Umgründungssteuerrichtlinien 2002, Wartungserlass 2017 zu den Art. I bis VI UmgrStG

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Durch diesen Erlass erfolgen in den UmgrStR 2002 hinsichtlich der Art. I bis VI UmgrStG neben der laufenden Wartung

• Anpassungen an die seit der letzten Wartung erfolgten gesetzlichen Änderungen, insbesondere durch
  • das Steuerreformgesetz 2015/2016, BGBl. I Nr. 118/2015 (StRefG 2015/2016),
  • das Abgabenänderungsgesetz 2015, BGBl. I Nr. 163/2015 (AbgÄG 2015) und
  • das Abgabenänderungsgesetz 2016, BGBl. I Nr. 117/2016 (AbgÄG 2016)

sowie

• Klarstellungen, formale Anpassungen, Fehleranpassungen und die Beseitigung von Redaktionsversehen.

Die Änderungen gegenüber dem bisherigen Text sind durch Fettdruck gekennzeichnet; entfallender Text ist als durchgestrichen markiert.

Insbesondere wird im Wartungserlass 2016 zu den Art. I bis VI UmgrStG Folgendes behandelt:

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Im Detail ergehen folgende Änderungen:

Die Einleitung wird in Teilbereichen aktualisiert:

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A Ertragsteuerrechtliche Grundsätze:

• Grundsatz der Verknüpfung mit dem allgemeinem Ertragsteuerrecht

Das UmgrStG ist eine Dauernorm und ungeachtet der gesonderten gesetzlichen Verankerung Teil das allgemeinen Steuerrechts für bestimmte Sondertatbestände.

Es gilt die Einheitsbetrachtung, dh. zwingende Anwendung des UmgrStG bei Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen (kein Wahlrecht für eine Umgründung mit oder ohne Anwendung des UmgrStG) bzw. zwingende Anwendung des EStG 1988 bzw. KStG 1988 bei Nichtvorliegen der Anwendungsvoraussetzungen durch Verknüpfung in § 6 Z 14 lit. b und § 24 Abs. 7 EStG 1988 und § 20 KStG 1988.

• Grundsatz der Maßgeblichkeit des GesellschaftsrechtsHandelsrechtes

Die Maßgeblichkeit gilt für Verschmelzungen nach Art. I UmgrStG, Umwandlungen nach Art. II UmgrStG, BWG- und VAG-Einbringungen als Fälle des Art. III UmgrStG und für Handelsspaltungen nach Art. VI UmgrStG dahingehend, dass der mit der Eintragung in das Firmenbuch bestätigte Vollzug steuerlich die Anwendung des UmgrStG dem Grunde nach eröffnet.

Ausnahmen von der Maßgeblichkeit:

• Unanwendbarkeit des UmgrStG bei Fehlen einer steuerlichen Anwendungsvoraussetzung
• Unmaßgeblichkeit der gesellschaftsrechtlichenhandelsrechtlichen Bewertungsregeln
• Voll- oder Teilunanwendbarkeit bei Vorliegen eines Missbrauchs

• Grundsatz der Internationalisierung
  • Auslandsverschmelzungen fallen unter Art. I UmgrStG, soweit ein Inlandsbezug (inländisches Vermögen oder inländische Gesellschafter) vorliegt. Grenzüberschreitende Verschmelzungen sind in Art. I UmgrStG analog zum Handelsrecht nicht geregelt.
  • Auslandsumwandlungen fallen unter Art. II UmgrStG, soweit ein Inlandsbezug (inländisches Vermögen oder inländische Gesellschafter) gegeben ist. Grenzüberschreitende Umwandlungen fallen in Form der verschmelzenden Umwandlung inländischer Kapitalgesellschaften auf den ausländischen Hauptgesellschafter unter Art. II UmgrStG.
  • Ausländereinbringung, Auslandsvermögenseinbringung und Einbringung in Auslandskörperschaften ist nach Art. III UmgrStG möglich.
  • Zusammenschluss zu in- und ausländischen Mitunternehmerschaften durch in- und ausländische Übertragende mittels in- und ausländischen Vermögens ist nach Art. IV UmgrStG möglich.
  • Realteilung in- und ausländischer Mitunternehmerschaften mit ausscheidenden in- und ausländischen Mitunternehmern unter Übertragung von in- und ausländischem Vermögen ist nach Art. V UmgrStG möglich.
  • Auslands-Handelsspaltungen fallen unter Art. VI UmgrStG, soweit ein Inlandsbezug (inländisches Vermögen oder inländische Gesellschafter) gegeben ist. Grenzüberschreitende Handelsspaltungen sind analog zum SpaltG in Art. VI UmgrStG nicht geregelt.
  • Steuerspaltungen sind auch für spaltende und übernehmende EU-Körperschaften laut Anlage zum UmgrStG nach Art. VI UmgrStG möglich.
• Grundsatz des ertragsteuerlichen Formwechsels

Nahezu alle Umgründungen sind begrifflich mit einem Tauschgedanken dahingehend verbunden, dass die Vermögenshingabe unmittelbar oder mittelbar mit einer gesellschaftsrechtlichen Gegenleistung positiver Natur (Gewährung oder Erweiterung eines Anteils) oder negativer Natur (Aufgabe oder Verminderung eines Anteils) verbunden ist. Für Umgründungen iSd UmgrStG wird der Tausch- oder Veräußerungs- oder Liquidationsgrundsatz seiner Wirkung als Realisierungstatbestand entkleidet.

Daraus ergibt sich für alle Regelumgründungen die zwingende steuerliche Buchwertumgründung (= Übernahme und Fortführung der steuerlich maßgebenden Buchwerte des Rechtsvorgängers).

Ausnahmen im Rahmen des UmgrStG:

• Steuerwirksame Aufwertungsoption für umgegründetes Auslandsvermögen bei Inlandsumgründungen und für Inlandsvermögen bei Auslandsumgründungen in Fällen eines DBA mit Anrechnungsmethode.
• Steuerwirksame Aufwertungsoption bei der Einbringung nichtsteuerhängiger Beteiligungen zur Vermeidung der Nacherfassung von bis zur Einbringung entstandener stiller Reserven.
• Steuerwirksame Zwangsaufwertung bei außerhalb der EU liegender auslandsbezogener umgründungsbedingter Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich hinsichtlich des übertragenen Vermögens bzw. bei einbringungsbedingter teilweiser Einschränkung des Besteuerungsrechts sowie bei einbringungsbedingter Einschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich der Gegenleistung gegenüber Drittstaaten von Beteiligungen als Gegenleistung für Einbringungen.
• Steuerwirksame Aufwertung bei umgründungsbedingtem Entstehen des Besteuerungsrechts der Republik Österreich hinsichtlich des übertragenen Vermögens.
• Steuerwirksame Aufwertungsoption für Grund und Boden bei Einbringungen, Zusammenschlüssen und Realteilungen, wenn im Falle der Veräußerung des Grund und Bodens am Umgründungsstichtag § 30 Abs. 4 EStG 1988 anwendbar wäre.
• Steuerwirksame Zwangsaufwertung bei fehlender Vorsorge zur Vermeidung einer endgültigen Steuerlastverschiebung auf Grund von Zusammenschlüssen und Realteilungen.

• Äquivalenzgrundsatz

Umgründungen sind im Regelfall von der Gleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung getragen, wobei dieser Grundsatz nicht zu den Anwendungsvoraussetzungen der einzelnen Umgründungstatbestände gehört; ein bewusster Verzicht auf eine gleichwertige Gegenleistung führt als Verletzung dieses Grundsatzes zu einer Bereicherung der dadurch begünstigten Umgründungspartner.

• Grundsatz der rückwirkenden Umgründung (Rückwirkungsfiktion)

Die handels unternehmensrechtliche Neunmonatsfrist ist steuerlich maßgebend. Im Gegensatz zur zivilrechtlich möglichen schuldrechtlichen Rückbeziehung gilt ertragsteuerlich die Umgründung als mit Ablauf des vereinbarten Stichtages als vollzogen. Das Vermögen und die Einkünfte sind daher dem Rechtsvorgänger bis zum Ende des Stichtages und dem Rechtsnachfolger mit Beginn des Folgetages zuzurechnen.

Die Rückwirkungsfiktion gilt

• generell innerhalb und außerhalb des Anwendungsbereiches des UmgrStG für Verschmelzungen, Umwandlungen und Handelsspaltungen, auch wenn der Rechtsnachfolger erst nach dem Umgründungsstichtag zivilrechtlich entstanden ist
• generell für Einbringungen, Zusammenschlüsse, Realteilungen und Steuerspaltungen innerhalb der Art. III bis VI UmgrStG, wenn das zu übertragende Vermögen dem Übertragenden zum Umgründungsstichtag zuzurechnen war (gilt nicht bei Erbfolge), und für solche Umgründungen außerhalb der Art. III bis VI UmgrStG, soweit Vermögen iSd UmgrStG betroffen ist
• speziell in allen Umgründungstatbeständen für Veränderungen des umzugründenden Vermögens im Wege rückbezogener Erhöhungen oder Verminderungen im Rahmen entsprechender Bewertungsregeln.

Die Rückwirkungsfiktion gilt nicht

• generell bei Anmeldung oder Meldung einer Umgründung nach Ablauf der Neunmonatsfrist
• für verschmelzungs- und spaltungsbedingte Anteilstauschvorgänge und die Ansprüche abfindungsberechtigter Gesellschafter bei Verschmelzungen, Umwandlungen und Spaltungen
• generell für die Empfänger von nach dem Umgründungsstichtag erfolgenden Ausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988 oder Einlagenrückzahlungen iSd § 4 Abs. 12 EStG 1988 bzw. fiktiven Ausschüttungen bei Umwandlungen nach Art. II UmgrStG
• für Arbeitsvergütungen für Zeiträume nach dem Umgründungsstichtag (Art. I bis III und VI UmgrStG, zum Teil Art. IV UmgrStG)
• für offene Forderungen oder Verbindlichkeiten aus Leistungsbeziehungen zur umzuwandelnden Kapitalgesellschaft
• für Vergütungen für die Nutzungsüberlassung von Geld und Wirtschaftsgütern nach dem Einbringungsstichtag, sofern nicht § 18 Abs. 3 letzter Satz UmgrStG zur Anwendung gelangtvon der Rückwirkungsoption Gebrauch gemacht wird (Art. III UmgrStG)
• generell für die Lohnsteuerabfuhr, Umsatzsteuer, Gebühren und Verkehrsteuern.

• Grundsatz der Neutralität von Buchgewinnen und -verlusten

Die Steuerneutralität bezieht sich auf Umgründungen auf betrieblicher Grundlage, das sind Umgründungen verbundener Körperschaften außerhalb eines Einlagentatbestandes (für Umgründungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage ergibt sich die Steuerneutralität schon nach allgemeinem Steuerrecht).

Ausnahmen davon (dh. Steuerwirksamkeit) bestehen für Confusiotatbestände.

• Firmenwertabschreibung 1992 bis 1996 (Art. I und II UmgrStG) und auslaufend Art. 9 Budgetbegleitgesetz 2001
• Confusiotatbestände

• Grundsatz des objektbezogenen Verlustabzugs

Der einkommen- und körperschaftsteuerliche Verlustvortrag folgt bei Umgründungen nach Art. I bis III und VI UmgrStG zwingend dem verlustverursachenden übertragenen Vermögen, auch der eigene vortragsfähige Verlust übernehmender Körperschaften ist nur bei Vorhandensein des verlustverursachenden Vermögen weiterhin abzugsfähig.

Ausnahmen vom Verlustübergang:

• Kürzung übergehender Verluste bei Verschmelzung oder Umwandlung verbundener Körperschaften bei Zusammentreffen in Höhe teilwertberichtigter Beteiligungen an der verbundenen Körperschaft (Vermeidung der Doppelverlustverwertung)
• Wegfall des Verlustabzugs bei Vorliegen des Mantelkauftatbestandes, soweit keine Ausnahmetatbestände vorliegen (Art. I bis III und VI UmgrStG)
• Aufteilung des vortragsfähigen Verlustes in einen übergehenden und zurückbleibenden (im Schätzungswege) bei mangelnder eindeutiger Zurechenbarkeit zum übertragenen Vermögen (kein Wahlrecht)

• Grundsatz des modularen Umgründungssteuerrechtes

Mehrfache Umgründungsschritte, die dasselbe Vermögen ganz oder zum Teil betreffen, können ertragsteuerlich zur Vermeidung von Zwischenwirtschaftstagen wie Module auf ein und denselben Stichtag verknüpft werden, wenn ein Umgründungsplan erstellt wird (§ 39 UmgrStG).

[B unverändert]

C Gebühren- und verkehrsteuerrechtliche Grundsätze

• Zweijahresfrist für Gebührenbefreiung (§ 33 TP 21 GebG) bezogen
  • bei Verschmelzungen, Umwandlungen und Aufspaltungen auf das Bestehen der übertragenden Körperschaft und
  • bei den übrigen Umgründungen auf den Besitz des umzugründenden Vermögens, in Fällen der Gesamtrechtsnachfolge unter Anrechnung der Vorbesitzzeit des Rechtsvorgängers.
• Gebührenbefreiung für Vertragsübernahme anlässlich einer Umgründung nach Art. III bis VI UmgrStG (Steuerspaltung).
• Grunderwerbsteuer bei nicht land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken in Höhe von 0,5% des Grundstückswertes ( § 4 Abs. 1 iVm § 7 Abs. 1 Z 2 lit. c GrEStG 1987 ), bei land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken in Höhe von 3,5% vom einfachen Einheitswert ( § 4 Abs. 2 Z 3 und 4 iVm § 7 Abs. 1 Z 3 GrEStG 1987 )Doppelter Einheitswert als GrESt-Bemessungsgrundlage. Bei Realteilungen ist dabei zur Verhinderung einer Doppelbegünstigung eine Dreijahresfrist zu beachten.
• Keine Rückwirkung

D Grundsatz der wirtschaftlichen Sinnhaftigkeit

• Erfordernis einer sinnvollen zivilrechtlichen Begründung für eine Umgründung infolge der weiten Fassung des Umgründungssteuerrechtes
• Gänzliche oder teilweise Versagung der Wirkungen des UmgrStG bei missbräuchlicher Anwendung; einzelne Umgründungsakte; Missbrauch bezieht sich nicht auf einen einzelnen Umgründungsakt.

III Schwerpunkte der UmgrStR 2002

Im Folgenden werden stichwortartig die Schwerpunkte der UmgrStR 2002 bzw. die Neuerungen gegenüber der bisherigen Verwaltungspraxis in den einzelnen Abschnitten dargestellt:

1 Verschmelzungen (Art. I UmgrStG)

• Grundsätzlich umfassende Anwendung oder Nichtanwendung des Art. I UmgrStG, bei Zweifel des für Gebühren oder einen Anteilsinhaber zuständigen FA Abstimmung mit dem für die übertragende und übernehmende Körperschaft zuständigen FA.
• Bei nachträglicher Löschung einer Verschmelzung im Firmenbuch kommt es rückwirkend ab dem Verschmelzungsstichtag zur getrennten Besteuerung (im Schätzungswege).
• Aufwertungsoption ist kein Fall der Liquidationsbesteuerung, daher keine anteilige Besteuerung der Anteilsinhaber.
• Für die Vergleichbarkeit mit dem ausländischen Verschmelzungsrecht ist die Gesamtrechtsnachfolge kein zwingendes Kriterium.
• Bei Wahl eines auf den Tag nach dem Regelbilanzstichtag bezogenen Verschmelzungsstichtages können bei handelsrechtlicher Zulässigkeit und fehlendem aktiven Geschäftsbetrieb die Werte des Vortag-Jahresabschlusses der Schlussbilanz zu Grunde gelegt werden.
• Zuzahlung durch die übernehmende Kapitalgesellschaft: Bruttobesteuerung beim Gesellschafter, keine Betriebsausgabe bei der zahlenden Kapitalgesellschaft.
• Verlustvortragsübergang:

Kleinste Betrachtungseinheit bei operativer Gesellschaft ist Teilbetrieb, bei vermögensverwaltender Gesellschaft jeder Vermögensteil von nicht untergeordneter Bedeutung.

Gleichmäßige Verlustausgleichs- und Vortragsverrechnung bis zum Verschmelzungsstichtag, dh. kein Wahlrecht bei Vorliegen mehrerer Verlustquellen in der Körperschaft; im Zweifel sachgerechte Aufteilung im Schätzungswege.

Doppelverlustverwertung bei Großmutter-Enkel-Verschmelzung: Zwischengesellschaft bleibt außer Ansatz; Kürzung des Enkelverlustes um Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung der Großmutter an der Zwischengesellschaft, soweit durch die Enkelgesellschaft verursacht.

• Übergang der Arbeitgebereigenschaft kann in Abstimmung mit der Abgabenbehörde mit dem der Anmeldung des Verschmelzungsbeschlusses zur Eintragung im Firmenbuch folgenden Lohnzahlungszeitraumes angenommen werden.

2 Umwandlungen (Art. II UmgrStG)

• Grundsätzlich umfassende Anwendung oder Nichtanwendung des Art. II UmgrStG, bei Zweifel des für Gebühren oder einen Anteilsinhaber zuständigen FA Abstimmung mit dem für die übertragende Körperschaft und die Rechtsnachfolger zuständigen FA.
• Bei nachträglicher Löschung einer Umwandlung im Firmenbuch kommt es rückwirkend ab dem Umwandlungsstichtag zur fortgesetzten Besteuerung der Kapitalgesellschaft (gegebenenfalls im Schätzungswege).
• Aufwertungsoption ist kein Fall der Liquidationsbesteuerung, daher keine anteilige Besteuerung der Anteilsinhaber.
• Betriebserfordernis:

Betrieb muss am Stichtag und am Umwandlungsbeschlusstag vorhanden sein, Identität ist nicht erforderlich.

Arbeitsgesellschafter-Komplementär-GmbH ist mangels Betriebes nicht umwandlungsbegünstigt.

Missbrauchsverdacht bei Schaffung der Umwandlungsfähigkeit einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft mittels eines Kleinstbetriebes (Verkehrswert weniger als 25% des Verkehrswertes des gesamten übertragenen Vermögens am Umwandlungsstichtag) innerhalb kurzer Zeit (etwa 6 Monate) vor dem Umwandlungsstichtag.

• Bei Wahl eines auf den Tag nach dem Regelbilanzstichtag bezogenen Umwandlungsstichtages können bei handelsrechtlicher Zulässigkeit und fehlendem aktiven Geschäftsbetrieb die Werte des Vortag-Jahresabschlusses der Schlussbilanz zu Grunde gelegt werden.
• Personenbezogene Änderung des Besteuerungsrechtes bei
  • errichtender Umwandlung einer ausländischen Kapitalgesellschaft mit Inlandsgesellschaftern (Besteuerung)
  • errichtender Umwandlung einer inländischen Kapitalgesellschaft mit Auslandsgesellschaftern (Aufwertung)
  • verschmelzender Umwandlung einer ausländischen Kapitalgesellschaft mit inländischem Hauptgesellschafter (Besteuerung)
• Rechtsnachfolger:

Fortgesetzte Firmenwertabschreibung in Form der "Dreißigstelabschreibung" (Art. 9 Budgetbegleitgesetz 2001, BGBl. I Nr. 142/2000) gilt auch für natürliche Personen als Rechtsnachfolger.

