Zuschreibungen von internationalen Schachtelbeteiligungen, die sich aufgrund der generellen Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 erster Satz KStG 1988 steuerlich nicht auswirken, sind auch für Zwecke der EBITDA-Ermittlung nicht zu neutralisieren.
Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sind für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen EBITDA zu neutralisieren, soweit von einem - dem Veräußerungsvorgang gedanklich vorgelagerten - Bewertungsvorgang (vorgelagerte Zuschreibung bis zu den fortgeschriebenen Anschaffungskosten) auszugehen ist (siehe dazu bereits Rz 1309bn). Dabei ist § 3 zweiter Satz EBITDA-Ermittlungs-VO zu beachten (siehe Rz 1309cd ff).Bei Zuschreibungen von Beteiligungen des Anlagevermögens ist die gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 vorgesehene Möglichkeit der vorzeitigen Verrechnung mit noch offenen Siebenteln aus Teilwertabschreibungen - unter Beachtung von § 1 Z 3 EBITDA-Ermittlungs-VO - zu berücksichtigen: Zuschreibungen sind danach für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen EBITDA in jenem Ausmaß vom Gesamtbetrag der Einkünfte vor Anwendung des § 12a KStG 1988 abzuziehen, in dem sie sich aufgrund der vorgezogenen Verrechnungsmöglichkeit steuerlich ausgewirkt haben.Sofern eine in einem Wirtschaftsjahr steuerwirksam vorzunehmende Zuschreibung von Beteiligungen des Anlagevermögens gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 vollständig mit noch offenen Siebenteln aus Teilwertabschreibungen gegenverrechnet werden kann, ergeben sich daraus in diesem Wirtschaftsjahr insgesamt keine Auswirkungen auf den Gesamtbetrag der Einkünfte vor Anwendung des § 12a KStG 1988, weshalb gemäß § 1 Z 3 EBITDA-Ermittlungs-VO keine Neutralisierung der Zu- und Abschreibung für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen EBITDA zu erfolgen hat.
Fortsetzung Beispiel Rz 1309bt, Variante 1 (Verrechnung mit Zuschreibung):
Im Wirtschaftsjahr X3 erfolgt bei der A-GmbH eine Zuschreibung der Beteiligung an der B-GmbH (AK 1.000, BW 300) um 250 (Teilwert 550). Zunächst ist für das laufende Wirtschaftsjahr X3 das dritte Siebentel (100) steuerlich abzusetzen und mit der steuerwirksamen Zuschreibung zu verrechnen. Im Ausmaß der über das abgesetzte laufende Siebentel hinausgehenden, noch verbleibenden Zuschreibung iHv 150 (=250-100) kann gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 erster Teilstrich KStG 1988 eine Gegenrechnung mit den noch offenen Siebenteln aus der Teilwertabschreibung (=400) erfolgen.
Im Ergebnis haben die Ab- und Zuschreibung im Wirtschaftsjahr X3 insgesamt keine Auswirkungen auf den Gesamtbetrag der Einkünfte vor Anwendung des § 12a KStG 1988, weshalb gemäß § 1 Z 3 EBITDA-Ermittlungs-VO keine Neutralisierung für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen EBITDA erfolgt.
In den folgenden Wirtschaftsjahren X4 und X5 ist die noch verbleibende Teilwertabschreibung (250) zu je 100 abzusetzen und für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen EBITDA dem Gesamtbetrag der Einkünfte der A-GmbH hinzuzurechnen, im Wirtschaftsjahr X6 nur noch iHv 50.
Dies gilt auch im Falle einer vorzeitigen Verrechnung noch offener Siebentel aus Teilwertabschreibungen mit einer vorgelagerten Zuschreibung bis zu den fortgeschriebenen Anschaffungskosten anlässlich einer Veräußerung, wenn sich dadurch im jeweiligen Wirtschaftsjahr insgesamt keine Auswirkungen auf den Gesamtbetrag der Einkünfte vor Anwendung des § 12a KStG 1988 ergeben.
