einkünfte nach § 30 EStG 1988 vor. Für die Beurteilung der Entgeltlichkeit oder Unentgeltlichkeit der Rentenvereinbarung sind die Grundsätze zur Einordnung von Rentenvereinbarung anzuwenden (siehe Rz 7002). Die Pflegekosten können dann nach Maßgabe des § 34 EStG 1988 eine außergewöhnliche Belastung des Pflegebedürftigen darstellen. Die Bewertung der Pflegeleistungen erfolgt in diesem Fall mit den zu tragenden Kosten, wobei für die Berechnung des Rentenbarwertes eine angemessene Wertsicherung zu unterstellen ist.

Bei der Übertragung einer Eigentumswohnung wird auch die Instandhaltungsrücklage gemäß § 31 WEG 2002 mitübertragen. Wird nachgewiesen, dass ein konkreter Teil des gesamten Kaufpreises auf bereits in die Instandhaltungsrücklage eingezahlte Beträge entfällt, hat der Veräußerer insoweit keine Einkünfte und der Erwerber insoweit keine Anschaffungskosten hinsichtlich des übertragenen Grundstückes. Für den Nachweis erforderlich ist die die ausdrückliche Erwähnung des konkreten Betrages im Kaufvertrag.

Wird ein Grundstück nach §§ 154 ff AußStrG an Zahlung statt überlassen, wird damit die Forderung eines Dritten durch Hingabe der Liegenschaft getilgt. Erreicht der Wert der Forderung (der Gegenleistung) die für die Beurteilung als entgeltliches Geschäft maßgebende Grenze (vgl. Rz 6625), liegt ein entgeltlicher Erwerbsvorgang vor. Als Bemessungsgrundlage bzw. Veräußerungserlös und spiegelbildlich Anschaffungskosten beim Erwerber ist der Wert der nunmehr beglichenen Forderung anzusetzen.

Werden Grundstücke übertragen und im Gegenzug die Übernahme von Begräbniskosten vereinbart, liegt eine Gegenleistung vor. Der Anfall der Kosten ist gewiss, lediglich der Zeitpunkt und die genaue Höhe der Kosten sind ungewiss. Für Zwecke der Selbstberechnung/Mitteilung der ImmoESt ist daher die Gegenleistung im Verhältnis zum gemeinen Wert des übertragenen Grundstücks zu sehen. Erreichen die voraussichtlichen Begräbniskosten (alleine oder gemeinsam mit anderen übernommenen Kosten) die für die Beurteilung als entgeltliches Geschäft maßgebende Grenze (vgl. Rz 6625), liegt ein entgeltlicher Erwerbsvorgang vor. Der Zufluss der Gegenleistung findet im Zeitpunkt der tatsächlichen Übernahme der Kosten statt. Damit liegen nachträgliche Einkünfte aus der Grundstücksveräußerung vor, die den Erben zuzurechnen sind und die die darauf entfallende ImmoESt zu tragen haben.