Berichtigungserfordernis bei der übertragenden Kapitalgesellschaft für rückwirkungsbedingt nicht mehr unter § 10 Abs. 1 KStG 1988 fallende Ausschüttungserträge und nicht mehr unter die Befreiungserklärung gemäß § 94 Z 5 EStG 1988 fallende Zinserträge innerhalb einer Woche ab dem Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch.

Bestehende Abfertigungs- bzw. Pensionsrückstellung für Arbeitnehmer-Gesellschafter geht bei errichtender Umwandlung und Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses in der Nachfolge-Personengesellschaft ohne Nachversteuerung auf diese über und friert steuerlich bis zur Fälligkeit ein.

Unter die Vereinnahmungs- und Verausgabungsfiktion können ausnahmsweise auch nach dem Umwandlungsstichtag begründete Forderungen und Verbindlichkeiten fallen.

Die Ausschüttungsfiktion einschließlich nachzuerfassender Buchverluste aus Vorumgründungen bezweckt die Erfassung der handelsrechtlich ausschüttungsfähigen Gewinne und geht daher nicht von steuerrechtlichen Gewinnen aus.

• Verlustvortragsübergang:

Kleinste Einheit bei operativen Gesellschaften ist Teilbetrieb, bei umwandlungsfähigen vermögensverwaltenden Gesellschaften jeder Vermögensteil von nicht untergeordneter Bedeutung.

Gleichmäßige Verlustausgleichs- und Vortragsverrechnung bis zum Umwandlungsstichtag, dh. kein Wahlrecht bei Vorliegen mehrerer Verlustquellen in der Körperschaft.

Unschädlichkeit des vorbereitenden Anteilserwerbes für den Verlustvortragsübergang gilt nur für verschmelzende Umwandlung auf § 7 Abs. 3 KStG-Körperschaften, nicht hingegen für wirtschaftlich vergleichbare errichtende oder verschmelzende Umwandlungen (Alleingesellschafterstellung einer § 7 Abs. 3 KStG-Körperschaft in einer GmbH & Co KG).

Kürzung des Verlustvortrags wegen Doppelverlustverwertung gilt nicht nur für übernehmende Körperschaften sondern auch für betriebszugehörige Beteiligungen von natürlichen Personen als Hauptgesellschafter.

• Übergang der Arbeitgebereigenschaft wie Art. I UmgrStG

3 Einbringungen (Art. III UmgrStG)

• Grundsätzlich umfassende Anwendung oder Nichtanwendung des Art. III UmgrStG, bei Zweifel des für Gebühren zuständigen FA Abstimmung mit dem für den Übertragenden und dem für die übernehmenden Körperschaft zuständigen FA.
• Keine allgemeine Sanierungsklausel für verunglückte Einbringungen (Nutzungsüberlassungsfiktion), sondern nur Fristverletzungsklausel (siehe unten).
• Erfordernis eines schriftlichen Einbringungsvertrages unter Anschluss der Einbringungsbilanz oder einer Dokumentation (formal keine Anwendungsvoraussetzung aber aus Rechtssicherheitsgründen unverzichtbar). Nicht bilanzierte Wirtschaftsgüter sind ausreichend zu beschreiben; bei Gesamtbetriebseinbringung summarische Klausel möglich.
• Unternehmensbewertung:

Im Zweifelsfall erforderliches Fachgutachten muss ausreichend dokumentiert und jederzeit nachvollziehbar sein

Beachtung anerkannten betriebswirtschaftlichen Methoden, etwa unter Beachtung des Fachgutachtens KFS BW 1

Positiver Verkehrswert nur nach stand-alone-Methode (dh. keine Mitnahme von Synergieeffekten)

• Bei Wahl eines auf den Tag nach dem Regelbilanzstichtag bezogenen Einbringungsstichtages können bei handelsrechtlicher Zulässigkeit und fehlendem aktiven Geschäftsbetrieb die Werte des Vortag-Jahresabschlusses dem Zwischenabschluss zu Grunde gelegt werden
• Rückwirkung:

Auch bei Festlegung eines künftigen Einbringungsstichtages gilt die Neunmonatsfrist

Fristenberechnung: Firmenbuchfälle nach OGH-Betrachtung (= Einlangen am letzten Tag), Finanzamtsfälle nach BAO (= Postaufgabe am letzten Tag)

Bei Fristverletzung und vorheriger tatsächlicher Übertragung gilt Vertragstag als Ersatzstichtag, Sanierung innerhalb der Neunmonatsfrist

Bei Fristverletzung ohne vorherige tatsächliche Übertragung gilt tatsächlicher (An)Meldetag als Ersatzstichtag, Sanierung innerhalb der Neunmonatsfrist

Fristenklausel dahingehend möglich, dass Vermögensübertragung am Tag der fristgerechten (An)Meldung erfolgen soll

Bei Wahl eines Stichtages ohne Zurechenbarkeit des Vermögens zum Einbringenden Verschiebung des Stichtags auf den Vertragstag, Sanierung innerhalb der Neunmonatsfrist

• Bei Einbringung gemischt genutzter Liegenschaften bzw. im Miteigentum stehender Liegenschaften Geltung der einkommensteuerrechtlichen Grundsätze über die Betriebsvermögenseigenschaft; Beschränkung der Einbringung auf das Betriebsgebäude mittels eines Baurechtsvertrages
• Bei Miteinbringung von nicht betrieblich veranlassten Verbindlichkeiten bleibt das Zinsenabzugsverbot als verdeckte Ausschüttung aufrecht, Tilgung ist wie eine über 75% hinausgehende Verrechnungsschuld aus einer unbaren Entnahme zu behandeln
• Bei Bestehen von Fruchtgenuss Geltung der einkommensteuerrechtlichen Zurechnungsgrundsätze
• Dispositionsmöglichkeit hinsichtlich nach dem Stichtag erworbenen Vermögensteilen (zB gilt der Liegenschaftskauf nach dem Stichtag auf Grund der Rückwirkungsfiktion als Anschaffung der übernehmenden Körperschaft, kann allerdings vom Einbringenden von der Einbringung ausgenommen werden)
• Offene Teilwertabschreibungs-Siebentel im Sinne des § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 gehen auf die übernehmende Körperschaft über (Änderung gegenüber den KStR 2001)
• Möglichkeiten des Nachweises der tatsächlichen Vermögensübertragung
• Die Entscheidung betreffend das Bewertungswahlrecht des § 17 Abs. 2 UmgrStG ist bis zum Einreichen der Körperschaftsteuer-Erklärung der übernehmenden Körperschaft für den ersten Zeitraum nach der Einbringung des Kapitalanteils mitzuteilen
• Rückwirkende Korrekturen:

Im Zweifel bewirken behördliche Korrekturen eine der buchmäßigen Veränderung folgende lineare Veränderung des Verkehrswertes

Unbare Entnahme (und damit die 75%-Grenze) kommt erst als letzte Korrekturmöglichkeit nach allen anderen zur Anwendung

Bei der Verschiebetechnik von nicht unter § 5 Abs. 1 EStG 1988 fallenden Einbringenden ist zu beachten, dass die Eigenschaft verschobener Wirtschaftsgüter im Restbetrieb als notwendigen Betriebsvermögen erhalten bleiben muss, sonst Entnahmetatbestand

Verschiebetechnik bei einer § 7 Abs. 3 KStG-Körperschaft kann auch bei Einbringung des gesamten Betriebes angewendet werden

• Gegenleistung:

Übernahme einer betrieblichen Versorgungsrente durch die Körperschaft keine schädliche Gegenleistung: Übernehmende Körperschaft hat steuerlich nicht zu passivieren, Rentenzahlungen sind Betriebsausgaben

Übernahme einer außerbetrieblichen Versorgungsrente durch die Körperschaft keine schädliche Gegenleistung: Bei der übernehmenden Körperschaft keine Gewinnauswirkung (keine verdeckte Ausschüttung), Rentenzahlungen sind bei der Körperschaft Sonderausgaben, beim Einbringenden Kürzung der Anschaffungskosten in Höhe des Barwertes

Bei Gesamtbetriebseinbringung kann betriebsvermögenszugehörige Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft zurückbehalten (Entnahmetatbestand) oder miteingebracht und durch die übernehmende Körperschaft durchgeschleust werden (steuerneutraler Buchverlust). Bei nachträglicher behördlicher Zurechnung der Beteiligung zum Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen gilt die Beteiligung als miteingebracht und durchgeschleust

Zuzahlung durch die übernehmende Körperschaft: Bruttobesteuerung beim Gesellschafter, keine Betriebsausgabe bei der zahlenden Kapitalgesellschaft

Ausnahmeregelung des § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG bei Übereinstimmung der Beteiligungen an der Mitunternehmerschaft und übernehmenden Körperschaft gilt nur für Vermögenseinbringung durch die Mitunternehmerschaft und setzt einen steuerlichen Beteiligungsgleichstand voraus (für Mitunternehmeranteilseinbringungen bei Übereinstimmung der Beteiligungen ist § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG zuständig)

• Sowohl einbringungsgeborene als auch einbringungsbezogene Anteile gelten mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages als angeschafft; bei vorbereitender Bargründung der übernehmenden Körperschaft bestehen daher zwei Anschaffungszeitpunkte
• Verlustvortragsübergang:

Kein Wahlrecht des Einbringenden bei Unklarheit der objektiven Zurechnung zum eingebrachten Vermögen, sondern sachgerechte Zuordnung im Schätzungswege

Grundsätzliche Geltung der in Art. I UmgrStG genannten Grundsätze, allerdings ist kleinste Einheit bei Betrieben oder Teilbetrieben der. betriebszugehörige Mitunternehmer oder Kapitalanteil (dh. der Verlustvortrag hinsichtlich weggefallener Anteile geht insoweit nicht auf die übernehmende Körperschaft über).

Plausibilität der Aufteilung des vortragsfähigen Verlustes dem Grunde und der Höhe nach zwischen dem Einbringenden und der übernehmenden Körperschaft ist zur Vermeidung einer Doppelberücksichtigung oder Doppelnichtberücksichtigung in überprüfbarer Weise zu dokumentieren; im Zweifel ist Abstimmung durch die Abgabenbehörden erforderlich

• Übergang der Arbeitgebereigenschaft wie Art. I UmgrStG

4 Zusammenschlüsse (Art. IV UmgrStG)

• Grundsätzlich umfassende Anwendung oder Nichtanwendung des Art. IV UmgrStG, bei Zweifel des für Gebühren zuständigen FA Abstimmung mit dem für die Übertragenden und die übernehmende Mitunternehmerschaft zuständigen FA.
• Erfordernis eines schriftlichen Zusammenschlussvertrages unter Darstellung der gewählten Zusammenschlussmethode und Anschluss einer Zusammenschlussbilanz oder beschreibenden Darstellung der Daten (formell keine Anwendungsvoraussetzung aber aus Rechtssicherheitsgründen unverzichtbar).
• Bei jeder gesellschaftsrechtlichen Veränderung in einer bestehenden Mitunternehmerschaft gilt diese als übertragender Zusammenschlusspartner, sodass stets die Fiktion einer Neugründung einer Mitunternehmerschaft mit Gewährung von Gesellschafterrechten vorliegt
• Bei Zusammenschlüssen gilt nicht der Tauschgrundsatz, dh. Übertragung von begünstigtem Vermögen oder von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen auf die Mitunternehmerschaft ist immer Einlage, Übertragung von Wirtschaftsgütern aus einem Betrieb in einer Mitunternehmerschaft ist Entnahme und Einlage.
• Bei Vermögensübertragung durch eine Mitunternehmerschaft ist der positive Verkehrswert des zu übertragenden Vermögens (ohne Rücksicht auf die Verkehrswerte der Mitunternehmeranteile) erforderlich, bei Übertragung von Mitunternehmeranteilen ist bei jedem Übertragenden der positive Verkehrswert seines Mitunternehmeranteils erforderlich.
• Festlegung der Beteiligungsverhältnisse kann sowohl bei Eintritt in eine bestehende Mitunternehmerschaft als auch bei Zusammenschluss von Einzelunternehmern zu einer neuen Mitunternehmerschaft auf Basis von starren (fixen) Kapitalkonten erfolgen, Rest des übertragenen Vermögens ist als variables (positives oder negatives) Kapitalkonto auszuweisen; beschränkt haftende Mitunternehmer müssen vertraglich unbedingte Auffüllungsverpflichtung für allfällig bestehende negative Verrechnungsstände bei späterer Auseinandersetzung oder späterem Austritt verankern.
• Vorsorge gegen Steuerlastverschiebung:

Ergänzungsbilanzen bei einem Verkehrswertzusammenschluss müssen mit Erklärung über die einheitliche und gesonderte Feststellung spätestens bei behördlicher Aufforderung vorgelegt werden; Vorsorgeverletzung ist bei Vorlage über Aufforderung nicht gegeben, wenn bis dahin noch keine Realisierung stattgefunden hat.

Bei Verkehrswertzusammenschluss mit Quotenverschiebung kommt es bis zur Realisierung zum Einfrieren der Ergänzungsbilanzansätze: Frühere Fälle mit jährlicher Berücksichtigung können auslaufend weitergeführt werden.

Verkehrswertzusammenschluss mit Aufwertung und Rückführung mittels Ergänzungsbilanzen ist nicht handelsrechtlich (Maßgeblichkeit des § 202 HGB) sondern steuerbilanztechnisch zu verstehen.

Gewinnvorab bei Kapitalkontenzusammenschluss ist nach den steuerlichen Buchwerten zu ermitteln.

Bei Vorbehaltszusammenschluss sind die vorbehaltenen Gesamtreserven sofort festzustellen und in Evidenz zu nehmen; vertragsgemäße sukzessive Aufgabe des Vorbehaltes gegen eine angemessene höhere Gewinnbeteiligung des Altgesellschafters hat keinen Einfluss auf den Vorbehaltszusammenschluss.

Begründetes Nichtvorliegen eines Vorsorgeerfordernisses rechtfertigt die Berücksichtigung eines nachträgliche behördliche Feststellungen auslösendes Vorsorgeerfordernisses.

• Rückwirkung:

Auch bei Festlegung eines künftigen Zusammenschlussstichtages gilt die Neunmonatsfrist

Fristenberechnung wie Art. III UmgrStG

Folgen einer Fristverletzung wie Art. III UmgrStG

Fristenklausel wie Art. III UmgrStG

Wahl eines Stichtages ohne Zurechenbarkeit des Vermögens zum Übertragenden wie Art. III UmgrStG

Wahl eines auf den Tag nach dem Regelbilanzstichtag bezogenen Zusammenschlussstichtages wie Art. III UmgrStG

Bei Betriebsquotenschenkung ist frühester Zusammenschlussstichtag der Schenkungstag

• Nicht begünstigtes Vermögen eines Zusammenschlusspartners muss innerhalb der Neunmonatsfrist tatsächlich übertragen werden, bei rechtlichen oder behördlichen Hindernissen nach Wegfall des Hindernisses.
• Rückwirkende Korrekturen:

Im Zweifel bewirken behördliche Korrekturen eine der buchmäßigen Veränderung folgende lineare Veränderung des Verkehrswertes

Rückwirkende fremdfinanzierte Barentnahme: bewirkt mangels Geltung des Trennungsprinzips (und daher abweichend von Art. III UmgrStG) Zinsenabzugsverbot

Rückwirkende unbare Entnahme ist steuerlich unwirksam

• Nachträgliche Änderung einer richtigen Zusammenschlussbilanz ist firmenbuchgerichtsabhängig, nach Meldung beim Finanzamt nicht mehr wirksam
• Übergang der Arbeitgebereigenschaft wie Art. I UmgrStG

5 Realteilungen (Art. V UmgrStG)

• Grundsätzlich umfassende Anwendung oder Nichtanwendung des Art. V UmgrStG, bei Zweifel des für Gebühren zuständigen FA Abstimmung mit dem für die teilende Mitunternehmerschaft und dem für den Rechtsnachfolger zuständigen FA.
• Keine allgemeine Sanierungsklausel für verunglückte Realteilungen (Nutzungsüberlassungsfiktion), sondern nur Anpassungsklausel (für Ausgleichszahlungen und Ausgleichsposten) und Fristverletzungsklausel (wie Art. III UmgrStG).
• Erfordernis eines schriftlichen Teilungsvertrages unter Anschluss einer Teilungsbilanz oder beschreibenden Darstellung der Daten (formell keine Anwendungsvoraussetzung aber aus Rechtssicherheitsgründen unverzichtbar).
• Bei Wahl eines auf den Tag nach dem Regelbilanzstichtag bezogenen Teilungsstichtages können bei handelsrechtlicher Zulässigkeit und fehlendem aktiven Geschäftsbetrieb die Werte des Vortag-Jahresabschlusses dem Zwischenabschluss zu Grunde gelegt werden.
• Freiberuflicher-Teilbetriebsfiktion liegt bei dauerhafter Klientenbetreuung von mindestens einem Jahr vor.
• Positiver Verkehrswert bezieht sich auf das zu übertragende Vermögen, bei der abteilenden Mitunternehmerschaft muss daher das verbleibende Vermögen nicht unbedingt einen positiven Verkehrswert aufweisen.
• Rückwirkung:

Auch bei Festlegung eines künftigen Teilungsstichtages gilt die Neunmonatsfrist

Fristenberechnung wie Art. III UmgrStG

Folgen einer Fristverletzung wie Art. III UmgrStG

Fristenklausel wie Art. III UmgrStG

Wahl eines Stichtages ohne Zurechenbarkeit des Vermögens zur Mitunternehmerschaft und ihren Mitunternehmern wie Art. III UmgrStG

• Ausgleichszahlung zur Verkehrswertanpassung:

Abgrenzung zwischen zulässiger Vermögensaufteilung zwischen verbleibenden und ausscheidenden Mitunternehmern und der Funktion einer Ausgleichszahlung (verdeckter Spitzenausgleich), die nur bis zur Drittelgrenze steuerlich unbeachtlich ist (siehe auch rückwirkende Korrekturen).

Keine Ausgleichszahlung liegt vor, wenn zum Teilungsstichtag die (variablen) Kapitalkonten der Mitunternehmer den Beteiligungsverhältnissen (starre Kapitalkonten) buchmäßig angepasst werden (Kapitalkontenclearing).

