6.18.3 Bildung einer Zuschreibungsrücklage im Wirtschaftsjahr 2016

Wurden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens oder des Umlaufvermögens in der Vergangenheit unternehmensrechtlich außerplanmäßig abgeschrieben und wurde von der Zuschreibung aufgrund von § 208 Abs. 2 UGB idF vor dem RÄG 2014 bisher abgesehen, ist, wenn die Gründe für die Abschreibung nicht mehr bestehen, unternehmensrechtlich im ersten Wirtschaftsjahr, das nach dem 31.12.2015 beginnt, eine Zuschreibung vorzunehmen (§ 906 Abs. 32 iVm § 208 Abs. 1 UGB).

Diese unternehmensrechtlich nachgeholte Zuschreibung ist aufgrund von § 208 Abs. 1 UGB iVm § 6 Z 13 EStG 1988 für das Anlagevermögen sowie aufgrund von § 208 UGB iVm § 5 Abs. 1 iVm § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 für das Umlaufvermögen steuerrechtlich maßgeblich und steuerwirksam vorzunehmen (§ 124b Z 270 lit. a EStG 1988). Es sind somit sowohl der steuerliche Buchwert des betreffenden Wirtschaftsgutes als auch der steuerliche Gewinn in Höhe des Zuschreibungsbetrages zu erhöhen.

Für steuerliche Zwecke kann im Wirtschaftsjahr 2016 der nachgeholte Zuschreibungsbetrag jedoch aufwandswirksam einer Zuschreibungsrücklage zugeführt und dadurch vorerst steuerneutral gehalten werden. Die Bildung einer Zuschreibungsrücklage setzt jedoch einen entsprechenden Antrag auf Zuführung des Zuschreibungsbetrages zu einer solchen Rücklage in der Steuererklärung bzw. bei Mitunternehmerschaften in der Feststellungserklärung für das Wirtschaftsjahr 2016 (bzw. 2016/2017 bei abweichendem Wirtschaftsjahr) voraus.

Wurde in dieser Steuererklärung kein Antrag gestellt, kann ein solcher in einer nach Ergehen des Einkommensteuerbescheides (zB in einem Beschwerdeverfahren oder in einem wieder aufgenommenen Verfahren) eingereichten Steuererklärung nicht nachgeholt werden.

Die Bildung einer Zuschreibungsrücklage steht für jedes einzelne Wirtschaftsgut gesondert zu. Voraussetzung hierfür ist jedoch neben der Stellung eines Antrages der Ausweis der betreffenden Wirtschaftsgüter in einem Verzeichnis (§ 124b Z 270 lit. b EStG 1988). In diesem Verzeichnis sind der steuerliche Bilanzansatz des betreffenden Wirtschaftsgutes sowie der Stand der Zuschreibungsrücklage bis zum Ausscheiden des Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen jährlich evident zu halten, sodass die Wertentwicklung des Wirtschaftsgutes und der Zuschreibungsrücklage nachvollziehbar sind. Das Verzeichnis ist in geeigneter Form der jährlichen Steuererklärung anzuschließen.

Die aufwandswirksame Dotierung einer Zuschreibungsrücklage erfolgt in der Steuerbilanz - somit in der Praxis im Wege der steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung, sofern nicht bereits gemäß § 906 Abs. 32 UGB die Zuschreibungsrücklage in der Unternehmensbilanz unter den passiven Rechnungsabgrenzungsposten gesondert ausgewiesen wurde.

Die Zuschreibungsrücklage kann sowohl für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens als auch des Umlaufvermögens gebildet werden. Dies gilt analog auch für nachgeholte Wertaufholungen von Verbindlichkeiten (zB bei Fremdwährungsverbindlichkeiten).

Bei nachgeholten Beteiligungszuschreibungen ist die Bildung einer Zuschreibungsrücklage zulässig für

• nicht § 228 UGB idF vor RÄG 2014 unterliegenden Beteiligungen und
• § 228 UGB idF vor RÄG 2014 unterliegende Beteiligungen , wenn deren Wertaufholung bereits vor dem Jahr 2009 erfolgte und eine Zuschreibung mangels Identität der Gründe damals noch unterbleiben konnte (siehe dazu Rz 2584).

Der Zuschreibungsrücklage kann lediglich der nachgeholte Zuschreibungsbetrag aus unterlassenen Zuschreibungen in Jahren vor dem Wirtschaftsjahr 2016 zugeführt werden; eine teilweise Dotierung des nachgeholten Zuschreibungsbetrages eines einzelnen Wirtschaftsgutes ist jedoch nicht möglich. Der für die Bildung der Zuschreibungsrücklage maßgebliche Teilwert ist grundsätzlich der Teilwert zum Bilanzstichtag des letzten, noch nicht vom RÄG 2014 betroffenen Wirtschaftsjahres (bei einem Regelbilanzstichtag somit der Teilwert zum 31.12.2015). Es kann allerdings höchstens jener Betrag im Wirtschaftsjahr 2016 einer Zuschreibungsrücklage zugeführt werden, der im gesamten Zuschreibungsbetrag des Wirtschaftsjahres 2016 Deckung findet. Übersteigt daher der Teilwert am Ende des Wirtschaftsjahres 2015 den Teilwert am Ende des Wirtschaftsjahres 2016, wird die für die Bildung der Zuschreibungsrücklage maßgebliche Obergrenze durch den Teilwert 2016 begrenzt. Darüber hinaus bilden jedenfalls die historischen Anschaffungskosten die Obergrenze für die Dotierung der Zuschreibungsrücklage.

