17.4 Anwendungsvoraussetzungen für die Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 10a Abs. 4 KStG 1988

17.4.1 Allgemeines

§ 10a Abs. 4 KStG 1988 regelt folgende Voraussetzungen für die Hinzurechnung von Passiveinkünften niedrigbesteuerter Körperschaften, die kumulativ erfüllt sein müssen:

• Passiveinkünfte von mehr als einem Drittel der gesamten Einkünfte (Drittelgrenze; siehe dazu Rz 1248bx ff);
• Beherrschung (siehe dazu Rz 1248cb ff);
• keine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit (siehe dazu Rz 1248cr ff)

17.4.2 Drittelgrenze

Gemäß § 2 Z 1 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften ist die Beurteilung der Drittelgrenze grundsätzlich für jedes Wirtschaftsjahr der ausländischen beherrschten Körperschaft gesondert vorzunehmen.

Die Ermittlung der Drittelgrenze gemäß § 10a Abs. 4 Z 1 KStG 1988 erfolgt durch Gegenüberstellung der Passiveinkünfte und der gesamten Einkünfte eines Wirtschaftsjahres, wobei auch steuerbefreite Dividenden und Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen zu den gesamten Einkünften zählen.

§ 2 Z 2 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften sieht eine Korridorregelung vor, die eine Regelung zu Gunsten des Steuerpflichtigen zur Vermeidung von Härtefällen bei einer starren Jahresbetrachtung darstellt.

Wird die Drittelgrenze um nicht mehr als 25% überschritten, dh. die Summe der Passiveinkünfte beträgt höchstens 41,67% der gesamten Einkünfte, oder sind die gesamten Einkünfte negativ, kann der Beurteilungszeitraum um die dem zu beurteilenden Wirtschaftsjahr vorangegangenen zwei Wirtschaftsjahre erweitert werden. Wird die Drittelgrenze unter Gegenüberstellung der Passiveinkünfte mit den gesamten Einkünften dieses verlängerten Beurteilungszeitraums gesamthaft nicht überschritten, erfolgt trotz isolierter Überschreitung der Drittelgrenze in dem zu beurteilenden Wirtschaftsjahr keine Hinzurechnung. Wird die Drittelgrenze in dem verlängerten Beurteilungszeitraum gesamthaft überschritten, erfolgt zwar in dem zu beurteilenden Wirtschaftsjahr eine Hinzurechnung; für die beiden vorangegangenen Wirtschaftsjahre ergeben sich jedoch keine rückwirkenden Änderungen.

Beispiel:

Die österreichische A-GmbH ist zu 100% an der ausländischen B L.C.C. beteiligt. Die B L.C.C. hat in den Jahren 2017 bis 2019 folgende niedrigbesteuerte Einkünfte erwirtschaftet:

Bei isolierter Betrachtung betragen im Wirtschaftsjahr 2019 die Passiveinkünfte 37,5% der Gesamteinkünfte der B L.C.C. und überschreiten somit die Drittelgrenze gemäß § 10a Abs. 4 KStG 1988. Da die Drittelgrenze im Wirtschaftsjahr 2019 jedoch nicht um mehr als 25% überschritten wird, kann entsprechend der Korridorregelung gemäß § 2 Z 2 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften der Betrachtungszeitraum um die Wirtschaftsjahre 2018 und 2017 erweitert werden. Die Passiveinkünfte im gesamten Beurteilungszeitraum (2017 - 2019) betragen nicht mehr als ein Drittel der gesamten Einkünfte in diesem Beurteilungszeitraum (280.000/880.000 = 31,82%). Es kommt trotz isolierter Überschreitung der Drittelgrenze auch im Wirtschaftsjahr 2019 zu keiner Hinzurechnung.

In den verlängerten Beurteilungszeitraum sind auch Wirtschaftsjahre einzubeziehen, die vor dem 1.1.2019 begonnen haben. Bei neu gegründeten ausländischen Körperschaften verkürzt sich der Beurteilungszeitraum auf bereits abgeschlossene Wirtschaftsjahre (§ 8 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften). Rumpfwirtschaftsjahre sind wie volle Wirtschaftsjahre zu behandeln.