• Ausgleichsposten zur Vermeidung einer Steuerlastverschiebung:

Auflösen des (passiven) Ausgleichspostens (wegen Übernahme eines zu hohen Reservenbestandes) bzw. Absetzen des (aktiven) Ausgleichspostens (wegen Übernahme eines zu geringen Reservenbestandes) stets (nur) auf 15 Jahre verteilt möglich, vorzeitige Beendigung bei Betriebsveräußerung oder -aufgabe.

• Bestimmung der Teilungsmasse:

1. Zuordnung nach dem notwendigen Betriebsvermögen

2. Disponible Zuordnung von neutralem Vermögen

3. Rückwirkende Korrekturen

• Rückwirkende Korrekturen:

Rückwirkende fremdfinanzierte Barentnahme bewirkt mangels Trennungsprinzips (und daher abweichend von Art. III UmgrStG) Zinsenabzugsverbot.

Kreditaufnahme vor dem Teilungsstichtag und rückwirkende Entnahme der Barmittel kann als verdeckter Spitzenausgleich gewertet werden.

Nutzung der Verschiebetechnik zur Trennung von Aktivum und Passivum kann verdeckten Spitzenausgleich darstellen.

• Übergang der Arbeitgebereigenschaft wie Art. I UmgrStG

6 Handelsspaltungen (Art. VI UmgrStG)

• Grundsätzlich umfassende Anwendung oder Nichtanwendung des Art. VI UmgrStG., bei Zweifel des für Gebühren oder einen Anteilsinhaber zuständigen FA Abstimmung mit dem für die spaltende Körperschaft und dem für die übertragende Körperschaft zuständigen FA
• Bei nachträglicher Löschung einer Handelsspaltung im Firmenbuch kommt es rückwirkend ab dem Spaltungsstichtag zur fortgesetzten Besteuerung (bei) der spaltenden Kapitalgesellschaft (im Schätzungswege).
• Aufwertungsoption ist kein Fall der Liquidationsbesteuerung, daher keine anteilige Besteuerung der Anteilsinhaber.
• Das zu spaltende Vermögen muss der spaltenden Körperschaft am Spaltungsstichtag zugerechnet werden können und muss auch am Spaltungsbeschlusstag vorhanden sein.
• Bestimmung der Spaltungsmasse:

1. Zuordnung nach dem notwendigen Betriebsvermögen

2. Disponible Zuordnung von neutralem Vermögen

3. Rückwirkende Korrekturen

• Bei Wahl eines auf den Tag nach dem Regelbilanzstichtag bezogenen Spaltungsstichtages können bei handelsrechtlicher Zulässigkeit und fehlendem aktiven Geschäftsbetrieb die Werte des Vortag-Jahresabschlusses der Schlussbilanz zu Grunde gelegt werden.
• Rückwirkende Korrekturen:

Unbare Entnahme (und damit die 75%-Grenze) ist nur bei Abspaltungen möglich kommt erst nach der Verschiebetechnik zur Anwendung.

Verschiebetechnik zwecks Schaffen der Spaltungsmöglichkeit mittels Kleinstbetriebes kann Missbrauch auslösen.

Verschiebetechnik kann auch bei Abspaltung des gesamten Betriebes angewendet werden.

• Zuzahlung durch die beteiligte Körperschaft: Kürzung der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte beim Gesellschafter, keine Betriebsausgabe bei der zahlenden Kapitalgesellschaft.
• Verlustvortragsübergang:

Kein Wahlrecht des Einbringenden bei Unklarheit der objektiven Zurechnung zum eingebrachten Vermögen, sondern sachgerechte Zuordnung im Schätzungswege.

Grundsätzliche Geltung der in Art. I UmgrStG genannten Grundsätze, allerdings ist kleinste Einheit bei Betrieben oder Teilbetrieben der. betriebszugehörige Mitunternehmer oder Kapitalanteil (dh. der Verlustvortrag hinsichtlich weggefallener Anteile geht insoweit nicht auf die übernehmende Körperschaft über).

Plausibilität der Aufteilung des vortragsfähigen Verlustes dem Grunde und der Höhe nach zwischen der abspaltenden und der übernehmenden Körperschaft ist zur Vermeidung einer Doppelberücksichtigung oder Doppelnichtberücksichtigung in überprüfbarer Weise zu dokumentieren; im Zweifel ist Abstimmung durch die Abgabenbehörden erforderlich.

• Übergang der Arbeitgebereigenschaft wie Art. I UmgrStG

7 Steuerspaltung (Art. VI UmgrStG)

• Verweise auf Art. III UmgrStG

8 Ergänzende Vorschriften (§§ 39 bis 44 UmgrStG)

• Mehrfachumgründungen auf einen Stichtag (Umgründungsplan)

Da die steuerlichen Wirkungen des Umgründungsplans von der rechtzeitigen Planverfassung abhängen, wird der Abschluss und der Tag des Abschlusses in eindeutiger und nachprüfbarer Weise zu dokumentieren sein.

Umgründungsplanänderungen sind steuerwirksam, wenn die Ergebnisse der geplanten aber nicht durchgeführten Umgründungen zusammen mit den Ergebnissen der tatsächlich durchzuführenden Umgründungen letztlich keine entscheidenden Abweichungen vom planmäßigen Endergebnis zeitigen.

Unabhängig vom Umgründungsplan kann ein mehrere nicht dasselbe Vermögen betreffende Umgründungen betreffender Strukturplan zwecks Dokumentation erstellt werden oder mit einem Umgründungsplan verbunden werden.

• Anzeigepflicht für alle ein begünstigtes Vermögen Übertragenden und Übernehmenden, soweit sie nicht zur Meldung (§ 13 Abs. 1 UmgrStG) verpflichtet sind.
• Evidenzpflicht betrifft
  • den Rechtsnachfolger betreffend übernommener Kapitalanteile und
  • den Übertragenden hinsichtlich der als Gegenleistung erworbenen oder als erworben geltenden Kapitalanteile
• Missbrauch bezieht sich nicht auf einen einzelnen Umgründungsakt; Aufzählung von missbrauchsverdächtigen Gestaltungen.

1. Verschmelzungen (Art. I UmgrStG)

In Rz 10 erfolgt im ersten Satz eine Verweisanpassung (VAG 2016):

1.1.1.3.1. Verschmelzung durch Aufnahme und durch Neugründung

10

Das Gesellschaftsrecht (§§ 219 ff AktG, § 96 ff GmbHG, § 1 GenVG, § 25 Abs. 1 SpG, § 60 59 VAG 2016) unterscheidet zwei Formen der Verschmelzung:

[...]

Rz 26 wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

26

Die umfassende Anwendbarkeit oder Nichtanwendbarkeit des Art. I UmgrStG ist in Fällen der Aufwertungsoption oder des teilweisen Wegfalls des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich geteilt zu betrachten.

• Soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich eingeschränkt wird, ist Art. I UmgrStG umfassend nicht anzuwenden, soweit nicht die Ausnahmeregelung des § 5 Abs. 1 Z 3 UmgrStG zur Anwendung gelangt (siehe Rz 264), im Übrigen kommt Art. I UmgrStG umfassend zur Anwendung;(zu den Fällen der Exportverschmelzung mit Ratenzahlung (ab 1.1.2016) bzw. Nichtfestsetzung (bis 31.12.2015) siehe Rz 72 ff).
• Soweit die Aufwertungsoption des § 2 Abs. 2 UmgrStG genutzt wird, bleibt Art. I UmgrStG abgesehen vom Verzicht auf die Buchwertfortführung (siehe Rz 135) und dem Wegfall des Verlustvortragsüberganges (siehe Rz 194) umfassend anwendbar.

In Rz 32 erfolgen Verweisanpassungen (VAG 2016):

1.1.2.3. Verschmelzungen auf Grund anderer Gesetze ( § 1 Abs. 1 Z 2 UmgrStG )

32

Nach § 1 Abs. 1 Z 2 UmgrStG fallen auch Verschmelzungen nach Sondergesetzen unter den Anwendungsbereich des Art. I UmgrStG. Andere bundesgesetzlich geregelte Vorschriften betreffen die

• Verschmelzung von Sparkassen (§ 25 SpG)
• Verschmelzung von Sparkassen-Privatstiftungen (§ 27c SpG)
• Verschmelzung von Versicherungsvereins-Privatstiftungen (§ 61f7 VAG 2016)
• Verschmelzung von Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit (§ 5960 VAG 2016, § 7281 VAG 2016).

§ 1 Abs. 1 Z 2 UmgrStG stellt eine Generalklausel für künftig zu schaffende Verschmelzungsregelungen bundes- und landesgesetzlicher Art außerhalb von gesellschaftsrechtlichen Vorschriften oder für die Verschmelzung staatsnaher Gesellschaften dar, sofern diese Vorschriften dem Wesen nach gesellschaftsrechtlichen Verschmelzungsvorschriften entsprechen.

In Rz 33 erfolgen Verweisanpassungen (VAG 2016):

1.1.2.4. Verschmelzungsartige Vermögensübertragungen ( § 1 Abs. 1 Z 3 UmgrStG )

33

Gemäß § 1 Abs. 1 Z 3 UmgrStG fallen auch

• Vermögensübertragungen einer AG auf einen Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit im Sinne des § 236 AktG und
• Vermögensübertragungen eines Versicherungsvereines auf Gegenseitigkeit auf eine AG gemäß § 60 VAG (entfällt ab 1.1.2016 gemäß VAG 2016 , BGBl. I Nr. 34/2015)

unter den Anwendungsbereich des Art. I UmgrStG.

In Rz 35 erfolgen Verweisanpassungen (VAG 2016):

35

Für die Rechtslage vor VAG 2016, BGBl. I Nr. 34/2015, gilt:

Umgekehrt kann auch ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit gemäß § 60 VAG sein Vermögen als Ganzes ohne Abwicklung auf eine AG, die den Betrieb der Vertragsversicherung zum Gegenstand hat, übertragen. Diese Vermögensübertragung entspricht der Verschmelzung durch Aufnahme. Der übertragende Versicherungsverein geht ohne Liquidation unter und die Mitglieder sind mit Aktien an der übernehmenden AG abzufinden.

Zufolge § 63 Abs. 1 VAG steht diese Art der Vermögensübertragung auch kleinen Versicherungsvereinen im Sinne des § 62 ff VAG offen.

Ab 1.1.2016 ist die Übertragungsmöglichkeit des § 60 VAG 1978 im nunmehrigen VAG 2016 , BGBl. I Nr. 34/2015 nicht mehr vorgesehen (siehe 3. Teil Z 28 UmgrStG ).

Rz 38 wird wie folgt geändert:

1.1.3.2. Vergleichbarkeit des ausländischen Verschmelzungsrechtes

38

Gemäß § 1 Abs. 1 Z 4 UmgrStG fallen nur Auslandsverschmelzungen auf Grund vergleichbarer Vorschriften unter das UmgrStG. Die Vergleichbarkeit muss insoweit gegeben sein, als es sich beim ausländischen Recht um gesellschaftsrechtliche Vorschriften handelt, die im Wesentlichen dem österreichischen Verschmelzungsrecht entsprechen. Dabei ist auch auf die konkrete Ausgestaltung der Verschmelzung Bedacht zu nehmen; sieht das ausländische Recht mehrere Gestaltungsmöglichkeiten vor, ist eine Vergleichbarkeit dann gegeben, wenn die konkrete Ausgestaltung der Verschmelzung dem österreichischen Verschmelzungsrecht entspricht.

Entscheidende Kriterien der Vergleichbarkeit sind die Auflösung der übertragenden Körperschaft ohne Abwicklung sowie die Übertragung des gesamten Vermögens auf die übernehmende Körperschaft grundsätzlich gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft (vgl. Rz 4). Unschädlich ist hingegen, wenn eine Gewährung von Gesellschaftsrechten in den dem § 224 AktG vergleichbaren Fällen unterbleibt. Ins Gewicht fallende, den Rahmen des § 224 Abs. 5 AktG überschreitende Zuzahlungen wären hingegen als Indiz für das Vorliegen eines Veräußerungsvorganges zu werten.

Es ist im EU-Raum bei einer grenzüberschreitenden Auslandsverschmelzung von einer Vergleichbarkeit mit dem österreichischen Verschmelzungsrecht auszugehen, wenn das ausländische Verschmelzungsrecht an die EU-Verschmelzungsrichtlinie 2005/56/EG (diese ist bis 15.12.2007 in nationales Recht umzusetzen gewesen) angepasst wurde.

Vor Rz 43 und nach der Überschrift 1.1.4.3. wird eine neue Unterüberschrift 1.1.4.3.1. "Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich" eingefügt:

1.1.4.3. Steuerhängigkeit des übertragenen Vermögens

1.1.4.3.1. Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich

43

Soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich bei der Export-Verschmelzung hinsichtlich des Vermögens der übertragenden Körperschaft verschmelzungsbedingt nicht eingeschränkt wird Vermögen im Inland steuerverstrickt bleibt, kommt eine Besteuerung anlässlich der Verschmelzung nicht in Betracht. Die Steuerverstrickung des Vermögens bleibt auch nach der Export-Verschmelzung aufrecht, wenn und soweit

• das übertragene Vermögen einer inländischen Betriebsstätte der ausländischen übernehmenden Körperschaft zuzuordnen ist;
• im Inland eine Betriebsstätte verbleibt;
• im Inland unbewegliches Vermögen verbleibt;
• auf die ausländische übernehmende Körperschaft Anteile an einer inländischen Immobiliengesellschaft übergehen, die nach dem DBA mit dem Ansässigkeitsstaat der ausländischen Gesellschaft entsprechend Art. 13 Abs. 4 OECD-MA besteuert werden können;
• auf die ausländische übernehmende Körperschaft Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft übergehen und diese Anteile infolge Fehlens eines DBA oder infolge eines von Art. 13 Abs. 5 OECD-MA abweichenden DBA mit dem Ansässigkeitsstaat der ausländischen Gesellschaft (zB DBA Frankreich, DBA China, DBA Japan , wonach der Ansässigkeitsstaat der Beteiligungskörperschaft Gewinne aus der Veräußerung der Beteiligung auch besteuern darf) gemäß § 98 Abs. 1 Z 5 lit. e EStG 1988 in Verbindung mit § 21 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 der beschränkten Steuerpflicht Österreichs unterliegen.

Vor Rz 44a wird eine neue Überschrift 1.1.4.3.2. eingefügt und Rz 44a wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

1.1.4.3.2. Ratenzahlungskonzept ab 1.1.2016

44a

Für Verschmelzungen, die nach dem 31.12.2015 beschlossen oder vertraglich unterfertigt werden, gilt:

Insoweit es aufgrund einer Einschränkung des Besteuerungsrechts der Republik Österreich zu einer In den Fällen der Liquidationsbesteuerung nach § 20 KStG 1988 kommt, kann die übertragende Körperschaft aufgrund von § 1 Abs. 2 UmgrStG idF AbgÄG 2015 bei Verschmelzung auf eine übernehmende

• in der Anlage zum UmgrStG genannten Gesellschaft oder
• eine den Kapitalgesellschaften vergleichbare Gesellschaft eines Mitgliedstaates des Europäischen Wirtschaftsraumes, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich besteht (derzeit nur mit Norwegen,; ab 1.1.2014 auch mit dem Fürstentum Liechtenstein und seit 1.1.2017 Island),

die den Ort der Geschäftsleitung in dem betreffenden Mitgliedstaat haben, zwischen der sofortigen Entrichtung der festgesetzten Steuerschuld und der Entrichtung der festgesetzten Steuerschuld in Raten (Ratenzahlungskonzept durch die sinngemäße Anwendung des § 6 Z 6 lit. d bis e EStG 1988 idF AbgÄG 2015) oder der aufgeschobenen Liquidationsbesteuerung wählen. Dies gilt sinngemäß für Einschränkungen des Besteuerungsrechtes gemäß § 1 Abs. 2 UmgrStG bei Auslandsverschmelzungen mit Inlandsbezug.

Die Nichtfestsetzung ist mittels Antrages in der letzten Körperschaftsteuererklärung der übertragenden Körperschaft geltend zu machen.

Ist die übertragende Körperschaft zum Zeitpunkt der Abgabe der Körperschaftsteuererklärung bereits erloschen, hat die übernehmende Körperschaft die Körperschaftsteuererklärung als Gesamtrechtsnachfolger der übertragenden Körperschaft abzugeben und darin den Antrag auf Ratenzahlung Nichtfestsetzung zu stellen. Wird die Verschmelzung erst nach einer bereits abgegebenen Körperschaftsteuererklärung wirksam, hat eine Korrektur dieser Erklärung (Antragstellung auf Ratenzahlung Nichtfestsetzung) zu erfolgen (für bis zum 31.12.2015 beschlossene oder unterfertigte Umgründungen gilt dies auch hinsichtlich des Nichtfestsetzungsantrages, dazu Rz 44b).

Das Ratenzahlungskonzept wurde im Zuge der grundlegenden Neuregelung der Entstrickungsbesteuerung mit dem AbgÄG 2015, BGBl. I Nr. 163/2015, in § 6 Z 6 EStG 1988 eingeführt und ersetzt im betrieblichen Bereich das bisherige Nichtfestsetzungskonzept im Verhältnis zu EU/EWR-Staaten mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe. Die Neuregelung geht auf die jüngeren Entwicklungen der EuGH-Rechtsprechung zurück (EuGH 23.1.2014, Rs C-164/12 , DMC und EuGH 21.5.2015, Rs C-657/13 , Verder LabTec ).

Das Ratenzahlungskonzept ersetzt daher in sämtlichen Artikeln des UmgrStG das Nichtfestsetzungskonzept für Umgründungen, die nach dem 31.12.2015 beschlossen oder vertraglich unterfertigt werden (lediglich der Anteilstausch des § 16 Abs. 1a UmgrStG idF AbgÄG 2015, bei dem die Steuerschuld nicht entsteht, bleibt aufgrund der Fusionsrichtlinie bestehen). Für diese Zwecke verweist das UmgrStG auf § 6 Z 6 EStG 1988 idF AbgÄG 2015, soweit es nach den jeweiligen Bestimmungen des UmgrStG zu einer umgründungsbedingten Einschränkung des Besteuerungsrechtes kommt. Dabei sind insbesondere die folgenden in § 6 Z 6 EStG 1988 idF AbgÄG 2015 geregelten Bestimmungen zur Ratenzahlung sinngemäß anzuwenden:

• Im Verhältnis zu EU/EWR-Staaten mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe kann die Steuerschuld auf Antrag in Raten entrichtet werden ( § 6 Z 6 lit. c EStG 1988 idF AbgÄG 2015), wobei für das Anlagevermögen eine auf sieben Jahre ( § 6 Z 6 lit. d EStG 1988 idF AbgÄG 2015) und für das Umlaufvermögen eine auf zwei Jahre ( § 6 Z 6 lit. e EStG 1988 idF AbgÄG 2015) verteilte Entrichtung der Abgabenschuld zur Anwendung kommt.

