21.3.3.3 Auswirkungen

Die Verteilung der steuerlichen Wirksamkeit der Teilwertabschreibung einer Beteiligung auf sieben Jahre bewirkt nicht, dass sich der Buchwert der Beteiligung im Jahr der Teilwertberichtigung und den folgenden sechs Jahren jeweils um ein Siebentel mindert. Vielmehr sinkt der Buchwert der Beteiligung sofort um den gesamten Abschreibungsbetrag. Im Jahr der bilanzmäßigen Abschreibung kommt es zu einer außerbilanzmäßigen Zurechnung von sechs Siebenteln des Abschreibungsbetrages, in den nachfolgenden sechs Jahren zu einer außerbilanzmäßigen Absetzung jeweils eines Siebentelbetrages. Ob die unternehmensrechtliche Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert auf vorübergehende oder dauernde Wertminderungen zurückzuführen ist, ist für die steuerliche Siebentelung nicht maßgebend. Mehrfache Teilwertabschreibungen lösen ebenso viele Siebenjahresverteilungen aus.

Zur Bilanzberichtigung gemäß § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 siehe Rz 446 sowie allgemein EStR 2000 Rz 639 ff. Im Falle einer im "Wurzeljahr" zu Unrecht vorgenommenen Teilwertabschreibung einer Beteiligung ist die Beurteilung der rechtlichen Voraussetzung, ob die Siebentelabsetzung in den dem "Wurzeljahr" nachfolgenden sechs Wirtschaftsjahren zu berücksichtigen ist, jeweils eigenständig und unabhängig davon zu vorzunehmen, ob das "Wurzeljahr" bereits rechtskräftig veranlagt ist und dabei die Absetzung eines Siebentels berücksichtigt wurde; eine Bindungswirkung hinsichtlich unrichtiger Bilanzansätze besteht nicht (vgl. VwGH 27.6.2019, Ra 2018/15/0040).

Erfolgt nach einer Teilwertberichtigung in einem folgenden Jahr eine steuerwirksame Zuschreibung gemäß § 6 Z 13 EStG 1988 oder werden stille Reserven anlässlich der Veräußerung oder eines sonstigen Ausscheidens der Beteiligung aufgedeckt, führt dies zu einer Verkürzung des Verteilungszeitraumes. Dabei ist im Jahr der Zuschreibung bzw. des Ausscheidens der Beteiligung zunächst das laufende Siebentel abzusetzen. In Höhe der über das laufende Siebentel hinausgehenden Gewinnrealisierung kommt es im Realisierungsjahr zu einer Zusatzabschreibung und insoweit zu einem Vorziehen noch nicht abgesetzter Siebentel. Der Verteilungszeitraum verkürzt sich in jenem Ausmaß, in dem noch nicht abgesetzte Siebentelbeträge in der Zusatzabschreibung Deckung finden.

Erfolgt anlässlich einer Teilwertabschreibung einer Beteiligung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 die steuerwirksame Auflösung einer für dieselbe Beteiligung gemäß § 124b Z 270 lit. a EStG 1988 gebildeten Zuschreibungsrücklage (siehe dazu EStR 2000 Rz 2587a), weil der für die Bildung der Zuschreibungsrücklage maßgebliche Teilwert unterschritten wird, stehen die in der Zuschreibungsrücklage gespeicherten und nunmehr aufgedeckten stillen Reserven für eine Gegenrechnung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 erster Teilstrich KStG 1988 mit noch nicht abgesetzten Siebenteln zur Verfügung (Vorziehen nicht abgesetzter Siebentel).

Offene Siebentel aus Veräußerungsverlusten von Beteiligungen können ebenso vorzeitig abgesetzt werden, wenn anlässlich des veräußerungsbedingten Ausscheidens die für diese Beteiligung gebildete Zuschreibungsrücklage aufzulösen ist (Gegenrechnung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 zweiter Teilstrich KStG 1988).