Fortsetzung Beispiel Rz 1309bt, Variante 2 (Verrechnung mit Veräußerungsgewinn als vorgelagerte Zuschreibung):
Im Wirtschaftsjahr X3 veräußert die A-GmbH die Beteiligung an der B-GmbH (AK 1.000, BW 300) mit einem Veräußerungsgewinn von 250 (Teilwert 550).
Zunächst ist für das laufende Wirtschaftsjahr X3 das dritte Siebentel (100) steuerlich abzusetzen und mit dem steuerwirksamen Veräußerungsgewinn zu verrechnen. Im Ausmaß der über das abgesetzte laufende Siebentel hinausgehenden Gewinnrealisierung iHv 150 (=250-100) kann gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 zweiter Teilstrich KStG 1988 eine Gegenrechnung mit den noch offenen Siebenteln aus der Teilwertabschreibung (=400) erfolgen.
Der Veräußerungsvorgang ist bis hin zu den Anschaffungskosten für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen EBITDA wie ein vorgelagerter Bewertungsvorgang und der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn insoweit wie eine steuerpflichtige Zuschreibung zu behandeln, weshalb insoweit eine Neutralisierung zu erfolgen hat. Im Ergebnis haben die Abschreibung einerseits und die "vorgelagerte Zuschreibung" andererseits im Wirtschaftsjahr X3 somit insgesamt keine Auswirkungen auf die Höhe des Gesamtbetrages der Einkünfte vor Anwendung des § 12a KStG 1988, weshalb gemäß § 1 Z 3 EBITDA-Ermittlungs-VO keine Neutralisierung für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen EBITDA erfolgt.
In den folgenden Wirtschaftsjahren X4 und X5 ist die noch verbleibende Teilwertabschreibung (250) zu je 100 abzusetzen und für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen EBITDA dem Gesamtbetrag der Einkünfte der A-GmbH vor Anwendung der Zinsschranke hinzuzurechnen, im Wirtschaftsjahr X6 nur noch iHv 50.
Liegt eine steuerlich nicht abzugsfähige ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung gemäß § 12 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 vor, hat diese den Gesamtbetrag der Einkünfte vor Anwendung der Zinsschranke nicht steuerwirksam vermindert und ist daher insoweit für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen EBITDA dem Gesamtbetrag der Einkünfte auch nicht hinzuzurechnen (siehe auch Rz 1309bt). In darauffolgenden Wirtschaftsjahren erfolgende Zuschreibungen nach ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibungen sind jedoch steuerwirksam (siehe dazu Rz 1295), weshalb sie auch für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen EBITDA vom Gesamtbetrag der Einkünfte vor Anwendung des § 12a KStG 1988 abzuziehen sind (§ 1 Z 2 lit. a iVm Z 3 EBITDA-Ermittlungs-VO).Neben Zuschreibungen von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sind auch die steuerpflichtigen Zinserträge eines Wirtschaftsjahres vom Gesamtbetrag der Einkünfte vor Anwendung des § 12a KStG 1988 abzuziehen (§ 1 Z 2 lit. b EBITDA-Ermittlungs-VO; zum Zinsbegriff siehe Rz 1309at ff).Dabei handelt es sich um jene Zinserträge, die in den Zinsüberhang des jeweiligen Wirtschaftsjahres gemäß § 12a Abs. 3 KStG 1988 einfließen und den Gesamtbetrag der Einkünfte vor Anwendung der Zinsschranke erhöht haben. Eine Verminderung des Gesamtbetrages der Einkünfte vor Anwendung des § 12a KStG 1988 um steuerpflichtige Zinserträge erfolgt daher auch, wenn im jeweiligen Wirtschaftsjahr kein Zinsüberhang - also kein Überhang von abzugsfähigen Zinsaufwendungen -, sondern ein Überhang von steuerpflichtigen Zinserträgen im Sinne des § 12a Abs. 3 KStG 1988 vorliegt.