• Werden einzelne Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, Betriebe oder Betriebsstätten
  • vor Ablauf von sieben Jahren veräußert,
  • scheiden sie auf sonstige Weise aus oder werden sie
  • in einen "nicht begünstigten" Staat (dh. außerhalb des EU/EWR-Raumes mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe) überführt,

sind noch offene Raten insoweit vorzeitig fällig zu stellen, wobei den Steuerpflichtigen oder dessen Rechtsnachfolger eine Anzeigepflicht über den Eintritt eines dieser Umstände trifft ( § 6 Z 6 lit. d EStG 1988 idF AbgÄG 2015). Hinsichtlich des Umlaufvermögens kommt es bei Veräußerung vor Ablauf von zwei Jahren nicht zu einer vorzeitigen Fälligstellung noch offener Raten.

Die in § 6 Z 6 lit. d EStG 1988 idF AbgÄG 2015 genannten Umstände sind auch für eine vorzeitige Fälligstellung noch offener Raten im UmgrStG maßgeblich (Veräußerung, sonstiges Ausscheiden oder Überführung in einen Nicht-EU/EWR-Staat); lediglich im Falle der Einschränkung des Besteuerungsrechts aufgrund einer Einbringung nach Art. III UmgrStG unter Anwendung des Ratenzahlungskonzepts sind neben den in § 6 Z 6 lit. d EStG 1988 genannten Umständen die Sonderregelungen über eine vorzeitige Fälligstellung noch offener Raten gemäß § 16 Abs. 1 dritter und fünfter Satz UmgrStG zu beachten (siehe dazu Rz 860g).

Neben der (teilweisen) Veräußerung des übertragenen Vermögens durch die übernehmende Körperschaft können insbesondere Folgeumgründungen - als sonstiges Ausscheiden - zu einer vorzeitigen Fälligstellung noch offener Raten führen.

Scheidet ein verschmelzungsbedingt unter Anwendung des Ratenzahlungskonzepts übernommenes Vermögen aus der übernehmenden ausländischen Körperschaft auf Grund einer Folgeumgründung nach ausländischem Abgabenrecht ohne Gewinnverwirklichung aus, gehen noch offene Ratenzahlungen auf den Rechtsnachfolger dieser Folgeumgründung über, sofern es sich bei diesem um eine in der Anlage zum UmgrStG genannte EU-Gesellschaft oder eine vergleichbare Gesellschaft eines EWR-Staates mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe (Norwegen, Liechtenstein, ab 1.1.2017 auch Island) handelt.

Wird eine inländische Körperschaft, die eine optierte internationale Schachtelbeteiligung hält, exportverschmolzen und ist die Beteiligung nach der Verschmelzung auch keiner inländischen Betriebsstätte zuzurechnen, geht das Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich der stillen Reserven in der internationalen Schachtelbeteiligung verloren. Im Falle der Einschränkung des Besteuerungsrechtes gegenüber einem EU/EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe kann ein Antrag auf Ratenzahlung gestellt werden. Wird in weiterer Folge die Körperschaft, an der die übertragene internationale Schachtelbeteiligung bestand, up-stream auf die im Zuge der Erstverschmelzung übernehmende ausländische Körperschaft verschmolzen, liegt ein sonstiges Ausscheiden des vormals übertragenen Vermögens vor, das zur Fälligstellung noch offener Raten führt.

• Im Ratenzahlungskonzept sind nach der Umgründung im Ausland eintretende Wertveränderungen des übertragenen Vermögens - anders als im Nichtfestsetzungskonzept (dazu Rz 44b) - unbeachtlich, weil bereits anlässlich der Einschränkung des Besteuerungsrechtes eine Realisierung der in der österreichischen Besteuerungshoheit entstandenen stillen Reserven und damit eine "Trennung" der Besteuerungshoheiten erfolgt. Aus diesem Grund erfolgt auch ein späterer Reimport des Vermögens - wie bei jedem Vermögen, hinsichtlich dessen das Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht - zum gemeinen Wert ( § 3 Abs. 1 Z 2 Teilstrich 1 UmgrStG , siehe Rz 160b und 160d). Tritt das betreffende Vermögen vor Ablauf von sieben Jahren wieder in die österreichische Besteuerungshoheit ein, laufen noch offene Raten weiter, solange keine Gründe für eine vorzeitige Fälligstellung eintreten.

Vor Rz 44b wird eine neue Überschrift "1.1.4.3.3. Nichtfestsetzungskonzept bis 31.12.2015" eingefügt und Rz 44b wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015); dabei werden bereits bestehende Aussagen aus den bisherigen Rz 44c, 44d und 44e in die neue Rz 44b überführt:

1.1.4.3.3. Nichtfestsetzungskonzept bis 31.12.2015

44b

Für Umgründungen, die bis zum 31.12.2015 beschlossen oder vertraglich unterfertigt werden, gilt:

Insoweit es aufgrund einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich zu einer Liquidationsbesteuerung kommt, kann die übertragende Körperschaft aufgrund von § 1 Abs. 2 UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 in der Körperschaftsteuererklärung einen Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld stellen.

Die sofortige (volle oder anteilige) Liquidationsbesteuerung erfolgt zum Verschmelzungsstichtag. Die aufgeschobene Liquidationsbesteuerung (Nichtfestsetzung der verschmelzungsbedingt entstandenen Steuerschuld) bezieht sich dem Grunde nach ebenfalls auf den Verschmelzungsstichtag, sie folgt aber entsprechend der dem EuGH-Urteil vom 11.03.2004, Rs C-9/02 , "Hughes de Lasteyrie du Saillant", Rechnung tragenden Neuregelung in § 6 Z 6 EStG 1988 und § 27 Abs. 6 Z 1 lit. b EStG 1988. Im Falle der entsprechenden Antragstellung durch die übertragende Körperschaft Dabei wird zum Verschmelzungsstichtag die Körperschaftsteuerschuld der auf das in das Ausland transferierte Vermögen entfallenden stillen Reserven bescheidmäßig festgestellt, aber bis zur tatsächlichen Realisierung der stillen Reserven des Vermögens (Veräußerung, Liquidation, sonstiges Ausscheiden aus der Körperschaft) nicht festgesetzt; die tatsächliche Realisierung der Steuerschuld gilt als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO . Analog zu den Regelungen im EStG 1988 idF vor AbgÄG 2015 erstreckt sich die dabei später einsetzende Besteuerung auf die bescheidmäßig festgestellten stillen Reserven, Werterhöhungen nach dem Verschmelzungsstichtag bleiben unberücksichtigt, Wertminderungen nach dem Verschmelzungsstichtag, berechnet nach inländischem Abgabenrecht, sind zu berücksichtigen, soweit sie nicht im anderen Staat berücksichtigt wurden (Verbot der Doppelberücksichtigung). Weiters erfolgt eine Berücksichtigung höchstens im Umfang der Bemessungsgrundlage zum Verschmelzungsstichtag, dh. die steuerliche Berücksichtigung eines aus der Wertminderung resultierenden Verlustes ist ausgeschlossen.

Die absolute Verjährungsfrist des § 209 Abs. 5 3 BAO für die nachträgliche Abgabenfestsetzung aufgrund eines Nichtfestsetzungsantrages beginnt mit Eintritt des rückwirkenden Ereignisses zu laufen Ende des Kalenderjahres zu laufen, in das der Verschmelzungsstichtag fällt. Zur Durchbrechung der absoluten Verjährungsfrist betreffend eine nach dem 31.12.2005 entstandene aber nicht festgesetzte Steuerschuld siehe Rz 44c.

Bei Verschmelzungen unter Anwendung des Nichtfestsetzungskonzeptes geht der Nichtfestsetzungsantrag im Fall einer Folgeumgründung auf den Rechtsnachfolger über und es kommt erst bei Realisierung durch den Rechtsnachfolger zu einer Festsetzung der Steuerschuld, sofern es sich bei diesem um eine in der Anlage zum UmgrStG genannte Gesellschaft oder eine vergleichbare Gesellschaft eines EWR-Staates mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe (Norwegen, Liechtenstein, ab 1.1.2017 Island) handelt.

Zur Rückübertragung des Vermögens siehe Rz 160d. Zur Behandlung der Anteilsinhaber in Fällen der sofortigen oder aufgeschobenen Besteuerung siehe Rz 264.

Sollten Vermögensteile nach dem Verschmelzungsvertrag in das Ausland übertragen werden, liegt ein unter § 6 Z 6 EStG 1988 idF vor AbgÄG 2015 fallender, nicht von der Rückwirkungsfiktion betroffener Transfer vor.

Eine Ausnahme vom Nichtfestsetzungskonzept besteht für den Fall der verschmelzungsbedingten Übertragung von nicht entgeltlich erworbenen unkörperlichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (vgl. EStR 2000 Rz 2517m ) auf eine Gesellschaft im Sinne des § 1 Abs. 2 UmgrStG . Kommt es aufgrund der Verschmelzung bei der übernehmenden ausländischen Körperschaft nach ausländischem Steuerrecht zum Ansatz eines Aktivpostens für die genannten Wirtschaftsgüter, hat eine Besteuerung der bisher im Inland steuerwirksam geltend gemachten Aufwendungen zu erfolgen, wenn die übertragende Körperschaft den Betrag der Aufwendungen nachweist. Erfolgt kein Nachweis der Aufwendungen auf die verschmelzungsbedingt ins Ausland transferierten unkörperlichen Wirtschaftsgüter, sind 65% des Fremdvergleichswertes festzusetzen (vgl. EStR 2000 Rz 2517n ). In beiden Fällen ist allerdings höchstens der im Ausland angesetzte Aktivposten Basis für die Festsetzung.

Rz 44c lautet:

44c

Wurde aufgrund der ertragsteuerlichen Regelungen idF vor dem AbgÄG 2015 ein Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld gestellt (siehe Rz 44b) und kam es mangels tatsächlicher Realisierung bis zum 31.12.2015 noch nicht zu einer Festsetzung der Steuerschuld, ist die Änderung des § 209 Abs. 5 BAO idF AbgÄG 2015 zu beachten:

Die absolute Verjährungsfrist von 10 Jahren wurde für sämtliche Nichtfestsetzungen durchbrochen, denen eine nach dem 31.12.2005 entstandene Steuerschuld zu Grunde liegt. Das sind jene Nichtfestsetzungsfälle, für die die absolute Verjährungsfrist mit 1.1.2016 (= Inkrafttreten § 209 Abs. 5 BAO idF AbgÄG 2015) noch nicht abgelaufen sind. Das Recht auf Festsetzung verjährt gemäß § 209 Abs. 5 BAO idF AbgÄG 2015 erst 10 Jahre nach Ablauf des Jahres, in dem das rückwirkende Ereignis (zB Veräußerung) eintritt. Es kann daher im Falle einer nach dem 31.12.2005 entstandenen, aber nichtfestgesetzten Steuerschuld künftig noch zu einer Festsetzung kommen, auch wenn das rückwirkende Ereignis erst nach Ablauf der bisherigen absoluten Verjährungsfrist (10 Jahre ausgehend vom damaligen Entstrickungszeitpunkt) eintritt.

Rz 44d und 44e entfallen:

Randzahlen 44d und 44e: entfallen

Rz 45 wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

1.1.4.4. Grenzüberschreitende Verschmelzungen auf andere Körperschaften

45

Auf Export-Verschmelzungen auf übernehmende

• in der Anlage zum UmgrStG genannte Körperschaften außerhalb des Regelungsbereiches des SEG, des SCEG und des EU-Verschmelzungsgesetzes
• in Staaten außerhalb der EU oder außerhalb des EWR mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe ansässige Körperschaften

findet Art I UmgrStG dem Grunde nach Anwendung, wenn sie im Firmenbuch bzw. dem ausländischen entsprechenden Register eingetragen und damit gesellschaftsrechtlich wirksam werden.

Inwieweit solche grenzüberschreitende Verschmelzungen unter Beteiligung einer österreichischen Körperschaft gesellschaftsrechtlich zulässig sind, ist somit eine vom zuständigen Firmenbuchgericht abschließend zu beurteilende Vorfrage (siehe Rz 46). Sollte ein inländisches Firmenbuchgericht eine derartige grenzüberschreitende Verschmelzung genehmigen, fällt diese unter § 1 Abs. 1 Z 1 UmgrStG und nicht unter § 1 Abs. 1 Z 4 UmgrStG.

Im zweiten aufgezählten Fall kommt im Falle der Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich eine Antragsmöglichkeit auf Ratenzahlung (ab 1.1.2016, siehe Rz 44a) bzw. ein Steueraufschub mittels Antrag auf Nichtfestsetzung (bis 31.12.2015, siehe Rz 44b) bei Wegfall des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich nicht in Betracht.

Zur Import-Verschmelzung siehe Rz 160a.

Rz 54 wird wie folgt geändert:

1.1.6. Besteuerungsrecht der Republik Österreich

1.1.6.1. Allgemeines

54

Gemäß § 1 Abs. 2 erster Satz UmgrStG ist für eine steuerneutrale Vermögensübertragung erforderlich, dass das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich die Besteuerung der stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes durch die Verschmelzung beim Rechtsnachfolger nicht eingeschränkt werden darf. Dieses Steuerverstrickungserfordernis wird dadurch realisiert, dass der Rechtsnachfolger die steuerlichen Buchwerte der übertragenen Körperschaft fortzuführen hat (Wertverknüpfung). Diese Voraussetzung gilt sowohl für Inlandsverschmelzungen und grenzüberschreitende Verschmelzungen (§ 1 Abs. 1 Z 1 bis 3 UmgrStG) als auch für Auslandsverschmelzungen (§ 1 Abs. 1 Z 4 UmgrStG) hinsichtlich deren inländischer Betriebsstätten und sonstigem Vermögen.

Rz 56 wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

56

Gleiches gilt für den Anteilstausch auf Gesellschafterebene. Nur im Verhältnis der Verkehrswerte der unter Art. I UmgrStG fallenden übergehenden Vermögensteile zu den nach § 20 KStG 1988 von der Teilliquidationsbesteuerung erfassten Vermögensteilen kann gemäß § 5 UmgrStG ein steuerneutraler Anteilstausch erfolgen. Zu den Rechtsfolgen einer grenzüberschreitenden Verschmelzung mit sofortiger Besteuerung oder Entrichtung der Steuerschuld in Raten (bis 31.12.2015: aufgeschobener Besteuerung im Rahmen des Nichtfestsetzungskonzepts) siehe Rz 264. Zu den Rechtsfolgen einer nicht unter Art. I UmgrStG fallenden Verschmelzung bei den Anteilsinhabern siehe Rz 402 ff.

Rz 57 wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

57

Das Erfordernis der aufrecht bleibenden Steuerverstrickung bezieht sich nur auf das übergehende Vermögen der übertragenden Körperschaft, nicht hingegen auf die in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven. Der verschmelzungsbedingte Entfall der Steuerverstrickung auf Ebene der Anteilsinhaber eigner steht der Anwendung des Art. I UmgrStG nicht entgegen. Auf Anteilsinhaberebene kommt es allerdings in den Fällen des § 5 Abs. 1 Z 4 und 5 UmgrStG zu einer sofortigen Besteuerung Sofortbesteuerung bzw. zur Entrichtung der Steuerschuld in Raten (bis 31.12.2015: aufgeschobenen Besteuerung im Rahmen des Nichtfestsetzungskonzepts). Siehe (vgl. hiezu Rz 265a ff).

Das steuerliche Tatbestandsmerkmal der Aufrechterhaltung der Steuerhängigkeit der stillen Reserven ist ausschließlich von den Abgabenbehörden zu beurteilen.

Rz 58 wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

1.1.6.2. Inlandsverschmelzungen auf steuerbefreite Körperschaften

58

Da die Anwendung von Art. I UmgrStG voraussetzt, dass nach § 1 Abs. 1 UmgrStG das Besteuerungsrecht der Republik Österreich nicht eingeschränkt werden verloren gehen darf ( § 1 Abs. 2 UmgrStG ), fällt die Verschmelzung einer ganz oder teilweise steuerbefreiten Körperschaft auf eine ganz oder teilweise steuerbefreite Körperschaft unter Art. I UmgrStG, wenn sich dadurch an der bestehenden (Teil)Steuerpflicht der übertragenden Körperschaft bei der übernehmenden übertragenden Körperschaft nichts ändert. Die Verschmelzung einer steuerpflichtigen Körperschaft auf eine persönlich befreite Körperschaft fällt daher nur dann unter Art. I UmgrStG, wenn sich die Befreiung der übernehmenden Körperschaft nicht auf das übernommene Vermögen erstreckt. Im Falle der Verschmelzung einer steuerbefreiten Körperschaft auf eine steuerpflichtige Körperschaft ist mit der Anwendung des Art. I UmgrStG der Eintritt in die Steuerpflicht im Sinne des § 18 Abs. 2 KStG 1988 verbunden (siehe dazu KStR 2013 Rz 1421 f).

Rz 59 wird wie folgt geändert:

1.1.6.3. Inlandsverschmelzungen mit Auslandsbezug

59

Wird anlässlich einer Inlandsverschmelzung im Ausland gelegenes Vermögen mitübertragen, hat Österreich hinsichtlich der im Auslandsvermögen enthaltenen stillen Reserven dann kein Besteuerungsrecht, wenn das mit dem Belegenheitsstaat abgeschlossene DBA die Befreiungsmethode vorsieht. Da das inländische Besteuerungsrecht durch die Verschmelzung nicht eingeschränkt wird, kommt Art. I UmgrStG zur Anwendung.

Sieht das Bei DBA mit dem Belegenheitsstaat , welche die Anrechnungsmethode vorsehen, kommt Art. I UmgrStG gleichfalls zur Anwendung, da das österreichische Besteuerungsrecht durch die Verschmelzung ebenfalls nicht eingeschränkt wird. Zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung der im ausländischen Vermögen angesammelten stillen Reserven räumt § 2 Abs. 2 Z 1 UmgrStG der übertragenden Körperschaft insoweit ein Aufwertungswahlrecht ein.

Rz 60 wird wie folgt geändert:

60

Die Anwendbarkeit des Art. I UmgrStG ist nur dann und insoweit nicht gegeben, als die Umgründung zu einer zusätzlichen Einschränkung des inländischen Besteuerungsanspruches der Republik Österreich führt. Dies kann bereits dann der Fall sein, wenn Österreich aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen keinen Besteuerungsanspruch mehr hat (siehe Rz 72); jedenfalls liegt eine Einschränkung vor, wenn innerstaatlich keine Besteuerung mehr vorgesehen ist.