Die Zuschreibungsrücklage ist insoweit steuerwirksam aufzulösen, als der Teilwert des betreffenden Wirtschaftsgutes den für die Bildung der Zuschreibungsrücklage maßgeblichen Teilwert unterschreitet oder eine Absetzung für Abnutzung in Sinne der §§ 7 und 8 EStG 1988 vorgenommen wird.

Nach (teilweiser) Auflösung der Zuschreibungsrücklage später erneut vorzunehmende Zuschreibungen sind steuerwirksam, berühren die Zuschreibungsrücklage jedoch nicht.

Eine verpflichtende vorzeitige Auflösung der Zuschreibungsrücklage für ein Wirtschaftsgut des nichtabnutzbaren Anlagevermögens und Umlaufvermögens vor dessen Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen kann sich ausschließlich bei einer Teilwertabschreibung ergeben.

Beim abnutzbaren Anlagevermögen kommt es zu einer verpflichtenden Auflösung der Zuschreibungsrücklage jedoch auch bei Vornahme einer laufenden AfA. In diesem Fall ist die Zuschreibungsrücklage ratierlich über die Restnutzungsdauer des abnutzbaren Anlagevermögens aufzulösen. Dadurch wird die Steuerwirkung der Abschreibung auf jenes Ausmaß reduziert, das sich ohne Vornahme der Zuschreibung ergeben hätte.

Eine (teilweise) freiwillige vorzeitige Auflösung des jeweiligen für ein Wirtschaftsgut dotierten Zuschreibungsbetrages ist jederzeit möglich.

Die Zuschreibungsrücklage ist spätestens im Zeitpunkt des Ausscheidens des betreffenden Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen steuerwirksam aufzulösen. Unter Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen ist die Veräußerung, die Entnahme oder ein sonstiges Ausscheiden des Wirtschaftsgutes aus dem nämlichen Betrieb zu verstehen.

Wird ein Wirtschaftsgut bloß anteilig veräußert (zB eine Tranche einer Beteiligung), ist die Zuschreibungsrücklage bloß anteilig (dh. im Ausmaß der veräußerten Quote) aufzulösen.

Steuerwirksame Erträge aus der Auflösung einer Zuschreibungsrücklage sind hinsichtlich der Anwendung eines besonderen Steuersatzes gemäß § 27a Abs. 1 EStG 1988 für Wirtschaftsgüter und Derivate sowie der damit verbundenen Verlustverrechnungsbeschränkungen des § 6 Z 2 lit. c EStG 1988 wie steuerwirksame Zuschreibungen derartiger Wirtschaftsgüter zu behandeln.

Sollte das Wirtschaftsgut ohne Gewinnverwirklichung aus dem Betriebsvermögen ausscheiden und etwa bei einer unentgeltlichen Betriebsübertragung sowie bei unter das Umgründungssteuergesetz fallenden steuerneutralen Vorgängen vom Rechtsnachfolger zu Buchwerten übernommen werden, kann auch die Zuschreibungsrücklage unverändert fortgeführt werden. Die Zuschreibungsrücklage bleibt daher beim Rechtsnachfolger steuerhängig und ist von diesem entsprechend den Bestimmungen des § 124b Z 270 EStG 1988 zu behandeln.

Kommt es hinsichtlich eines Wirtschaftsgutes, für das eine Zuschreibungsrücklage gebildet wurde, nicht zu einem Ausscheiden aus dem (nämlichen) Betriebsvermögen, allerdings zur Verwirklichung eines Entstrickungstatbestandes nach § 6 Z 6 EStG 1988 oder nach den sinngemäß anwendbaren Bestimmungen des Umgründungssteuergesetzes, teilt die Zuschreibungsrücklage das steuerliche Schicksal der entstrickten Wirtschaftsgüter. Die Zuschreibungsrücklage ist daher im Entstrickungsjahr zur Gänze steuerwirksam aufzulösen.

Wird allerdings bei der Überführung von Wirtschaftsgütern oder Betriebsstätten innerhalb eines einheitlichen Betriebes desselben Steuerpflichtigen (einschließlich der grenzüberschreitenden Verlegung des einheitlichen Betriebes als solchem) in einen EU/EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe, eine Entrichtung der Steuerschuld in Form einer Ratenzahlung beantragt, kann der auf die die steuerwirksame Auflösung der Zuschreibungsrücklage entfallende Steuerbetrag ebenfalls gleichmäßig über den Ratenzahlungszeitraum von 7 bzw. 2 Jahren entrichtet werden (siehe dazu näher Rz 2518a ff).

Dieser Betrag ist aber ebenfalls nach Maßgabe von § 6 Z 6 lit. d EStG 1988 vorzeitig fällig zu stellen, wenn das betreffende Wirtschaftsgut veräußert wird oder auf sonstige Art aus dem Betriebsvermögen ausscheidet (siehe dazu Rz 2518h).

Zur Bildung von Zuschreibungsrücklagen gemäß § 124b Z 270 lit. c EStG 1988 von Kreditinstituten im Falle der Auflösung von steuerlich grundsätzlich anerkannten Einzelwertberichtigungen auf steuerlich gemäß § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 idF vor COVID-19-StMG nicht anerkannte Pauschalwertberichtigungen siehe KStR 2013 Rz 1347 ff. Eine nach diesen Grundsätzen gebildete und bis zur Veranlagung 2020 unverändert weitergeführte Zuschreibungsrücklage ist ab der Veranlagung 2021 jährlich um ein Fünftel aufzulösen.