7.4.1.1.2. Besteuerung von Fondseinkünften

7.4.1.1.2.1. Ausländische Einkünfte aus inländischen Investmentfonds

Inländische Investmentfonds stellen zwar kein Steuer- aber für Zwecke der KESt ein Empfängersubjekt dar. § 94 Z 10 EStG 1988 normiert für Investmentfonds eine eigene KESt-Befreiung bezüglich Dividenden, wenn deren Schuldner weder Wohnsitz, Sitz noch Ort der Geschäftsleitung im Inland haben. Darüber hinaus besteht eine KESt-Befreiung des Investmentfonds für Zinsen, Kursgewinne und Derivate gemäß § 27 Abs. 2 Z 2, Abs. 3 und Abs. 4 EStG 1988, unabhängig davon, ob es sich um ausländische oder inländische Kapitalerträge handelt. Die Besteuerung der ausländischen Erträge inländischer Investmentfonds erfolgt daher gemäß § 186 InvFG 2011 nur auf Ebene der Anteilinhaber.

Aus DBA-rechtlicher Sicht handelt es sich bei den ausländischen Einkünften inländischer Investmentfonds um Dividenden iSd Art. 10 OECD-MA oder Zinsen iSd Art. 11 OECD-MA, welche uneingeschränkt im Ansässigkeitsstaat des Empfängers steuerpflichtig sind. Empfänger iSd DBA ist der Anteilinhaber. Zudem darf der Quellenstaat auf diese Einkünfte eine der Höhe nach begrenzte Quellensteuer erheben, welche vom Ansässigkeitsstaat gemäß Art. 23 OECD-MA, unabhängig von der grundsätzlich anwendbaren Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, anzurechnen ist.

Die Substanzgewinne erfahren eine abkommensrechtliche Qualifikation als Veräußerungsgewinne iSd Art. 13 OECD-MA. Bei dem OECD-MA nachgebildeten Abkommen fallen sie entweder unter die Bestimmung, die Art. 13 Abs. 4 OECD-MA entspricht oder unter jene, die Art. 13 Abs. 5 OECD-MA entspricht. Wenn es sich um Beteiligungen handelt, die mehr als 50% ihres Wertes aus Immobilienvermögen beziehen, können die Substanzgewinne gemäß der Art. 13 Abs. 4 OECD-MA nachgebildeten Bestimmung im Belegenheitsstaat der Immobilien besteuert werden. Der Ansässigkeitsstaat des Anteilinhabers hat die Gewinne zu befreien oder die Steuer anzurechnen. Ist jedoch Art. 13 Abs. 5 OECD-MA anwendbar, dann hat nur der Ansässigkeitsstaat des Anteilinhabers ein Besteuerungsrecht.

Eine sich aus dem jeweiligen DBA ergebende mögliche Anrechnung ausländischer Quellensteuern auf die einem inländischen Investmentfonds zufließenden Erträge kann in Österreich nur durch die inländischen Anteilinhaber der Fonds beantragt werden, da nur diese iSd DBA zwischen Österreich und dem Quellenstaat abkommensberechtigt sind. Die Anrechnung der ausländischen Quellensteuern und die Ermittlung des anrechenbaren Höchstbetrages erfordern eine länderweise Zusammenfassung ("per-country-limitation") (vgl. EAS 791). Ist eine länderweise Trennung jedoch mit einem erheblichen administrativen Aufwand verbunden, der in keinem Verhältnis zu dem davon betroffenen Steueraufkommen steht, wird gegen die Anwendung einer "overall-limitation" kein Einwand zu erheben sein (vgl. EAS 1904).

Ausländische Anteilinhaber müssen sich auf die zwischen dem Quellenstaat der Fondserträge und ihrem Ansässigkeitsstaat abgeschlossenen DBA berufen und in ihrem Ansässigkeitsstaat die Entlastung beantragen.

Die Entlastung inländischer Anteilinhaber von der Quellensteuer erfolgt entweder:

• durch den inländischen Anteilinhaber selbst im Rahmen der Veranlagung oder
• für ausländische Einkünfte gemäß § 27 Abs. 2 Z 1 lit. a bis c EStG 1988, unmittelbar durch eine inländische depotführende Stelle im Zuge des KESt-Abzuges (vgl. dazu Rz 544).