Rz 64 wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

1.1.6.4.2. Inländisches Betriebsvermögen

64

Inländische Zweigniederlassungen oder Betriebsstätten der ausländischen übertragenden Körperschaft gehen durch die Auslandsverschmelzung auf die ausländische übernehmende Körperschaft über. Durch den verschmelzungsbedingten Vermögensübergang wird die österreichische beschränkte Steuerpflicht hinsichtlich der Betriebsstättengewinne (§ 21 Abs. 1 KStG 1988 in Verbindung mit § 98 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 und Art. 7 OECD-Musterabkommen) idR nicht berührt. Unter der Voraussetzung einer steuerlichen Buchwertfortführung kommt es daher idR auch zu keiner Einschränkung des österreichischen Besteuerungsrechtes hinsichtlich der übergehenden stillen Reserven.

Die Besteuerung der stillen Reserven beim Rechtsnachfolger kann aber eingeschränkt sein, wenn bei einer grenzüberschreitenden Auslandsverschmelzung durch den DBA-Wechsel die Betriebsstättenqualifikation entfällt. In einem solchen Fall wäre Art. I UmgrStG auf die inländische Vermögensübertragung nicht anwendbar. Erfolgt die Verschmelzung auf eine übernehmende in der Anlage zum UmgrStG genannte EU-Gesellschaft oder eine den Kapitalgesellschaften vergleichbare Gesellschaft eines EU/EWR-Staates mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe Mitgliedsstaates des Europäischen Wirtschaftsraumes, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht, kann die übertragende Körperschaft die Entrichtung Nichtfestsetzung der verschmelzungsbedingt entstandenen Steuerschuld in Raten beantragen (siehe Rz 44a; bis 31.12.2015: Antrag auf Nichtfestsetzung, siehe vgl. Rz 44b a f). Dies gilt auch, wenn die übertragende Körperschaft in einem Drittstaat ansässig ist.

Rz 66 wird wie folgt geändert:

1.1.6.4.3. Inländisches außerbetriebliches Vermögen

66

Außerhalb einer Betriebsstätte erzielte Einkünfte aus inländischem unbeweglichen Vermögen werden bei beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften als Einkünfte aus Gewerbebetrieb besteuert (§ 21 Abs. 1 Z 3 KStG 1988; vgl. KStR 2013 Rz 1477). Doppelbesteuerungsabkommen, die eine Art. 13 Abs. 1 OECD-MA entsprechende Regelung enthalten, weisen das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus der Veräußerung dieses Vermögens dem Belegenheits Lagestaat (Österreich) zu.

Rz 68 wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

68

Doppelbesteuerungsabkommen, deren Zuteilungsnormen dem OECD-Musterabkommen folgen, weisen das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus der Veräußerung von Beteiligungen dem Ansässigkeitsstaat des Veräußerers zu (Art. 13 Abs. 5 OECD-MA). Daraus folgt, dass Österreich bei einer Auslandsverschmelzung das Besteuerungsrecht an den Veräußerungsgewinnen von Anteilen verliert, wenn mit dem Ansässigkeitsstaat der übertragenden Körperschaft überhaupt kein DBA oder ein DBA besteht, das auch Österreich als Quellenstaat das Besteuerungsrecht an den Anteilen entgegen Art. 13 Abs. 5 OECD-Musterabkommen belässt, das mit dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft abgeschlossene DBA aber Art. 13 Abs. 5 OECD-Musterabkommen folgt.

Rz 71 wird wie folgt geändert:

1.1.6.5.1. "Import-Verschmelzung"

71

Bei einer "Import-Verschmelzung" (siehe Rz 160a) ist das Steuerverstrickungserfordernis hinsichtlich eines allenfalls verschmelzungsbedingt mitübertragenen Inlandsvermögens idR durch die unbeschränkte Steuerpflicht der inländischen übernehmenden Körperschaft gewahrt. Gegebenenfalls wachsen der Republik Österreich übernehmenden inländischen Körperschaft neue Besteuerungsrechte am übertragenen Auslandsvermögen zu.

Rz 72 wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

1.1.6.5.2. "Export-Verschmelzung"

72

Im Falle der "Export-Verschmelzung" (siehe Rz 41 ff) geht das Vermögen der übertragenden österreichischen Körperschaft ohne Abwicklung auf die übernehmende ausländische Körperschaft über. Durch die Verschmelzung geht die bisher im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft unter, sodass bisher bestehende Besteuerungsrechte an den stillen Reserven verloren gehen können. Der verschmelzungsbedingte Entfall der Steuerhängigkeit der stillen Reserven führt daher zu einer (partiellen) Nichtanwendbarkeit des Art. I UmgrStG und damit zu einer (partiellen) Liquidationsbesteuerung nach § 20 KStG 1988. Kommt es zum Entfall der Steuerhängigkeit der stillen Reserven durch Verschmelzung auf eine in der Anlage zum UmgrStG angeführte EU-Gesellschaft oder auf eine einer Kapitalgesellschaft vergleichbare Gesellschaft eines Mitgliedstaates des EWR, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht (derzeit nur mit Norwegen, ; ab dem 1.1.2014 auch mit dem Fürstentum Liechtenstein und seit 1.1.2017 Island), kann die übertragende Körperschaft beantragen, die anlässlich der Einschränkung des Besteuerungsrechtes entstehende Steuerschuld in Raten zu entrichten (siehe Rz 44a; bis 31.12.2015 Antrag auf Nichtfestsetzung, siehe Rz 44b).- zwischen der Sofortbesteuerung und der aufgeschobenen Besteuerung wählen (siehe Rz 41a ff).

Zur Behandlung der Anteilsinhaber in einem solchen Fall siehe Rz 264.

Bleiben die Wirtschaftsgüter aus Anlass der Verschmelzung in einer inländischen Betriebsstätte verstrickt (steuerhängig), werden sie aber in der Folge Wirtschaftsgüter in das Ausland verbracht (überführt), greift nicht die Entstrickungsbesteuerung des § 1 Abs. 2 UmgrStG , sondern es kommt § 6 Z 6 EStG 1988 zur Anwendung: Die ins Ausland überführten Wirtschaftsgüter sind mit dem Fremdvergleichswert anzusetzen; die dabei entstehende Steuerschuld kann bei Überführung in einen EU/EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe gemäß § 6 Z 6 lit. c erster Teilstrich EStG 1988 idF AbgÄG 2015 auf Antrag in Raten entrichtet werden (für Überführungen bis 31.12.2015 kann aufgrund von § 6 Z 6 EStG 1988 idF vor AbgÄG 2015 ein Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld gestellt werden, siehe EStR 2000 Rz 2517a ff ).

Sind in Österreich belegene Wirtschaftsgüter keiner inländischen Betriebsstätte zuzuordnen und wird anlässlich der Verschmelzung das Besteuerungsrecht an diesen Wirtschaftsgütern eingeschränkt, greift die Entstrickungsbesteuerung nach § 1 Abs. 2 zweiter Satz UmgrStG ein. Eine der Verschmelzung nachfolgende tatsächliche Verbringung (Überführung) der in Österreich belegenen Wirtschaftsgüter in das Ausland ist sodann im Hinblick auf die Entstrickungsbesteuerung irrelevant; § 6 Z 6 EStG 1988 kann nicht mehr eingreifen.

• Inländische Betriebsstätten

Anlässlich des verschmelzungsbedingten Überganges von inländischen Betriebsstätten unterliegt die übernehmende ausländische Körperschaft mit ihren Betriebsstätteneinkünften der inländischen beschränkten Steuerpflicht. Die im übergegangenen Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven bleiben im Falle der steuerlichen Buchwertfortführung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht steuerhängig, sodass Art. I UmgrStG anwendbar ist.

Dies entspricht auch Art. 4 der kodifizierten Fusionsbesteuerungsrichtlinie, RL 2009/133/EG (Erfordernis der Betriebsstättenverhaftung).

Hingegen wird geht das inländische Besteuerungsrecht dann eingeschränkt verloren, wenn nach dem DBA-Recht mit dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft die inländische Geschäftseinrichtung nicht mehr als Betriebsstätte gilt. In diesem Fall hat eine Liquidationsbesteuerung nach § 20 KStG 1988 zu erfolgen. Zur Frage eines des allfälligen Antrages auf Ratenzahlung siehe Rz 44a (bis 31.12.2015: Antrag auf Nichtfestsetzung, Besteuerungsaufschubs siehe Rz 44b).

• Ausländische Betriebsstätten

Der verschmelzungsbedingte Übergang einer ausländischen Betriebsstätte auf eine ausländische übernehmende Körperschaft fällt unter Art. I UmgrStG, wenn Österreich mit dem Betriebsstättenstaat ein DBA abgeschlossen hat, das die Befreiungsmethode vorsieht, da die stillen Reserven dieser ausländischen Betriebsstätte schon bis zur Verschmelzung im Inland nicht steuerhängig waren. Wurden Verluste dieser Betriebsstätte auf Grund von § 2 Abs. 8 EStG 1988 in der Vergangenheit mit den positiven Inlandseinkünften der übertragenen Körperschaft verrechnet (vgl. KStR 2013 Rz 376 ff), kommt es durch die Verschmelzung nicht zu einer Nachversteuerung (Zurechnung zu inländischen betrieblichen Einkünften) sondern erst dann, wenn die Verluste im Ausland berücksichtigt werden. Zur Nachversteuerung gemäß § 2 Abs. 8 Z 4 EStG 1988 idF AbgÄG 2014 in Folge Zeitablauf siehe EStR 2000 Rz 212 ff.

Hingegen führt der verschmelzungsbedingte Übergang einer ausländischen Betriebsstätte dann zur zum Einschränkung Verlust des österreichischen Besteuerungsrechtes und damit zur Nichtanwendbarkeit des Art. I UmgrStG, wenn mit dem Betriebsstättenstaat kein DBA besteht, oder ein DBA abgeschlossen wurde, das die Anrechnungsmethode vorsieht (zB Italien; zur Frage eines allfälligen Antrages auf Ratenzahlung siehe Rz 44a bzw. auf Nichtfestsetzung siehe Rz 44b).

• Beteiligungen

Das inländische Besteuerungsrecht an den stillen Reserven von Beteiligungen an in- oder ausländischen Tochtergesellschaften geht gleichfalls unter, wenn die Beteiligungen verschmelzungsbedingt auf eine ausländische Körperschaft übergehen und das DBA mit dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Anteile entsprechend Art. 13 Abs. 5 OECD-Musterabkommen dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters zuweist, es sei denn, die Beteiligungen sind einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnen.

• Internationale Schachtelbeteiligungen

Ebenso ist das Steuerverstrickungserfordernis nicht gewahrt, wenn eine (fiktiv) teilwertberichtigte internationale Schachtelbeteiligung, bei der ein Teil von der Steuerneutralität ausgenommen ist, oder eine internationale Schachtelbeteiligung, für die zur Steuerwirksamkeit optiert wurde (§ 10 Abs. 3 Z 1 KStG 1988), verschmelzungsbedingt auf eine ausländische übernehmende Körperschaft übergeht und dadurch das inländische Besteuerungsrecht erlischt. Das Steuerverstrickungserfordernis ist aber auch dann nicht gewahrt, wenn das abkommensrechtliche Besteuerungsrecht erlischt - unabhängig davon, ob es innerstaatlich ausgeübt wird (wie zB bei einer steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung, wobei sich Auswirkungen in der Regel jedoch nur auf Ebene der Anteilsinhaber ergeben können, wenn diese nicht im EU/EWR-Raum mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe ansässig sind).

• Sonstiges Inlandsvermögen

Überträgt eine bloß vermögensverwaltend tätige österreichische Körperschaft im Wege einer Verschmelzung inländische Grundstücke auf eine ausländische Körperschaft, geht die Steuerhängigkeit der stillen Reserven infolge der Betriebsvermögensfiktion des § 21 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 nicht verloren, sodass Art. I UmgrStG anwendbar ist.

Werden sonstige Wirtschaftsgüter (bewegliche Wirtschaftsgüter, Rechte, Patente, Kapitalanteile usw.) auf die ausländische Körperschaft übertragen, wird geht hingegen das Besteuerungsrecht eingeschränkt verloren und Art. I UmgrStG ist insoweit nicht anwendbar, sofern diese Wirtschaftsgüter keiner inländischen Betriebsstätte der ausländischen übernehmenden Körperschaft zuzurechnen sind. Zur Frage eines des allfälligen Antrages auf Ratenzahlung siehe Rz 44a (bis 31.12.2015: Nichtfestsetzung, siehe Rz 44b) Besteuerungsaufschubs.

• Sonstiges Auslandsvermögen

Zu einer Entstrickung von Auslandsvermögen kommt es dann, wenn Österreich hinsichtlich des Auslandsvermögens der übertragenden inländischen Körperschaft ein Besteuerungsrecht zustand, das nach der Verschmelzung nicht mehr gegeben ist.

Rz 111 wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

111

Gewinnausschüttungen der übertragenden Körperschaft, die nach dem Verschmelzungsstichtag und vor dem Tag des Abschlusses des Verschmelzungsvertrages beschlossen werden, werden daher weiterhin der übertragenden Körperschaft zugerechnet und stellen somit steuerlich Gewinnausschüttungen dieser Körperschaft dar; sie vermindern daher gemäß § 4 Abs. 12 Z 4 EStG 1988 idF AbgÄG 2015 die Innenfinanzierung dieser Körperschaft; zu den Auswirkungen der Verschmelzung auf die Innenfinanzierung der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft siehe Rz 380 f).

Damit Da die offene Gewinnausschüttung noch der übertragenden Körperschaft zuzurechnen ist, geht steuerlich auch ein um die Ausschüttung vermindertes Vermögen der übertragenden Körperschaft zum Verschmelzungsstichtag auf die übernehmende Körperschaft über. In der steuerlichen Verschmelzungsbilanz ist daher die Gewinnausschüttung durch Ansatz eines entsprechenden Passivpostens auszuweisen.

Die dargestellte Ausnahme von der Rückwirkungsfiktion gilt nur für offene Gewinnausschüttungen und daher nicht für verdeckte Ausschüttungen der übertragenden Körperschaft nach dem Verschmelzungsstichtag. Diese bzw. die sich daraus ergebenden Berichtigungen werden schon der übernehmenden Körperschaft zugerechnet.

Die Überschrift 1.3.1.3.2.10. wird von "Einlagenevidenzkonto" auf "Einlagenevidenzkonto und Innenfinanzierung" geändert und Rz 131 lautet wie folgt:

1.3.1.3.2.10. Einlagenevidenzkonto und Innenfinanzierung

131

Zu den Auswirkungen der Verschmelzung auf das Einlagenevidenzkonto der übernehmenden Körperschaft siehe Rz 363 ff.

Zu den Auswirkungen der Verschmelzung auf die Innenfinanzierung der übernehmenden Körperschaft siehe Rz 380 f.

Rz 158 wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

158

Für inländische Anteilsinhaber ist die Tauschneutralität (§ 5 Abs. 1 Z 1 UmgrStG) bei einer nach ausländischem Recht wirksam zustandegekommenen Verschmelzung und Fehlen von inländischem Vermögen stets gegeben. Soweit hinsichtlich des inländischen Vermögens infolge einer Einschränkung des Wegfalles des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich Art. I UmgrStG nicht anwendbar ist, gilt die Tauschneutralität der Z 1 auch für Anteilsinhaber, die in einem Staat der EU (somit auch inländische Anteilsinhaber) oder des EWR mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe (Norwegen, Liechtenstein und ab 1.1.2017 Island) ansässig sind ( § 5 Abs. 1 Z 3 UmgrStG ). kommt es auch für inländische Anteilsinhaber zur Anwendung des Tauschgrundsatzes, soweit sie nicht in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Mitgliedstaat des EWR, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich besteht (derzeit nur mit Norwegen; ab dem 1.1.2014 auch mit dem Fürstentum Liechtenstein) ansässig sind (§ 5 Abs. 1 Z 3 UmgrStG).

Rz 160b wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015); dabei werden Aussagen aus der bisherigen Rz 160c in die neue Rz 160b übernommen:

160b

Soweit für Vermögen(steile) der übertragenden Körperschaft verschmelzungsbedingt das Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht, kommt es unabhängig davon, welche Rechtsfolgen sich nach dem Abgabenrecht des Staates der übertragenden Gesellschaft ergeben, in Österreich nach § 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG zu einer steuerneutralen Neubewertung des übernommenen Vermögens zum gemeinen Wert. Damit wird erreicht, dass im Ausland entstandene stille Reserven für den Fall einer späteren Realisierung im Inland von der Besteuerung ausgenommen werden. Sollten Vermögensteile nach dem Verschmelzungsvertrag vom Ausland in das Inland überführt tragen werden, liegt ein unter § 6 Z 6 EStG 1988 fallender, nicht von der Rückwirkungsfiktion betroffener Transfer vor.

Die steuerneutrale Neubewertung mit dem gemeinen Wert kommt auch bei der Übernahme ausländischen Vermögens im Falle des "Hineinwachsens" in ein Doppelbesteuerungsabkommen mit Anrechnungsmethode in Betracht, durch den das Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht.

Bei internationalen Schachtelbeteiligungen ist zu beachten, dass auch bei Steuerneutralität ein Besteuerungsanspruch der Republik Österreich aus abkommensrechtlicher Sicht entsteht, der sich insbesondere durch die Berücksichtigung eines tatsächlichen und endgültigen Vermögensverlustes gemäß § 10 Abs. 3 zweiter Satz KStG 1988 auswirken kann.

Entsteht das Besteuerungsrecht der Republik Österreich wieder für übernommenes Vermögen (Reimport), für das aufgrund der ertragsteuerlichen Vorschriften ein Antrag auf Ratenzahlung gestellt wurde (siehe Rz 44a), ist dieses Vermögen bei der übernehmenden Körperschaft aufgrund von § 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG idF AbgÄG 2015 mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Allfällige noch offene Raten betreffend das übernommene Vermögen laufen bei der übernehmenden Körperschaft unverändert weiter (zu den Gründen für eine vorzeitige Fälligstellung siehe Rz 44a). Der Reimport von Vermögen, für das in der Vergangenheit eine Festsetzung der Steuerschuld mit Antrag auf Ratenzahlung erfolgte, unterscheidet sich somit hinsichtlich der Bewertung nicht von übernommenem Vermögen, für das ein Besteuerungsrecht der Republik Österreich erstmals entsteht.