Ein Veräußerungsverlust führt insoweit zu einer Siebentelabsetzung, als der Buchwert der Beteiligung den Veräußerungspreis übersteigt. Hinsichtlich der Berücksichtigung der den Veräußerungsverlust erhöhenden Schuldzinsen siehe Rz 1280 bis 1282. Ob die gesamte Beteiligung veräußert wird oder nur ein Teil, ändert nichts an der Siebentelung. Sollte ein Veräußerungsverlust auf eine unangemessen niedrige Kaufpreisgestaltung zugunsten eines Anteilsinhabers zurückzuführen sein und damit eine verdeckte Ausschüttung in Höhe der Differenz zum fremdüblichen Kaufpreis vorliegen, liegt in der Höhe, in der die verdeckte Ausschüttung zu einer Minderung des Veräußerungsverlustes führt, kein Fall einer Siebentelung vor.

Wird eine teilwertberichtigte Beteiligung in einem späteren Wirtschaftsjahr mit Verlust veräußert oder geht sie insolvenzbedingt ohne Auszahlung eines Liquidationsüberschusses unter, ändert dies nichts an einer noch laufenden Siebentelverteilung der ursprünglichen Teilwertabschreibung. Vielmehr kommt es dann, wenn die Veräußerung oder Liquidation unter dem fortgeschriebenen Buchwert erfolgt, bezüglich des "Restverlustes" zu einer neuerlichen Siebenjahresverteilung.

Kommt es im Jahr einer Teilwertabschreibung auf eine Beteiligung oder eines Veräußerungs- oder sonstigen Ausscheidensverlustes zum Aufdecken stiller Reserven anlässlich der Veräußerung oder eines sonstigen Ausscheidens einer anderen Beteiligung, können auf Antrag die aufgedeckten stillen Reserven mit der Teilwertabschreibung bzw. dem Verlust bei der erstgenannten Beteiligung gegengerechnet werden. Diesfalls ist nur mehr der sich nach der Gegenverrechnung ergebende Betrag auf sieben Jahre zu verteilen. Die Gegenverrechnung darf nur dann vorgenommen werden, wenn bei der zweitgenannten Beteiligung keine Teilwertabschreibung vorgenommen worden ist, deren Siebentel im Realisierungsjahr noch offen sind.

Kommt es im Jahr einer Teilwertabschreibung auf eine Beteiligung oder eines Veräußerungs- oder sonstigen Ausscheidensverlustes zu einer steuerwirksamen Auflösung einer für eine andere Beteiligung gemäß § 124b Z 270 lit. a EStG 1988 gebildeten Zuschreibungsrücklage (siehe dazu EStR 2000 Rz 2587a) anlässlich deren Veräußerung oder sonstigen Ausscheidens, können auf Antrag auch die in der Zuschreibungsrücklage gespeicherten und nunmehr aufgedeckten stillen Reserven der ausscheidenden Beteiligung mit der Teilwertabschreibung bzw. dem Verlust bei der erstgenannten Beteiligung gegengerechnet werden.

Wird eine teilwertberichtigte Beteiligung im Zuge einer Umgründung nach dem UmgrStG (Verschmelzung, Umwandlung, Einbringung, Spaltung) übertragen, gehen die zum Umgründungsstichtag noch nicht abgesetzten Siebentelbeträge nach Maßgabe des § 4 Z 1 lit. a UmgrStG ab dem dem Umgründungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr auf den Rechtsnachfolger über (siehe UmgrStR 2002 Rz 128 und 211). Wenn bzw. soweit natürliche Personen Rechtsnachfolger sind, kommt eine Siebentelabschreibung nicht mehr in Betracht, die restlichen Beträge sind zu Lasten des ersten nach dem Umgründungsstichtag endenden Wirtschaftsjahres steuerwirksam abzuschreiben. Kommt es im Zuge eines up- oder down-stream-mergers umgründungsbedingt zum Wegfall der Beteiligung, führt dies unabhängig von der Steuerneutralität des Buchgewinnes oder Buchverlustes zu einem Weiterlaufen der Siebentelabschreibung bei der übernehmenden Körperschaft.

Wird eine teilwertberichtigte Beteiligung im Zuge einer Umgründung ins Ausland übertragen, laufen noch nicht abgesetzte Siebentelbeträge bei der übertragenden Körperschaft weiter.