Bei Investmentfondsanteilen, die bei einer inländischen depotführenden Stelle gehalten werden, kann eine unmittelbare Anrechnung der ausländischen Quellensteuern auf die KESt auf Grundlage der Auslands-KESt VO 2012 (BGBl. II Nr. 92/2012) iVm der Fonds-Melde-Verordnung 2015 (BGBl. II Nr. 167/2015 idgF) erfolgen, soweit es sich um Kapitalerträge gemäß § 27 Abs. 2 Z 1 lit. a bis c EStG 1988 handelt. Die Bestimmung des § 2 iVm § 1 Abs. 2 Auslands-KESt VO 2012 ermöglicht die Anrechnung einer ausländischen Quellensteuer unmittelbar auf die KESt, unabhängig vom DBA. Der Anrechnungsbetrag ist jedoch doppelt begrenzt. Dieser darf weder den Betrag der ausländischen Quellensteuer noch 15% der Beteiligungserträge abzüglich der darauf auf Fondsebene entfallenden Aufwendungen übersteigen.

Alternativ dazu bestehen keine Bedenken, wenn der steuerliche Vertreter des Investmentfonds im Rahmen der Meldung der steuerlichen Daten gemäß § 186 Abs. 2 Z 2 InvFG 2011 aus Vereinfachungsgründen die ausländische Quellensteuer auf ausländische Kapitalerträge gemäß § 27 Abs. 2 Z 1 lit. a bis c EStG 1988 auf Basis des § 48 BAO als Ausgabe geltend macht (vgl. EAS 1346) und der KESt-Abzug durch die inländische depotführende Stelle von der Nettodividende erfolgt. Eine Anrechnung oder Erstattung der jeweiligen ausländischen Quellensteuern kommt in solchen Fällen nicht mehr in Betracht.

Bei Einkünften aus Kapitalvermögen, die nicht von § 27 Abs. 2 Z 1 lit. a bis c EStG 1988 erfasst sind, besteht keine Möglichkeit einer vereinfachten Vorgehensweise gemäß der Auslands-KESt VO 2012. In diesen Fällen, bzw. wenn die Verordnung nicht angewendet wurde, kann eine DBA-konforme Anrechnung ausländischer Quellensteuer nur im Rahmen der Veranlagung des Anteilinhabers erfolgen. Für die Anrechnung der ausländischen Quellensteuer ist eine entsprechende Aufgliederung der dem Anteilinhaber zuzurechnenden Fondserträgnisse und der diese Erträge vorbelastenden ausländischen Abzugsteuern erforderlich, welche bei inländischen Investmentfonds im Regelfall den Meldungen iSd § 186 Abs. 2 Z 2 InvFG 2011 entsprechen.

Hinsichtlich eines etwaigen übersteigenden ausländischen Quellensteuerbetrages kann durch den inländischen Anteilinhaber ein Rückerstattungsantrag bei der ausländischen Steuerverwaltung gemäß der jeweiligen ausländischen, nationalen Vorschriften bzw. Formvorgaben eingebracht werden.

Ausnahmen vom Grundsatz der Rückforderung der Quellensteuer durch den Anteilinhaber des inländischen Investmentfonds im Quellenstaat bestehen hinsichtlich der Schweiz (EAS 1395) und Frankreich. Mit der Schweiz besteht ein Verwaltungsübereinkommen (BMF-Erlass vom 19.08.1960, Zl. 53.467-8/1960) bzw. wurde im Protokoll zum DBA-Frankreich (BGBl. Nr. 613/1994) klargestellt, dass der Investmentfonds das Rückerstattungsverfahren global für alle inländischen Anteilinhaber durchführen kann. Hierbei sind die vom ausländischen Staat geforderten Entlastungsformalitäten zu beachten. In diesen Fällen ist den inländischen Anteilinhabern das individuelle Rückerstattungsverfahren verschlossen.