Rz 160c wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

160c

Entsteht das Besteuerungsrecht der Republik Österreich wieder für übernommenes Vermögen (Reimport), für das die Steuerschuld aufgrund der ertragsteuerlichen Vorschriften nicht festgesetzt wurde bzw. nicht entstanden ist, ist dieses aufgrund von § 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG - abweichend von § 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG (Rz 160b) - grundsätzlich mit den fortgeschriebenen Buchwerten anzusetzen. Dies betrifft folgende Fälle:

• Übernommenes Vermögen, für das anlässlich einer bis zum 31.12.2015 abgeschlossenen oder unterfertigten Umgründung im Sinne des UmgrStG bei der übernehmenden Körperschaft oder einer konzernzugehörigen Körperschaft der übernehmenden Körperschaft das Besteuerungsrecht eingeschränkt wurde und dabei die Steuerschuld aufgrund der umgründungssteuerlichen Vorschriften idF vor AbgÄG 2015 nicht festgesetzt worden ist (Nichtfestsetzung nach alter Rechtslage, siehe Rz 44b).
• Übernommenes Vermögen, das von der übernehmenden Körperschaft oder einer konzernzugehörigen Körperschaft der übernehmenden Körperschaft bis zum 31.12.2015 in das Ausland überführt wurde und für das die Steuerschuld aufgrund ertragsteuerlicher Vorschriften idF vor AbgÄG 2015 nicht festgesetzt worden ist (Nichtfestsetzung nach alter Rechtslage, siehe EStR 2000 Rz 2517a ff ).
• Übernommenes Vermögen, für das bei der übernehmenden Körperschaft oder einer konzernzugehörigen Körperschaft der übernehmenden Körperschaft das Besteuerungsrecht eingeschränkt wurde und dabei die Steuerschuld aufgrund von § 16 Abs. 1 UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 oder aufgrund von § 16 Abs. 1a UmgrStG idF AbgÄG 2015 nicht entstanden ist (einbringungsbedingter Anteilstausch nach alter oder neuer Rechtslage, siehe Rz 860h).
• Übernommenes Vermögen, für das die Steuerschuld gemäß § 27 Abs. 6 EStG 1988 idF vor AbgÄG 2015 oder idF AbgÄG 2015 nicht festgesetzt wurde (Nichtfestsetzung im außerbetrieblichen Bereich nach alter oder neuer Rechtslage).

Dabei ist eine Bewertungshöchstgrenze zu beachten, wenn der Reimport des übernommenen Vermögens aufgrund von

• nach dem 31.12.2015 beschlossenen Umgründungen (Rechtslage idF AbgÄG 2015) oder
• Überführungen gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 nach dem 31.12.2015 (Rechtslage idF AbgÄG 2015)

erfolgt. Diesfalls kann das Vermögen gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG idF AbgÄG 2015 höchstens mit dem gemeinen Wert angesetzt werden, sollte dieser zum Umgründungsstichtag unter den fortgeschriebenen Buchwerten liegen.

Der gemeine Wert als Bewertungshöchstgrenze ist hingegen unbeachtlich, wenn der Reimport aufgrund

• einer bis zum 31.12.2015 beschlossenen Umgründung (Rechtslage idF vor dem AbgÄG 2015) oder
• einer Überführung gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 bis zum 31.12.2015 (Rechtslage idF vor dem AbgÄG 2015)

erfolgt. Diesfalls ist das Vermögen gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 mit den fortgeschriebenen Buchwerten - ungeachtet des gemeinen Werts zum Umgründungsstichtag - anzusetzen.

Zusammenfassend ergibt sich für die in Rz 160b und Rz 160c behandelten Konstellationen folgender Überblick zur Bewertung von verschmelzungsbedingt übernommenem Vermögen, für das das Besteuerungsrecht wieder entsteht:

​

Rz 160d wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

160d

Ungeachtet dessen, ob in den in Rz 160c genannten Fällen (Nichtfestsetzung der Steuerschuld aufgrund der Rechtslage idF vor AbgÄG 2015) der Reimport aufgrund der ertragsteuerlichen Vorschriften idF AbgÄG 2015 (Deckelung mit gemeinem Wert) oder idF vor AbgÄG 2015 (keine Deckelung mit dem gemeinen Wert) erfolgt, ist für die weitere steuerliche Behandlung des übernommenen Vermögens zu beachten:

Die Neubewertung hat nach § 3 Abs. 1 Z 2 UmgrStG entsprechend der Regelung in § 6 Z 6 EStG 1988 nicht zu erfolgen, wenn das Besteuerungsrecht der Republik Österreich für Vermögen wieder entsteht,

• für das durch eine vorangegangene Umgründung im Sinne des UmgrStG bei der übernehmenden Körperschaft oder einer konzernzugehörigen Körperschaft der übernehmenden Körperschaft das Besteuerungsrecht eingeschränkt wurde und dabei die Steuerschuld nicht festgesetzt worden ist
• für Kapitalanteile, die Gegenstand einer vorangegangenen Einbringung durch die übernehmende Körperschaft oder eine konzernzugehörige Körperschaft der übernehmenden Körperschaft gewesen sind, für die die Steuerschuld gemäß § 16 Abs. 1 zweiter Teilstrich UmgrStG noch nicht entstanden ist (siehe Rz 860d), oder
• das von der übernehmenden Körperschaft oder einer konzernzugehörigen Körperschaft der übernehmenden Körperschaft zuvor nach § 6 Z 6 EStG 1988 in das Ausland überführt worden ist und dabei die Steuerschuld nicht festgesetzt worden ist.

In diesen Fällen sind die (fortgeschriebenen) Buchwerte vor der Auslandsüberführung maßgebend (vgl. EStR 2000 Rz 2517h), b

Bei späterer Gewinnverwirklichung (Veräußerung) im Inland sind allerdings nachweislich im Ausland entstandene stille Reserven auszuscheiden. Die Eine Veräußerung nach erfolgtem Reimport gilt nicht als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO und führt nicht zur Nachversteuerung zB gemäß § 1 Abs. 2 fünfter Satz UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 oder § 6 Z 6 lit. b Z 2 EStG 1988 idF vor AbgÄG 2015, sondern ist im Zeitpunkt der Realisation als laufender Geschäftsfall zu erfassen.

Sollte das rückübertragene Vermögen nicht von der nunmehr übernehmenden Körperschaft (sondern von einem anderen Abgabenpflichtigen) in das Ausland übertragen worden sein, ist die Neubewertung vorzunehmen; dies gilt gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG aber nicht, wenn es sich um eine die Übertragung durch eine konzernzugehörige Körperschaft der nunmehr übernehmenden Körperschaft erfolgte handelt. Eine konzernzugehörige Körperschaft liegt auch dann vor, wenn die betreffende übernehmende Körperschaft im Rückwirkungszeitraum gegründet wurde.

Hat der exportierende Abgabepflichtige einen Steueraufschub aufgrund der ertragsteuerlichen Vorschriften idF vor AbgÄG 2015 einen Antrag auf Nichtfestsetzung gestellt beantragt, bleibt diese Steuerhängigkeit auch nach dem Import - sofern eine Aufwertung auf den gemeinen Wert gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG erfolgte - aufrecht und wird bei Realisierung im Inland schlagend. Ist der exportierende Abgabepflichtige umgründungsbedingt untergegangen (Verschmelzung; Umwandlung; Aufspaltung), ist dann keine Neubewertung gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG vorzunehmen, wenn die inländische übernehmende Körperschaft Gesamtrechtsnachfolgerin jener Körperschaft ist, die das Vermögen zunächst ins Ausland übertragen und den Nichtfestsetzungsantrag aufgrund der ertragsteuerlichen Vorschriften idF vor dem AbgÄG 2015 gestellt hat.

Werden Kapitalanteile umgründungsbedingt auf einen ausländischen in der EU oder in einem EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe (Rz 158) ansässigen Rechtsnachfolger übertragen, unterbleibt unter den Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 eine sofortige oder aufgeschobene Steuerfestsetzung, ohne dass sich im Falle der Import-Verschmelzung etwas an der Abhängigkeit der Neubewertung von der Identität oder Nichtidentität der übernehmenden Körperschaft ändert.

• Die D-SE hat die übernommene Beteiligung mit dem gemeinen Wert zum Verschmelzungsstichtag (zB 5.800) anzusetzen. Bei späterer Veräußerung der Beteiligung lösen bei ihr nur neu entstandene stille Reserven eine Veräußerungsgewinnbesteuerung aus.
  • A bleibt auf Grund des in § 16 Abs. 1 UmgrStG verankerten Besteuerungsvorbehaltes mit den nichtfestgesetzten stillen Reserven auch nach der Import-Verschmelzung hängig, der Tausch der Anteile an der C-AG gegen Aktien an der übernehmenden D-SE ist nach § 5 Abs. 1 UmgrStG steuerneutral, dh die Anschaffungskosten von 1.000 haben sich verschmelzungsbedingt nicht geändert. Die Festsetzung der aufgeschobenen Steuer hat in jenem Jahr zu erfolgen, in dem die D-SE die übernommene Beteiligung veräußert. Die Höhe der festzusetzenden Steuer ergibt sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert zum Einbringungsstichtag, maximal aber dem Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert zum Einbringungsstichtag und dem von der D-SE erzielten Veräußerungserlös. Erzielt die D-SE bei der Veräußerung am 15.5.06 a) 6.000, b) 4.200, entsteht im Fall a) Einkommensteuerpflicht in Höhe von 4.000 und im Fall b) eine solche von 3.200. Die Anschaffungskosten der Beteiligung an der D-SE erhöhen sich mit 15.5.06 im Falle a) um 4.000 auf 5.000 und im Falle b) um 3.200 auf 4.200.

Ein Ansatz zu den (fortgeschriebenen) Buchwerten ist auch dann vorzunehmen, wenn im Zuge der Verschmelzung eine Beteiligung übernommen wird, an der das Besteuerungsrecht der Republik Österreich aufgrund einer Umgründung mit einem Stichtag vor dem 8.10.2004 oder einer Verlegung eines Betriebes vor dem 1.1.2005 eingeschränkt worden ist und keine Besteuerung der stillen Reserven anlässlich des Verlustes des österreichischen Besteuerungsrechts vorgenommen wurde (3. Teil Z 27 lit. b UmgrStG).

Rz 161 wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015 bzw. IF-VO):

1.3.2.1. Steuerneutrale Unterschiedsbeträge

161

Buchgewinne und Buchverluste können sowohl bei Verschmelzungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage (einlagenartige Tatbestände) als auch bei solchen auf betrieblicher Grundlage (bei verbundenen Körperschaften) entstehen. Buchdifferenzen bei Verschmelzungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage sind im Hinblick auf die gesellschaftsrechtliche Ursache (Mehreinlage auf Basis des Buchwertes oder des beizulegenden Wertes als Agiotatbestand, Mindereinlage als Umkehrung des Agiotatbestandes) schon nach allgemeinem Körperschaftsteuerrecht nicht steuerwirksam.

• Kommt es bei der übernehmenden B-GmbH zur Buchwertübernahme, entsteht
  • im Falle a) ein Buchgewinn von 10.000 (der Sachzugang von 45.000 übersteigt die Kapitalerhöhung von 35.000 um 10.000), der als Agio einer ungebundenen Kapitalrücklage zuzuführen ist,
  • im Falle b) ein Buchverlust von 15.000 (die Kapitalerhöhung von 35.000 übersteigt den Sachzugang von 20.000 um 15.000), der entweder im Verschmelzungsjahr gesellschaftsrechtlich wirksam wird oder nach § 202 Abs. 2 UGB als Umgründungsmehrwert und allenfalls als Firmenwert aktiviert werden kann.
• Kommt es bei der übernehmenden B-GmbH zur Bewertung mit dem beizulegenden Wert gemäß § 202 Abs. 1 UGB , entsteht ein Buchgewinn von 265.000 (der Sachzugang von 300.000 übersteigt die Kapitalerhöhung von 35.000 um 265.000), der im Falle a) hinsichtlich eines Teilbetrages von 255.000 (die ungebundene Kapitalrücklage erhöht sich gegenüber der Buchwertübernahme zusätzlich um diesen Betrag) und im Falle b) hinsichtlich eines Teilbetrages von 265.000 (die gesamte ungebundene Kapitalrücklage entsteht durch den Ansatz des Vermögens zum beizulegenden Wert) gemäß § 235 Abs. 1 Z 3 UGB ausschüttungsbeschränkt ist.

Sowohl Buchgewinne als auch Buchverluste bei diesen Vorgängen sind steuerneutral. Die Steuerneutralität betrifft auch die Abschreibung von aktivierten Buchverlusten. Dies gilt in gleicher Weise, wenn die steuerlich maßgebenden Buchwerte von den unternehmensrechtlichen abweichen und sich dadurch ein höherer oder geringerer Buchgewinn oder Buchverlust ergibt.

Die steuerliche Neutralstellung von Buchgewinnen und Buchverlusten gemäß § 3 Abs. 2 UmgrStG hat damit nur für Verschmelzungen auf betrieblicher Grundlage Bedeutung.

• im Falle a) zu einem Buchverlust von 150, der als solcher ausgewiesen oder nach § 202 Abs. 2 UGB als Umgründungsmehrwert bzw. Firmenwert aktiviert werden kann und
• im Falle b) zu einem Buchgewinn von 200, der im Falle des Verzichts auf eine Kapitalerhöhung auf Grund des Einlagentatbestandes in die Kapitalrücklage einzustellen ist.

Sowohl Buchgewinne als auch Buchverluste bei diesem Vorgang sind steuerneutral. Die Steuerneutralität betrifft auch die Abschreibung von aktivierten Buchverlusten. Dies gilt in gleicher Weise, wenn die steuerlich maßgebenden Buchwerte von den unternehmensrechtlichen abweichen und sich dadurch ein höherer oder geringerer Buchgewinn oder Buchverlust ergibt.

Der bei der übertragenden Körperschaft im Fall der Inanspruchnahme der Aufwertungsoption gemäß § 2 Abs. 2 UmgrStG entstandene Gewinn ist kein Buchgewinn im Sinne des § 3 Abs. 2 UmgrStG. Siehe Rz 101.

Zu den Auswirkungen von Buchgewinnen und Buchverlusten auf die Innenfinanzierung siehe Rz 379.

Zur Behandlung von Buchgewinnen und Buchverlusten bei Verschmelzungen außerhalb des Art. I UmgrStG siehe Rz 396 ff.

Die Überschrift vor Rz 162 lautet künftig "1.3.2.2. Steuerwirksame Unterschiedsbeträge (Confusio)"; die bisherige Überschrift "1.3.2.2.1. Confusio" entfällt und Rz 162 wird wie folgt geändert:

1.3.2.2. Steuerwirksame Unterschiedsbeträge (Confusio)

1.3.2.2.1. Confusio

162

Abweichend von § 3 Abs. 2 UmgrStG enthält § 3 Abs. 3 UmgrStG eine Ausnahme der Steuerneutralität von Buchgewinnen oder Buchverlusten aus Confusiotatbeständen. Sie gilt für sämtliche Verschmelzungen.

Confusio liegt vor, wenn sich Rechtsbeziehungen zweier Körperschaften (Gläubiger- und Schuldnerposition) durch ihr Zusammenfallen in einer Körperschaft auflösen, wenn also Forderung und Verbindlichkeit oder das Recht und die Verpflichtung in einer Körperschaft zusammenfallen. Sind die zusammentreffenden Bilanzpositionen gleich hoch, ergibt sich ein Nullsaldo. Sind die Bilanzpositionen ungleich, ergibt sich bei der übernehmenden Körperschaft ein steuerwirksamer Buchgewinn oder ein steuerwirksamer Buchverlust.

Die steuerwirksame Berücksichtigung von Buchgewinnen und Buchverlusten setzt somit voraus, dass diese durch Confusio entstehen. Ob verschmelzungsbedingt ein aus dem Zusammenfall von Gläubiger- und Schuldnerposition resultierender Confusiotatbestand vorliegt, ist im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen (siehe dazu etwa VwGH 28.6.2012, 2008/15/0228 zum Wegfall eines Fruchtgenussrechtes):

Zu den Auswirkungen von Confusiogewinnen und Confusioverlusten auf die Innenfinanzierung siehe Rz 379.

Der Abschnitt "1.3.2.2.2. Firmenwertabschreibung" entfällt samt Rz 166 bis 171 (bleiben frei):

1.3.2.2.2. Firmenwertabschreibung

166

§ 3 Abs. 2 Z 2 UmgrStG idF BGBl. Nr. 699/1991 (Stammfassung) normierte mit der verschmelzungsbedingten Firmenwertabschreibung eine Ausnahme vom Grundsatz der Steuerneutralität von Buchgewinnen und Buchverlusten im Sinne des § 3 Abs. 2 Z 1 UmgrStG.

Danach konnte ein nachgewiesener Firmenwert, soweit er im Buchverlust der übernehmenden Körperschaft Deckung fand, ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr auf fünfzehn Jahre gleichmäßig verteilt steuerwirksam abgeschrieben werden.

Mit Art. 42 Z 2 Strukturanpassungsgesetz 1996, BGBl. Nr. 201/1996, wurde § 3 Abs. 2 UmgrStG neu gefasst. Mit dieser Neufassung wurde die Firmenwertabschreibung ersatzlos gestrichen.

Der VfGH hat mit dem Erkenntnis VfGH 3.3.2000, G 172/99 die Z 4 lit. a 3. Teil UmgrStG idF BG 201/1996 mit Ablauf des 31.12.2000 als verfassungswidrig aufgehoben.

Durch die Aufhebung mit Fristsetzung 31.12.2000 ist der 3. Teil Z 4 lit. a UmgrStG für die Jahre 1997 bis 2000 rechtsverbindlich. Die Nichtabsetzbarkeit der Fünfzehntelbeträge in den Jahren 1997 bis 2000 ist damit für alle Abgabenpflichtigen mit Ausnahme der Anlassfälle unanfechtbar.

Der Begriff Anlassfall im Sinne des Art. 140 Abs. 7 B-VG ist nach dem VwGH 10.5.2001, 2000/15/0184 im strengen Wortsinn auszulegen. Der VwGH hat sich in dieser Entscheidung nicht veranlasst gesehen, eine personenbezogene Erweiterung auf alle jene Verfahren vorzunehmen, die nicht Gegenstand des aufhebenden Erkenntnisses VfGH 3.3.2000, G 172/99 waren.

In Art. 9 Z 3 Budgetbegleitgesetz 2001, BGBl. I 142/2000, wurde als Reaktion auf die Aufhebung des 3. Teiles Z 4 lit. a UmgrStG durch den VfGH eine Ersatzregelung getroffen. Diese sieht für alle Umgründungsfälle mit einem Stichtag vor dem 1.1.1996 vor, dass Firmenwertabschreibungen nach Abzug der auf die Jahre bis einschließlich 2000 entfallenden Fünfzehntel ab 2001 mit je einem Dreißigstel des Firmenwertes geltend gemacht werden können.

167

Bis 1996 konnte die übernehmende Körperschaft einen nachgewiesenen und im Buchverlust gedeckten Firmenwert nach den Regeln des § 8 Abs. 3 EStG 1988 gewinnmindernd absetzen. Der Verweis des § 3 Abs. 2 Z 2 UmgrStG idF vor dem Strukturanpassungsgesetz 1996 auf § 8 Abs. 3 EStG 1988 wurde in Art. 9 Z 3 Budgetbegleitgesetz 2001 nicht mehr übernommen.

