6.16.5.1 Investitionsjahr
Fällt die Zusage der Subvention und deren Auszahlung in das Jahr, in dem ein Wirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt wird, so sind steuerlich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um den Betrag der Subvention zu kürzen dh. es sind gekürzte Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen oder es ist der Aufwand für die Instandsetzung zu kürzen.6.16.5.1.1 Zusage auf Gewährung einer Subvention bzw. nachträgliche Subvention
Auch in jenen Fällen, in denen eine Zuwendung iSd § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 nicht in jenem Wirtschaftsjahr gewährt wird, in dem die bezughabende Anschaffung oder Herstellung erfolgt, sondern erst in einem der folgenden Wirtschaftsjahre, ist die Begünstigungsbestimmung des § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 anzuwenden, sofern der Steuerpflichtige nachweist oder zumindest glaubhaft macht, dass für die betreffende Investition - ggf. auch vorbehaltlich der Erfüllung einer bestimmten Bedingung - tatsächlich eine Zuwendung iSd § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 zugesagt wurde und für diese zugesagte Zuwendung die im § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 genannten Voraussetzungen gegeben sind dh. besteht in dem Jahr, in dem die Anschaffungs- oder Herstellungskosten anfallen, bis zum Bilanzstichtag nur eine Zusage auf Gewährung einer Subvention, so ist steuerrechtlich bereits die Bestimmung des § 6 Z 10 EStG 1988 anzuwenden.Diesfalls ist wie folgt vorzugehen:a) Der Steuerpflichtige setzt für die steuerliche Gewinnermittlung - entsprechend § 6 Z 10 EStG 1988 - im Investitionsjahr die um die erwartete Zuwendung verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten an, wobei auch die AfA von diesen verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu berechnen ist.
b) Treffen die besagten Umstände zu, dann ist eine endgültige Veranlagung gemäß § 200 BAO vorzunehmen, zumal die endgültige Anwendung des § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 und des § 6 Z 10 EStG 1988 eine definitive Gewährung einer Zuwendung gemäß § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 voraussetzt.
c) Wird die erwartete Zuwendung in der bisher berücksichtigten Höhe tatsächlich gewährt, so sind die betreffenden Veranlagungen für endgültig zu erklären. Wird die erwartete Zuwendung versagt oder nur in einem verminderten Umfang gewährt, dann hat der Steuerpflichtige die betreffenden Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und die darauf verrechnete AfA gemäß §§ 7 und 8 EStG 1988 entsprechend zu berichtigen. Sollte die tatsächlich gewährte Zuwendung höher sein als sie im Zuge der vorläufigen Veranlagung berücksichtigt worden ist, so ist im Zuge der endgültigen Veranlagung ebenfalls eine entsprechende Berichtigung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie der bezughabenden AfA vorzunehmen.
d) Analog der unter a) und c) genannten Vorgangsweise ist beispielsweise auch hinsichtlich des § 108c EStG 1988 (Forschungsprämie für eigenbetriebliche Forschung) und § 12 EStG 1988 (Übertragung stiller Reserven) vorzugehen.
Besteht in dem Jahr, in dem ein Instandsetzungsaufwand angefallen ist, bis zum Bilanzstichtag nur eine Zusage auf Gewährung einer Subvention, so ist steuerrechtlich bereits die Bestimmung des § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 anzuwenden, dh. die Instandsetzungsaufwendungen sind um die bereits rechtsverbindlich zugesagte Subvention zu kürzen. Sollte die Subvention tatsächlich nicht oder in einem anderen Ausmaß gewährt werden, ist (sind) der entsprechende Veranlagungsbescheid (im Fall einer Verteilung des Instandsetzungsaufwandes: die entsprechenden Veranlagungsbescheide) rückwirkend gemäß § 295a BAO zu berichtigen.6.16.5.1.2 Auszahlung einer Förderung
Wird die Subvention überhaupt nicht, in geringerem Ausmaß, in höherem Ausmaß oder in Teilbeträgen gewährt, so sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit allen Folgewirkungen für das Jahr der Anschaffung, der Herstellung oder der Instandsetzung zu berichtigen, soweit nicht schon eine Subventionszusage in die steuerliche Gewinnermittlung Eingang gefunden hat.Wird eine nicht rückzahlbare Zuwendung ausbezahlt ohne dass in dem Jahr der Auszahlung die Voraussetzungen für die Gewährung erfüllt sind, dann ist der empfangene Betrag bis zu seiner bestimmungsgemäßen Verwendung unter den Verbindlichkeiten zu passivieren.6.16.5.2 Rückzahlungen
Eine spätere Rückzahlung von Subventionen, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gekürzt haben, führt zu nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Es können stille Reserven übertragen bzw. eine Forschungsprämie bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 108c EStG 1988 geltend gemacht werden. Wenn Zuschüsse auf Zinsen entfallen, werden die gekürzten Beträge nachträglich Betriebsausgaben.Unbedingt rückzahlbare ZuwendungWenn eine Zuwendung unter der Voraussetzung der unbedingten Rückzahlbarkeit gegeben wird, dann handelt es sich um Fremdkapital, das zu einem vereinbarten Zeitpunkt an den Darlehensgeber zurückgezahlt werden muss. Es kommt zu keiner Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens oder von Instandsetzungsaufwendungen.
