22. Zinsschranke (§ 12a KStG 1988)

22.1 Allgemeines

§ 12a KStG 1988 sieht eine Beschränkung der Abzugsfähigkeit von Fremdfinanzierungszinsen für Körperschaften in Abhängigkeit von deren steuerlichem Ergebnis (EBITDA) vor. Mit dieser Regelung wurde die in Art. 4 der Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates vom 12. Juli 2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts (sog. Anti Tax Avoidance Directive, ATAD) vorgesehene Zinsschranke umgesetzt. Die Regelung wurde mit dem COVID-19-Steuermaßnahmengesetz (COVID-19-StMG; BGBl. I Nr. 3/2021) umgesetzt und ist gemäß § 26c Z 80 KStG 1988 erstmals für nach dem 31.12.2020 beginnende Wirtschaftsjahre anzuwenden, wobei für Unternehmensgruppen Besonderheiten hinsichtlich des Inkrafttretens bestehen (siehe dazu Rz 1309ek).

Das Abzugsverbot des § 12a KStG 1988 ist zusätzlich zu den bereits bestehenden speziellen und allgemeinen Abzugsverboten des KStG 1988 (insbesondere § 12 Abs. 1 Z 9 und 10 sowie Abs. 2 KStG 1988) anzuwenden, umfasst jedoch dem Grunde nach nur Zinsaufwendungen, die nicht bereits einem der anderen Abzugsverbote unterliegen (siehe Rz 1309as).

22.2 Grundregel und maßgebliche Größen zur Ermittlung der Zinsschranke (§ 12a Abs. 1 KStG 1988)

Gemäß § 12a Abs. 1 erster Satz KStG 1988 ist ein Zinsüberhang eines Wirtschaftsjahres nur im Ausmaß von 30% des steuerlichen EBITDA (= verrechenbaren EBITDA) dieses Wirtschaftsjahres abzugsfähig, jedenfalls aber bis zu einem Betrag von 3 Millionen Euro (Freibetrag). Für die Anwendung der Zinsschranke und die Ermittlung des abzugsfähigen Zinsüberhangs eines Wirtschaftsjahres sind die folgenden Größen relevant:

• Der Zinsüberhang (§ 12a Abs. 3 KStG 1988; siehe dazu Rz 1309ar ff)
• Das steuerliche EBITDA und das davon abgeleitete verrechenbare EBITDA (§ 12a Abs. 4 KStG 1988; siehe dazu Rz 1309bi ff)
• Der Freibetrag von bis zu 3 Millionen Euro (§ 12a Abs. 1 letzter Satz KStG 1988; siehe dazu Rz 1309ad)

Sowohl die Ermittlung des Zinsüberhangs als auch des (verrechenbaren) EBITDA sind einheitlich auf dasselbe, jeweilige (Rumpf-)Wirtschaftsjahr zu beziehen, für das die Zinsschranke angewendet wird (§ 12a Abs. 1 erster Satz KStG 1988).

Der Freibetrag von 3 Millionen Euro bezieht sich hingegen auf den Veranlagungszeitraum. Enden in einem Veranlagungszeitraum mehrere (Rumpf-)Wirtschaftsjahre, kann der Betrag von 3 Millionen Euro nur einmal in voller Höhe ausgeschöpft werden. Die gemeinsame Veranlagung mehrerer (Rumpf-)Wirtschaftsjahre bewirkt folglich keine Vervielfachung des Freibetrages.

Rechnerisch ist bei Anwendung der Grundregel gemäß § 12a Abs. 1 erster Satz KStG 1988 der Zinsüberhang dem verrechenbaren EBITDA gegenüberzustellen. Dabei sind folgende Konstellationen zu unterscheiden:

• Findet der Zinsüberhang vollständig im verrechenbaren EBITDA Deckung, ist der Zinsüberhang - ungeachtet dessen Höhe - vollständig abzugsfähig.
• Übersteigt der Zinsüberhang das verrechenbare EBITDA, ist der Zinsüberhang grundsätzlich nur in Höhe des verrechenbaren EBITDA abzugsfähig. Allerdings ist der Zinsüberhang jedenfalls bis zu einem Betrag von 3 Millionen Euro abzugsfähig (Freibetrag).
• Im Falle eines negativen steuerlichen EBITDA ist der Zinsüberhang lediglich bis zur Höhe des Freibetrages abzugsfähig.

Beispiel:

Die A-GmbH ermittelt für das Wirtschaftsjahr X1

a) einen Zinsüberhang in Höhe von 2 Millionen Euro und ein verrechenbares EBITDA in Höhe von 2,5 Millionen Euro:

Da der Zinsüberhang vollständig im verrechenbaren EBITDA Deckung findet, ist der Zinsüberhang in voller Höhe (2 Millionen Euro) abzugsfähig.

b) einen Zinsüberhang in Höhe von 6 Millionen Euro und ein verrechenbares EBITDA in Höhe von 4 Millionen Euro:

Der Zinsüberhang ist in Höhe des verrechenbaren EBITDA (4 Millionen Euro) abzugsfähig.

c) einen Zinsüberhang in Höhe von 4 Millionen Euro und eine verrechenbares EBITDA in Höhe von 2 Millionen Euro:

Der Zinsüberhang ist grundsätzlich in Höhe des verrechenbaren EBITDA, jedenfalls aber bis zu einem Betrag von 3 Millionen Euro abzugsfähig. Da der Freibetrag das verrechenbare EBITDA überschreitet, ist der Zinsüberhang in Höhe von 3 Millionen Euro abzugsfähig; die Zinsschranke bewirkt eine Beschränkung der Abzugsfähigkeit in Höhe von 1 Million Euro.

d) einen Zinsüberhang in Höhe von 4 Millionen und eine verrechenbares EBITDA in Höhe von - 1 Million Euro:

Der Zinsüberhang ist grundsätzlich in Höhe des verrechenbaren EBITDA, jedenfalls aber bis zu einem Betrag von 3 Millionen Euro abzugsfähig. Da der Freibetrag das (negative) verrechenbare EBITDA überschreitet, ist der Zinsüberhang in Höhe von 3 Millionen Euro (Freibetrag) abzugsfähig.

Zusammengefasst bewirkt § 12a Abs. 1 KStG 1988 somit keine Beschränkung der Abzugsfähigkeit eines Zinsüberhangs, wenn dieser

• vollständig im verrechenbaren EBITDA Deckung findet oder
• trotz Übersteigens des verrechenbaren EBITDA den Betrag von 3 Millionen Euro nicht überschreitet.