Trotz des Verweises auf § 8 Abs. 3 EStG 1988 war die bis 1996 zulässige umgründungssteuerrechtliche Fünfzehntelabsetzung keine Firmenwertabschreibung im Sinne von einkommensteuerrechtlichen Vorschriften, da sich der Verweis lediglich auf die Verteilungsregelung des § 8 Abs. 3 EStG 1988 (fünfzehn Wirtschaftsjahre) bezog.

Aus dem Regelungsinhalt des § 3 Abs. 2 UmgrStG geht klar hervor, dass nach Z 1 verschmelzungsbedingt entstandene Buchgewinne und Buchverluste steuerneutral sein sollen. Demgegenüber stellt Z 2 die Ausnahme von diesem Grundsatz dar, indem Buchverluste, die auf eine Firmenwertkomponente zurückzuführen sind, in betraglich eingeschränktem Umfang auf fünfzehn Jahre verteilt steuerwirksam abgesetzt werden können. Soweit Buchverluste steuerwirksam zu berücksichtigen waren, sind sie nicht als Abschreibung des Wirtschaftsgutes "Firmenwert" zu qualifizieren.

Art. 9 Z 3 Budgetbegleitgesetz 2001 hat hinsichtlich der für nach dem 31.12.2000 endenden Wirtschaftsjahre geltenden Dreißigstelregelung keine Änderung der Rechtslage vor dem Strukturanpassungsgesetz 1996 ergeben.

168

Im Hinblick auf die Verknüpfung des Firmenwertbegriffes in § 3 Abs. 2 Z 2 UmgrStG in der Stammfassung (BGBl. Nr. 699/1991) mit dem Firmenwert im Sinne des § 8 Abs. 3 EStG 1988 ist eine Teilwertabschreibung eines solchen Firmenwertes dem Grunde nach unter Beachtung des Vorliegens entsprechender Gründe und der Periodenrichtigkeit zulässig (VwGH 2.3.2006, 2002/15/0158).

169

Die Veräußerung des Betriebes, dessen verschmelzungsbedingter Übergang zur Berücksichtigung eines steuerwirksamen Buchverlustes im Sinne des § 3 Abs. 2 Z 2 UmgrStG geführt hat, führte bis 1996 im Veräußerungsjahr zur Restabschreibung offener Fünfzehntel (VwGH 22.12.2005, 2004/15/0045).

Diese Restabschreibung ist auch für Betriebsveräußerungen im Geltungszeitraum des § 3 Abs. 2 Z 2 UmgrStG idF von Art. 9 Z 3 Budgetbegleitgesetz 2001 hinsichtlich offener Dreißigstel maßgebend. Für den Erwerber des Betriebes kommt das allgemeine Einkommensteuerrecht zur Anwendung, dh. er hat einen allenfalls mitangeschafften derivativen Firmenwert nach § 8 Abs. 3 EStG 1988 abzuschreiben.

170

Die umgründungssteuerrechtliche Firmenwertabschreibung ist subjektbezogen von der Körperschaft geltend zu machen, die verschmelzungsbedingt den Betrieb übernommen hat und in deren Bilanz sich der Buchverlust ausgewirkt hat. Sie ist grundsätzlich nicht übertragbar.

Für nachfolgende Umgründungen ist im Hinblick auf die von der Judikatur geprägte Vergleichbarkeit mit dem einkommensteuerrechtlichen Firmenwert eine objektbezogene Betrachtung ableitbar. Geht der die Firmenwertabschreibung auslösende Betrieb umgründungsbedingt auf eine übernehmende Körperschaft über, setzt diese als Rechtsnachfolger die Dreißigstelabschreibung fort. Zur Vorgangsweise bei errichtenden Umwandlungen siehe Rz 509.

171

In zeitlicher Hinsicht war die Firmenwertabschreibung nach § 3 Abs. 2 Z 2 UmgrStG idF vor dem StruktAnpG 1996 ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr geltend zu machen. Dies ist nicht das Wirtschaftsjahr der aufnehmenden Körperschaft in welches der Verschmelzungsstichtag fällt, sondern das nächstfolgende.

Sollte auf die Anschaffungskosten eine Teilwertabschreibung vorgenommen worden sein, ist der abschreibbare Firmenwert insoweit zu kürzen.

​

Randzahlen 166 bis 171: entfallen

Rz 172 wird wie folgt geändert:

1.3.3. Entstehen bzw. Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung

1.3.3.1. Allgemeines

172

§ 3 Abs. 4 UmgrStG bezweckt, das inländische Besteuerungsrecht für den Fall zu sichern, dass aus der verschmelzungsbedingten Vereinigung von bisherigen ausländischen Minderheitsbeteiligungen (Portfoliobeteiligungen) von weniger als 10% auf Grund einer Inlandsverschmelzung (siehe Rz 28 ff) bei der übernehmenden Körperschaft eine internationale Schachtelbeteiligung gemäß § 10 Abs. 2 KStG 1988 entsteht. Da mit der verschmelzungsbedingten Vermögensübernahme kein Anschaffungstatbestand verbunden ist, tritt die Steuerneutralität der internationalen Schachtelbeteiligung zwingend ein, eine Option zu Gunsten der Steuerwirksamkeit im Sinne des § 10 Abs. 3 KStG 1988 ist nicht möglich.

Rz 175 wird wie folgt geändert:

175

Technisch wird dem Regelungszweck des § 3 Abs. 4 UmgrStG Rechnung getragen, indem durch eine Ausnahme die in den "bisher nicht steuerbegünstigten" Beteiligungsquoten enthaltenen stillen Reserven zum Verschmelzungsstichtag in Evidenz zu nehmen sind und bei späterer Veräußerung von der Steuerneutralität ausgenommen werden entsprochen (siehe Rz 183 ff). Insoweit wird die Wirkung des § 10 Abs. 3 erster Satz KStG 1988 eingeschränkt. Die Steuerneutralität ist im Ergebnis nur auf nach der Verschmelzung und damit ab Entstehen einer steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung neu entstandene stille Reserven anwendbar.

Rz 178 wird wie folgt geändert:

1.3.3.2. Anwendungsbereich

178

Der Tatbestand des § 3 Abs. 4 UmgrStG setzt voraus, dass die ausländischen Minderheitsbeteiligungen von den zu verschmelzenden Körperschaften gehalten werden und durch die verschmelzungsbedingte Anteilsvereinigung bei der übernehmenden Körperschaft eine unter die Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 erster Satz 1 KStG 1988 fallende internationale Schachtelbeteiligung iSd § 10 Abs. 2 KStG 1988 entweder neu entsteht oder eine bereits bestehende steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung um eine unter 10-prozentige Beteiligung erweitert wird; hinsichtlich der unter 10-prozentigen Beteiligung liegen diesfalls bisher nicht steuerbegünstigte Beteiligungsquoten im Sinne des § 3 Abs. 4 UmgrStG vor.

Keine Anwendungsfälle des § 3 Abs. 4 UmgrStG liegen vor,

• wenn für eine mindestens 10-prozentige Auslandsbeteiligung vor der Verschmelzung im Anschaffungsjahr zugunsten der Steuerpflicht im Sinne des § 10 Abs. 3 KStG 1988 optiert wird (Bindungswirkung der ausgeübten Option erstreckt sich auch auf allfällig hinzukommende Minderheitsbeteiligungen)
• wenn eine bereits bestehende, unter die Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 erster Satz 1 KStG 1988 fallende internationale Schachtelbeteiligung verschmelzungsbedingt auf die übernehmende Körperschaft, die vor der Verschmelzung an der ausländischen Körperschaft nicht beteiligt war, übertragen wird (keine "bisher nicht steuerbegünstigten Beteiligungsquoten", weil die Steuerneutralität auch die übernehmende Körperschaft bindet und keine Minderheitsbeteiligungen bestehen). Dies gilt auch für den Fall, dass die Jahresfrist zum Verschmelzungsstichtag noch nicht erfülltgegeben ist. In diesem Fall entsteht bei der übernehmenden Körperschaft keine internationale Schachtelbeteiligung neu und es wird auch keine bei der übernehmenden Körperschaft bereits bestehende erweitert (siehe Rz 183 ff). War die übernehmende Körperschaft hingegen vor der Verschmelzung schon selbst mit einer Minderheitsbeteiligung an der ausländischen Körperschaft beteiligt, ist § 3 Abs. 4 UmgrStG hinsichtlich der zum Verschmelzungsstichtag in den "bisher nicht steuerbegünstigten Beteiligungsquoten" enthaltenen stillen Reserven anzuwenden, weil sie nach der Verschmelzung auch in der steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung aufgehen.
• wenn zwei bestehende internationale Schachtelbeteiligungen an derselben ausländischen Körperschaft verschmelzungsbedingt zusammentreffen. Fällt die eine Beteiligung unter die Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 erster Satz 1 KStG 1988 und die andere aufgrund ausgeübter Option unter die Steuerpflicht im Sinne des § 10 Abs. 3 KStG 1988, ändern sich die jeweiligen Eigenschaften nach § 10 Abs. 3 Z 4 KStG 1988 auch nach der Verschmelzung nicht. Sollte in der Folge eine weniger als 10% betragende Beteiligung an der ausländischen KörperschaftAuslandsgesellschaft umgründungsbedingt dazuerworben werden, ist der Beteiligungszugang im Verhältnis des steuerneutralen zum steuerwirksamen Teiles der bestehenden Beteiligung zuzuordnen (siehe KStR 2013 Rz 1217 ).

Rz 184 wird wie folgt geändert:

184

Wird die bisher nicht steuerbegünstigte Minderheitsbeteiligung der übernehmenden Körperschaft verschmelzungsbedingt durch die Übertragung einer bestehenden steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung auf eine internationale Schachtelbeteiligung erweitert, ist die Ausnahme von der Schachtelbefreiung gemäß § 3 Abs. 4 UmgrStG nur bezüglich der bisher nicht steuerbegünstigten Minderheitsbeteiligung zu berücksichtigen. Hinsichtlich der übertragenen bestehenden internationalen Schachtelbeteiligung ist die übernehmende Gesellschaft als Gesamtrechtsnachfolger gemäß § 19 Abs. 1 BAO anzusehen, an der Steuerneutralität dieser Beteiligungsquoten ändert sich folglich nichts.

Rz 185 wird wie folgt geändert:

185

Die Ausführungen in Rz 184 gelten auch für den Fall, dass eine bei der übernehmenden Körperschaft schon bestehende steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung verschmelzungsbedingt um eine bisher nicht begünstigte Auslandsbeteiligung der übertragenden Körperschaft erweitert wird. Durch die Ausnahme von der Schachtelbefreiung bleiben die stillen Reserven der übertragenen bisher nicht steuerbegünstigten Beteiligungsquote bei der übernehmenden Körperschaft steuerverstrickt. Ob bzw. in welcher Höhe der die in Evidenz genommene Unterschiedsbetrag Ausnahme im Realisierungsfall zur Nachversteuerung führt, hängt von der Höhe des Veräußerungspreises ab.

Rz 202 wird wie folgt geändert:

1.4.2.1.2. Betriebsführende (operative) Körperschaft

202

Bei betriebsführenden Körperschaften ist für die Frage, ob der Wegfall von Vermögensteilen des übertragenen Betriebes vor der Verschmelzung zu einer Kürzung übergehender vortragsfähiger Verluste führt, auf (weggefallene) Teilbetriebe als kleinste wirtschaftliche Einheit abzustellen. Der Wegfall eines unter Umständen auch bedeutsamen betriebsbezogenen Wirtschaftsgutes (etwa auf Grund der Veräußerung oder des konkursbedingten Untergangs einer betriebszugehörigen qualifizierten Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft) führt daher nicht zu einer entsprechenden Kürzung des übergehenden vortragsfähigen Verlustes. Ein Mitunternehmeranteil stellt für Zwecke der Verlustzurechnung stets einen eigenständigen Betrieb und damit ein eigenständiges Verlustzuordnungsobjekt dar. Wurde ein vormals (teil-)betriebszugehöriger Mitunternehmeranteil veräußert und ist er folglich am Verschmelzungsstichtag nicht mehr vorhanden, ist ein Übergang der auf den Mitunternehmeranteil entfallenden Verlustvorträge nicht möglich (siehe Rz 1191 und Rz 1711a).

Beteiligungen an ARGEN, die zur Abwicklung einzelner (Bau-)Projekte eingerichtet werden und für steuerliche Zwecke als Mitunternehmerschaft behandelt werden ( § 2 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 ), stellen für sich genommen keine eigenständigen Verlustzuordnungsobjekte dar. Ob ein Mitunternehmeranteil auf Grund des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit einem Betrieb als unselbständiger Vermögensteil desselben oder auf Grund der fehlenden Beziehung zu einem Betrieb als eigenständiger Betrieb gilt, ist nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen.

Rz 211 wird wie folgt geändert:

1.4.2.1.5. Behandlung von Schwebeverlusten

211

Zu den Schwebeverlusten, die nicht unter § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 in Verbindung mit § 18 Abs. 6 und Abs. 7 EStG 1988 fallen, zählen ua. solche nach § 26a Abs. 6 KStG 1988, nach § 2 Abs. 2a EStG 1988 , und § 7 Abs. 2 KStG 1988 sowie - soweit noch vorhanden - gemäß § 10 Abs. 8 EStG 1988 in der Fassung BGBl. Nr. 201/1996 oder § 23a EStG 1972 (zum Übergang von Verlusten aus kapitalistischen Mitunternehmerbeteiligungen gemäß § 23a EStG 1988 idF StRefG 2015/2016 nach Maßgabe des § 21 UmgrStG siehe Rz 1190 und 1177). Nicht zu den Schwebeverlusten gehören am Verschmelzungsstichtag offene Siebentel aufgrund einer abzugsfähigen Teilwertabschreibung oder aufgrund eines Verlustes anlässlich der Veräußerung bzw. eines sonstigen Ausscheidens einer zum Anlagevermögen gehörenden Beteiligung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988.

Für Verschmelzungsbeschlüsse ab dem 1.1.2011 gilt Folgendes:

Offene Siebentel aufgrund einer abzugsfähigen Teilwertabschreibung oder aufgrund eines Verlustes anlässlich der Veräußerung bzw. eines sonstigen Ausscheidens einer zum Anlagevermögen gehörenden Beteiligung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 sind von der Regelung des § 4 UmgrStG umfasst, weil § 4 UmgrStG an den Verlustentstehungszeitpunkt anknüpft (VwGH 14.10.2010, 2008/15/0212; siehe Rz 254).

Rz 215a wird wie folgt geändert:

215a

Handelt es sich beim verlusterzeugenden Vermögen um eine Beteiligung, die verschmelzungsbedingt nicht mehr vorhanden ist (siehe Rz 214 f), tritt bei zukünftigen Umgründungen für Zwecke des Objektbezuges das Vermögen der verschmelzungsbedingt untergegangenen Körperschaft (zB Betrieb oder Beteiligung) an die Stelle der nicht mehr vorhandenen Beteiligung. Dabei bleiben Verlustvorträge aus Teilwertabschreibungen oder Fremdfinanzierungen erhalten, wenn das an die Stelle der untergegangenen Beteiligung tretende Vermögen am Stichtag noch vergleichbar im Sinne des § 4 UmgrStG vorhanden ist (siehe Rz 218 ff).

Für diese Zwecke ist das an die Stelle der untergegangenen Beteiligung tretende Vermögen (zB Betrieb) zum Stichtag der Folgeumgründung mit eben diesem Vermögen zum Zeitpunkt der ursprünglichen Verlustentstehung des im Zuge der Erstverschmelzung untergegangenen Vermögens (Zeitpunkt der Teilwertabschreibung der Beteiligung) zu vergleichen.

Es wird folgende neue Rz 215b eingefügt:

215b

Erfolgt im Rückwirkungszeitraum einer unterjährigen Umgründung eine Folgeumgründung, kann dies dazu führen, dass noch Verluste bei der übertragenden Körperschaft der Erstumgründung vorhanden sind, das entsprechende verlustverursachende Vermögen aber bereits einem anderen Rechtsträger (der übernehmenden Körperschaft der Erstumgründung) zugerechnet wird. In solchen Konstellationen ist aber zu beachten, dass nach dem Wortlaut des § 4 Z 1 lit. b UmgrStG die Verlustvorträge bei der übertragenden Körperschaft der Erstumgründung nicht untergehen, sondern lediglich bei dieser nicht mehr abzugsfähig sind. Daher können die Verlustvorträge umgründungsbedingt in voller Höhe auf die übernehmende Körperschaft der Erstumgründung übergehen.

In Rz 257 erfolgt eine Verweisanpassung:

257

Nach allgemeinem Steuerrecht gilt dieser Anteilstausch als Tausch, der nach § 6 Z 14 EStG 1988 für jeden Tauschpartner eine Anschaffung und eine Veräußerung bewirkt (siehe EStR 2000 Rz 2588 ff) und im Betriebsvermögen sowie im Rahmen des § 27 Abs. 3 EStG 1988 zu einer Besteuerung führt. § 5 Abs. 1 UmgrStG stellt den verschmelzungsbedingten Anteilstausch steuerneutral, sofern die Anwendungsvoraussetzungen des Art. I UmgrStG vorliegen (siehe Rz 264 ff). Die Steuerneutralität des Anteilstausches wird nicht beeinträchtigt, wenn die übertragende Körperschaft von der Aufwertungsoption des § 2 Abs. 2 UmgrStG Gebrauch macht.

Die Überschrift 1.5.2.1. "Ausnahme vom Tauschgrundsatz" vor der Rz 263 wird in "Ausnahme vom Tauschgrundsatz und Identitätsfiktion" geändert und die Rz 263 wie folgt geändert:

1.5.2. Behandlung verschmelzungsgeborener Anteile

1.5.2.1. Ausnahme vom Tauschgrundsatz und Identitätsfiktion

263

§ 5 Abs. 1 Z 1 erster Satz 1 UmgrStG normiert, dass der verschmelzungsbedingte Anteilstausch nicht unter den Tauschgrundsatz fällt und ertragsteuerlich nicht als Tausch gilt. Es liegt daher keine Anschaffung oder Veräußerung vor und es kann auch nicht zu einer Realisierung der in den untergehenden Anteilen enthaltenen stillen Reserven bei den Anteilsinhabern der übertragenden Gesellschaft kommen.

Auf die Anteile bezogen spricht man auch von der so genannten Identitätsfiktion, dh. die neuen Anteile treten an Stelle der untergehenden Anteile und sind so zu behandeln, als wären sie mit den untergehenden ("alten") Anteilen ihnen identisch ( § 5 Abs. 2 UmgrStG ). Daher sind für die verschmelzungsbedingt gewährten Anteile die Anschaffungszeitpunkte sowie die Anschaffungskosten/Buchwerte der untergehenden Anteile maßgeblich.

Dies gilt grundsätzlich unabhängig davon, ob die Anteile betrieblich oder privat gehalten werden, ob die Anteilsinhaber unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig sind oder ob es sich hierbei um eine Inlands- oder Auslandsverschmelzung handelt (zur Wirkung bei einer grenzüberschreitenden Verschmelzung siehe Rz 264).