Bedingt rückzahlbare Zuwendunga) auflösend bedingte Rückzahlungsverpflichtung
Eine Zuwendung wird gewährt. Wenn der Steuerpflichtige eine bestimmte Investition tätigt, eine bestimmte Bedingung erfüllt oder ein ungewisses Ereignis eintritt, dann entfällt die Rückzahlungsverpflichtung.
Steuerrechtliche Behandlung:
Bis zum Eintritt dieses ungewissen Ereignisses ist eine Verbindlichkeit in Höhe des Rückzahlungsbetrages auszuweisen. Eine Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens oder eine Kürzung von Instandsetzungsaufwendungen tritt erst ein, wenn die Rückzahlungsverpflichtung entfällt.
Unternehmensrechtliche Behandlung:
Bis zum Eintritt der auflösenden Bedingung oder des ungewissen Ereignisses ist eine Verbindlichkeit in Höhe des Rückzahlungsbetrages auszuweisen. Wenn die auflösende Bedingung eingetreten ist, ist die Verbindlichkeit entweder als außerordentlicher Ertrag oder als Passivposten eigener Art oder als Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in der UGB-Bilanz auszuweisen.
b) aufschiebend bedingte Rückzahlungsverpflichtung
Eine Rückzahlungsverpflichtung entsteht erst mit Eintritt einer Bedingung oder eines Ereignisses.
Steuerrechtliche Behandlung:
Es ist entsprechend Rz 2562 der Zusage auf Gewährung einer Subvention im Investitionsjahr vorzugehen und zwar so, als ob die aufschiebende Bedingung nicht gesetzt worden wäre.
Unternehmensrechtliche Behandlung:
Es ist so vorzugehen, als ob die Subvention ohne aufschiebend bedingte Rückzahlungsverpflichtung gewährt worden wäre.
Steuerrechtliche und unternehmensrechtliche Behandlung:
Erst wenn Umstände eintreten, die eine Rückzahlung wahrscheinlich machen, so ist eine Rückstellung in der Höhe des zu erwartenden Rückzahlungsbetrages zu bilden. Eine Umbuchung auf Verbindlichkeit ist in jenem Wirtschaftsjahr vorzunehmen, in dem am Bilanzstichtag der Sachverhalt für die Passivierung tatsächlich verwirklicht wird und die Höhe der Verpflichtung feststeht.
Nicht rückzahlbare ZuwendungenEin nicht rückzahlbarer Zuschuss liegt nur dann vor, wenn der Subventionsempfänger nach Erhalt der Subvention an keine weiteren Bedingungen gebunden ist.
Teilrückzahlung wegen RückforderungsanspruchZu unterscheiden ist die Subventionsrückzahlung unter bestimmten Bedingungen und die Subventionsgewährung mit Rückforderungsanspruch einer öffentlich-rechtlichen Institution.
Beispiel:
Höhe des Investitionszuschusses aus öffentlichen Mitteln ohne Gegenleistungsverpflichtung ist abhängig von der Investitionssumme oder dem erreichbaren Wirkungsgrad bei Umweltschutzmaßnahmen.
Durch die Zweckbindung von Subventionen der öffentlichen Hand an ein spezielles Investitionsprojekt, das im Antrag für die Subvention genau bezeichnet, berechnet und vorgestellt wird, erfolgt auch eine Endkontrolle über die verwendeten öffentlichen Gelder. Diese Kontrolle erfolgt nach Beendigung des Projektes, wobei der Subventionsnehmer
- die tatsächlich vom Unternehmen geleisteten Investitionskosten nachweisen muss
- oder zB bei Umweltschutzinvestitionen über Jahre den technischen Wirkungsgrad der Anlage durch Nachweise bestätigen muss.
Kommt es zwischen dem Antrag und der Endabrechnung zu Unterschieden (zB es wurde nicht so viel investiert, wie im Förderungsantrag angegeben wurde oder der Wirkungsgrad einer technischen Anlage wird nicht voll erreicht), so kann der Umstand eintreten, dass eine Subvention zur Gänze bzw. teilweise zurückzuzahlen ist.
Diese Zweckwidmung ändert nichts daran, dass bei Gewährung oder Zusage der Subvention mit einer Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzugehen ist.
6.16.6 Aufteilung einer Subvention auf mehrere Wirtschaftsgüter
Eine aliquote Zurechnung der gewährten Zuwendungen gemäß § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 auf die einzelnen Anlagegüter, für die die Zuwendungen gewährt wurden, ist insoweit vorzunehmen, als im Einzelfall keine andere Aufteilung durch den Subventionsgeber bestimmt ist. In eine solche aliquote Aufteilung sind auch allfällige geringwertige Wirtschaftsgüter iSd § 13 EStG 1988 miteinzubeziehen. Das bedeutet, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von den einzelnen Wirtschaftsgütern im Verhältnis der Gesamtinvestitionskosten zur Subvention anteilig zu kürzen sind.6.16.7 Behandlung von Subventionen bei Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988
Bei der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung werden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben grundsätzlich nicht im Zeitpunkt des Entstehens, sondern im Zeitpunkt ihrer Vereinnahmung bzw. Verausgabung erfasst (Zufluss-Abfluss-Prinzip, siehe Rz 663). Aufwendungen zur Anschaffung oder Herstellung von Anlagegütern dürfen jedoch nicht im Zeitpunkt der Bezahlung als Betriebsausgaben abgesetzt werden (VwGH 16.06.1987, 86/14/0190), sondern sind im Anlageverzeichnis zu erfassen und bei Abnutzbarkeit im Wege der AfA abzusetzen. Für die Geltendmachung der AfA sind die Formvorschriften des § 7 Abs. 3 EStG 1988 zu beachten (siehe Rz 665). Die Durchbrechung des Zufluss-Abfluss-Prinzips im Bereich des Anlagevermögens schlägt auch auf die Behandlung von Subventionen durch, sodass auch bei Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung steuerrechtlich bereits im Jahr der Anschaffung oder Herstellung die Bestimmung des § 6 Z 10 EStG 1988 anzuwenden ist, wenn bis zum Ende des Wirtschaftsjahres nur eine Zusage auf Gewährung einer Subvention besteht und für die zugesagte Subvention die im § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 genannten Voraussetzungen gegeben sind. Die Rz 2539 bis Rz 2573 gelten daher sinngemäß und mit folgenden Einschränkungen auch für die Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung:- Bei Auszahlung einer nicht rückzahlbaren Zuwendung, ohne dass in dem Jahr der Auszahlung die Voraussetzungen für die Gewährung bereits erfüllt sind, kommt es bereits im Jahr der Auszahlung bzw. im Jahr der Anschaffung/Herstellung zu einer Kürzung der Anschaffungs-/Herstellungskosten. Sollte es zu einer Rückzahlung kommen, stellt dies ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO dar und es hat eine Berichtigung der Anschaffungs-/Herstellungskosten zu erfolgen (anders bei Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich, siehe Rz 2567).
- Im Falle einer auflösend oder aufschiebend bedingten Rückzahlungsverpflichtung kommt es bereits im Jahr der Auszahlung bzw. im Jahr der Anschaffung/Herstellung zu einer Kürzung der Anschaffungs-/Herstellungskosten. Fällt die Rückzahlungsverpflichtung später weg bzw. tritt sie nicht ein, stellt dies einen steuerneutralen Vorgang dar. Kommt es zu einer Rückzahlung, stellt diese ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO dar und es hat eine Berichtigung der Anschaffungs-/Herstellungskosten zu erfolgen (anders bei Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich, siehe Rz 2570).
Siehe Rz 737 ff.