Die Identitätsfiktion gilt auch dann, wenn die Gegenleistung in bereits bestehenden Anteilen der übertragenden Körperschaft an der übernehmenden Körperschaft besteht, wie im Falle der Anteilsauskehr im Zuge von down-stream-Verschmelzungen: Der Tausch der untergehenden Anteile an der übertragenden Muttergesellschaft gegen die von der Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft gehaltenen, verschmelzungsbedingt an die Anteilsinhaber ausgekehrten Anteile, ist bei den Anteilsinhabern grundsätzlich steuerneutral. Die Anschaffungskosten/Buchwerte der untergehenden Anteile setzen sich in den ausgekehrten Anteilen fort. Dies gilt auch für eine nach § 10 Abs. 3 erster Satz KStG 1988 getroffene Entscheidung hinsichtlich der Steuerwirksamkeit, die seitens der Anteilsinhaber hinsichtlich der untergehenden Anteile an der übertragenden Körperschaft getroffen wurde (Fortsetzung der von den Anteilsinhabern getroffenen Entscheidung über Steuerwirksamkeit oder Steuerneutralität). Folglich spielt die Verschmelzungsrichtung für den Fortbestand der Steuerneutralität oder Steuerwirksamkeit keine Rolle.

Von der in § 5 Abs. 1 UmgrStG angeordneten dieser Steuerneutralität bestehen jedoch folgende Ausnahmen:

• § 5 Abs. 1 Z 4 UmgrStG sieht eine SofortbBesteuerung bzw. eine Antragsmöglichkeit auf Ratenzahlung (bis 31.12.2015: Antragsmöglichkeit auf Nichtfestsetzung) auch für den Fall vor, dass das Besteuerungsrecht der Republik Österreich nur bei der Gegenleistung eingeschränkt ist (siehe Rz 265a).
• Werden ausländischen Anteilsinhabern eigene AnteileAktien der übernehmenden Gesellschaft gewährt, sieht § 5 Abs. 1 Z 5 UmgrStG eine Sofortbesteuerung bzw. eine Antragsmöglichkeit auf Ratenzahlung (bis 31.12.2015: Antragsmöglichkeit auf Nichtfestsetzung)aufgeschobene Besteuerung hinsichtlich der stillen Reserven dieser AnteileAktien vor (siehe Rz 265b).

In Rz 265 werden der erste und der letzte Bulletpoint wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

265

Die Steuerneutralität bzw. Identitätsfiktion hat folgende Konsequenzen:

• Die den Anteilsinhabern gewährten Anteile sind mit dem Buchwert bzw. im außerbetrieblichen Bereich mit den Anschaffungskosten der untergehenden Anteile anzusetzen (Wertfortführung auf Gesellschafterebene). Sollte es mit dem Verschmelzungsbeschluss gemäß § 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG zu einer KESt-Pflicht von Anteilsinhabern der übertragenden Gesellschaft kommen, sind die nach § 20 Abs. 2 UmgrStG erhöhten Anschaffungskosten maßgebend. Die Buchwerte und Anschaffungskosten sind gemäß § 43 Abs. 2 UmgrStG aufzuzeichnen und evident zu halten.
• [...]
• Der Wegzugsbesteuerungstatbestand des § 27 Abs. 6 Z 1 EStG 1988 idF AbgÄG 2015 bzw. des § 27 Abs. 6 Z 1 lit. b EStG 1988 idF vor dem AbgÄG 2015 (EStR 2000 Rz 6162 ff) kommt auf Grund der lex specialis des § 5 Abs. 1 UmgrStG ebenfalls nicht zur Anwendung.

Vor Rz 265a wird die Überschrift "1.5.2.2. Wegfall der Steuerhängigkeit hinsichtlich der Gegenleistung" geändert in "1.5.2.2. Einschränkung des Besteuerungsrechtes hinsichtlich der Gegenleistung" und Rz 265a wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

1.5.2.2. Einschränkung des Besteuerungsrechtes hinsichtlich der Gegenleistung

265a

Soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich an hinsichtlich der den Anteilen der übertragenden an der übernehmenden Körperschaft durch den verschmelzungsbedingten Anteilstausch (Durchschleusung der Anteile an die Anteilsinhaber) , die diese an der übernehmenden Körperschaft hält, auf Grund des Austausches der Anteile eingeschränkt wird, sind diese aufgrund von § 5 Abs. 1 Z 4 UmgrStG idF AbgÄG 2015 bei der übernehmenden Körperschaft mit dem Fremdvergleichswert nach § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 an dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tag anzusetzen, wobei ein Antrag auf Ratenzahlung durch die übernehmende, die Anteile auskehrende Körperschaft gestellt werden kann, wenn die Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft in einem EU/EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe ansässig sind.

Für bis zum 31.12.2015 beschlossene oder unterfertigte Verschmelzungen gilt dieser Vorgang als Tausch und die Anteile sind mit dem gemeinen Wert gilt dies als Tausch im Sinne des § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 an dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tag anzusetzen (§ 5 Abs. 1 Z 4 UmgrStG , wobei ein Antrag auf Nichtfestsetzung gestellt werden kann, wenn die Anteilsinhaber in einem EU/EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe ansässig sind; § 5 Abs. 1 Z 4 UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 ). Der Wegfall der Steuerhängigkeit dieser Anteile führt entweder zur sofortigen Besteuerung der stillen Reserven oder bei rechtzeitig gestelltem Antrag zur aufgeschobenen Besteuerung (Nichtfestsetzungskonzept), wenn die Anteilsinhaber in einem EU-Mitgliedstaat ansässig sind bzw. in einem EWR-Staat, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht (derzeit nur mit Norwegen, ab dem 1.1.2014 auch mit dem Fürstentum Liechtenstein; § 5 Abs. 1 Z 4 UmgrStG; für Verschmelzungen mit Stichtag nach 31.12.2006).

• Die Regelung des § 5 Abs. 1 Z 4 UmgrStG kommt daher insbesondere für down-stream-Verschmelzungen inländischer Körperschaften mit ausländischen Anteilsinhabern zur Anwendung, wenn das jeweilige DBA mit dem Ansässigkeitsstaat der Anteilsinhaber dem OECD-Musterabkommen folgt. Im Falle der Anwendbarkeit des Ratenzahlungskonzepts (bis 31.12.2015: Nichtfestsetzungskonzept)es hat die übernehmende, die Anteile auskehrende Körperschaft den Antrag auf Ratenzahlung (bis 31.12.2015: Nichtfestsetzung) zu stellen.

Falls die an der Verschmelzung beteiligten Körperschaften Mitglieder einer Unternehmensgruppe im Sinne des § 9 KStG 1988 sind, ist bei der Anwendung des § 5 Abs. 1 Z 4 UmgrStG zu beachten, dass zum Verschmelzungsstichtag die vorgenommene Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 letzter Teilstrich KStG 1988 nachzuerfassen ist (weil aufgrund des Untergangs der Beteiligung die Möglichkeit der Nacherfassung nicht mehr besteht) und die darüber hinaus gehenden stillen Reserven in der Beteiligung am Tag nach dem Verschmelzungsstichtag gemäß § 5 Abs. 1 Z 4 UmgrStG der sofortigen oder aufgeschobenen Besteuerung unterliegen (siehe auch Rz 352a und 353i).

• § 5 Abs. 1 Z 4 UmgrStGDie Neuregelung ist allerdings nicht nur auf ausländische Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft eingeschränkt, sondern erfasst alle Fälle, bei denen das Besteuerungsrecht der Republik Österreich an den durchgeschleusten Anteilen eingeschränkt wird. Da aber insbesondere Körperschaften des öffentlichen Rechts und nach § 5 KStG 1988 von der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht befreite Körperschaften mit realisierten Wertsteigerungen gemäß § 27 Abs. 3 EStG 1988 in der Regel der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterliegen, hat § 5 Abs. 1 Z 4 UmgrStG im Falle einer inländischen down-stream-Verschmelzung mit Durchschleusung der Anteile an eine solche Körperschaft keine Anwendung, bei der die durchgeschleusten Anteile einer solchen Körperschaft zukommen undweil die Anteile bei dieser steuerhängig bleiben. Dies gilt auch für Privatstiftungen gemäß § 13 KStG 1988.

Rz 265b wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

265b

Werden ausländischen Anteilsinhabern eigene Anteile (Aktien oder GmbH-Anteile) Aktien der übernehmenden Körperschaft gewährt, sind diese gemäß § 5 Abs. 1 Z 5 UmgrStG mit dem Fremdvergleichswert nach § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 anzusetzen, wenn das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich dieser Anteile eingeschränkt wird. Ein Antrag auf Ratenzahlung kann gestellt werden, wenn die Einschränkung gegenüber einem EU/EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe erfolgt (sinngemäße Anwendung von § 6 Z 6 lit. c bis e EStG 1988 ); dafür ist die Ansässigkeit der Anteilsinhaber der übernehmenden Körperschaft maßgeblich. ist § 6 Z 6 EStG 1988 sinngemäß anzuwenden (§ 5 Abs. 1 Z 5 UmgrStG; gilt für Verschmelzungen, die nach dem 31.12.2007 beschlossen werden).

Mit dieser Regelung wird für den Fall, dass eine übernehmende inländische Aktiengesellschaft als Gegenleistung (steuerhängige) eigene Aktien ausgibt und diese Aktien ausländischen Anteilsinhabern zukommen, das Besteuerungsrecht der Republik Österreich an den stillen Reserven in den ausgegebenen eigenen Anteilen gewahrt. Eine durch Ansatz des Fremdvergleichswertes eintretende Besteuerung bzw. eine Antragstellung auf Entrichtung der Steuerschuld in Raten erfolgt auf Ebene Die stillen Reserven sind bei der übernehmenden Aktiengesellschaft zu erfassen, die die Gegenleistung gewährt.

Zur Regelung des § 6 Z 6 EStG 1988 (Sofortbesteuerung bzw. gegebenenfalls aufgeschobene Besteuerung) siehe EStR 2000 Rz 2505 ff sowie 2517a ff.

Rz 286 wird wie folgt geändert:

1.5.3.2.2. Verzicht auf die Anteilsgewährung

286

Nach § 224 Abs. 2 Z 2 AktG kann es zu einem Verzicht auf Anteilsgewährung durch die Gesellschafter der übertragenden Körperschaft kommen.

Wenn die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft auf die Gewährung von Anteilen verzichten, ist muss man zwischen unentgeltlichem n und entgeltlichem n Verzicht zu unterscheiden.

In Rz 290 wird der letzte Satz wie folgt geändert:

1.5.4. Internationale Schachtelbeteiligung

1.5.4.1. Entstehen bzw. Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung

290

[..]

Zu den Voraussetzungen für das Vorliegen einer internationalen Schachtelbeteiligung siehe wird auf KStR 2013 Rz 1200 ff verwiesen.

Rz 292 wird wie folgt geändert:

292

Zur Vermeidung des Effektes, dass vor der Auslandsverschmelzung nicht begünstigte Beteiligungsquoten nach der Verschmelzung im Realisierungsfall (Veräußerung, Liquidation) außer Ansatz bleiben, nimmt § 5 Abs. 7 Z 1 UmgrStG eine zeitliche Abgrenzung in der Weise vor, dass die in der bis zur Verschmelzung steuerhängigen Beteiligungsquote enthaltenen stillen Reserven auch nach der Verschmelzung steuerhängig bleiben. Erreicht wird dies durch eine Ausnahme von der Steuerneutralität gemäß § 10 Abs. 3 erster Satz KStG 1988 dahingehend, dass der im Realisierungsfall entstehende Gewinn bis zur Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem höheren Teilwert und dem Buchwert der Beteiligung zum maßgebenden Verschmelzungsstichtag zeitpunkt und dem Buchwert der Beteiligung steuerpflichtig ist.

Rz 324 wird wie folgt geändert:

324

Für Umgründungsvorgänge, die noch Gesellschaftsteuerpflicht auslösen können (zum Auslaufen der Gesellschaftsteuer siehe Rz 323), sind die folgenden Ausführungen zu beachten:

Verschmelzungen im Sinne des § 1 UmgrStG sind nach § 6 Abs. 5 UmgrStG von der Gesellschaftsteuer befreit, wenn die übertragende Körperschaft am Tag der Anmeldung des Verschmelzungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch länger als zwei Jahre besteht.

Neben dieser Spezialbestimmung für Verschmelzungen sieht auch das Kapitalverkehrsteuergesetz ( KVG ) eine Befreiung von der Gesellschaftsteuer vor, der gerade für den Bereich der Umgründungen eine große praktische Bedeutung zukommt. Gemäß § 6 Abs. 1 Z 3 KVG ist der Erwerb von Gesellschaftsrechten oder deren Erhöhung von der Besteuerung ausgenommen, wenn und soweit auf die Kapitalgesellschaft als Gegenleistung das gesamte Vermögen, ein Betrieb oder Teilbetrieb einer anderen Kapitalgesellschaft übertragen wird. Das gilt nicht, wenn die Kapitalgesellschaft, an der Gesellschaftsrechte erworben werden, für die übernommenen Sacheinlagen bare Zahlungen oder sonstige Leistungen von mehr als 10% der Gesellschaftsrechte leistet oder gewährt.

Dieser Tatbestand bezieht sich nicht nur auf Einbringungen im engeren Sinn, sondern auf sämtliche Rechtstitel, mit welchen das gesamte Vermögen, ein Betrieb oder Teilbetrieb einer Kapitalgesellschaft gegen Gewährung (Erhöhung) von Gesellschaftsrechten auf eine andere Kapitalgesellschaft übertragen wird, somit auch auf Verschmelzungen. Da nach § 224 Abs. 5 AktG die Leistung von baren Zuzahlungen durch die übernehmende Gesellschaft insofern limitiert ist, als diese den zehnten Teil des auf die gewährten Aktien der übernehmenden Gesellschaft entfallenden anteiligen Betrages ihres Grundkapitals nicht übersteigen dürfen, werden bei einer Verschmelzung mit oder ohne Gewährung von Anteilen idR die Voraussetzungen für eine Gesellschaftsteuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z 3 KVG vorliegen.

Rz 327 wird wie folgt geändert:

327

Die Zweijahresfrist ist subjektbezogen, da es nach dem Wortlaut der Bestimmung nur auf das Bestehen der übertragenden Körperschaft ankommt. Es ist irrelevant, seit wann das der Körperschaft gehörende Vermögen zu einem bestimmten Betrieb gehört oder einem bestimmten Unternehmen dient. Da eine Kapitalgesellschaft erst mit der Eintragung in das Firmenbuch rechtlich existent wird, ist für die Berechnung der Zweijahresfrist entscheidend, wann die durch eine Verschmelzung untergehende Gesellschaft seinerzeit erstmalig ins Firmenbuch eingetragen wurde. Im Falle der Aufeinanderfolge mehrerer Umgründungsvorgänge hat bei der Berechnung der 2-Jahresfrist keine Zusammenrechnung mit Zeiten des Rechtsvorgängers zu erfolgen. So ist bspw. bei einer Spaltung zur Neugründung mit unmittelbar nachfolgender Verschmelzung (auch wenn die Spaltung gemäß § 38 Abs. 3 UmgrStG von der n Gesellschaftsteuer Kapitalverkehrsteuern befreit ist) hinsichtlich der durch die Aufspaltung neugegründeten Gesellschaft zwangsläufig die Voraussetzung des zweijährigen Bestehens nicht gegeben und kann deshalb für die Verschmelzung die Befreiungsbestimmung des § 6 Abs. 5 UmgrStG nicht zur Anwendung kommen.

Rz 330 wird wie folgt geändert:

1.6.5. Grunderwerbsteuer

1.6.5.1. Erwerbsvorgänge

330

Werden auf Grund einer Verschmelzung nach § 1 UmgrStG Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 1 oder 2 des GrEStG 1987 verwirklicht, ist nach § 6 Abs. 6 UmgrStG die Grunderwerbsteuer gemäß § 4 iVm § 7 GrEStG 1987 , somit ausschließlich nach den Vorschriften des GrEStG 1987 zu berechnen. Die Grunderwerbsteuer ist daher bei nicht land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken in Höhe von 0,5% vom Grundstückswert ( § 4 Abs. 1 iVm § 7 Abs. 1 Z 2 lit. c GrEStG 1987 ), bei land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken in Höhe von 3,5% vom einfachen Einheitswert ( § 4 Abs. 2 Z 4 iVm § 7 Abs. 1 Z 3 GrEStG 1987 ) zu berechnen; dies gilt unabhängig davon, ob eine Gegenleistung vorliegt oder nicht. Das Gleiche trifft zu, wenn im Zuge einer Verschmelzung ein Tatbestand gemäß § 1 Abs. 2a oder Abs. 3 GrEStG 1987 verwirklicht wird.

Diese mit dem StRefG 2015/2016 angepasste Bestimmung des UmgrStG ist erstmals auf Verschmelzungen mit einem Stichtag nach dem 31.12.2015 anzuwenden. Für alle Verschmelzungen mit einem früheren Stichtag, unabhängig davon, ob die Grundstücke zivilrechtlich erst im Jahr 2016 erworben werden, gilt nach wie vor die Rechtslage des UmgrStG idF vor dem StRefG 2015/2016. Für diese Fälle ist als Bemessungsgrundlage der zweifache Einheitswert heranzuziehen, der Steuersatz beträgt 3,5%. die Grunderwerbsteuer vom zweifachen Einheitswert zu berechnen.

Rz 331 wird wie folgt geändert:

331

Zu den Rechtsgeschäften, die einen Anspruch auf Übereignung eines Grundstückes im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG 1987 begründen, zählen auch die Verträge über Verschmelzungen von Gesellschaften, sofern sich im Vermögen der untergehenden Gesellschaft Grundstücke im Sinne des § 2 GrEStG 1987 (das sind Grundstücke im Sinne des bürgerlichen Rechtes, weiters Baurechte und Gebäude auf fremdem Boden) befinden.

Rz 333 wird wie folgt geändert:

333

Für den umgekehrten Fall, dass die übertragende Gesellschaft zwischen dem Verschmelzungsstichtag und dem Abschluss des Verschmelzungsvertrages ein Grundstück erworben hat, ist Folgendes zu beachten: Da nach § 1 Abs. 1 Z 3 GrEStG 1987 auch Rechtsgeschäfte, die den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruches begründen, einen grunderwerbsteuerpflichtigen Erwerbsvorgang darstellen, löst der Verschmelzungsvertrag nicht nur dann Grunderwerbsteuerpflicht aus, wenn die übertragenden Gesellschaft bereits Eigentümerin des Grundstückes wurde, sondern auch dann, wenn der übertragenden Gesellschaft bloß ein Übereignungsanspruch zu stand.

Rz 334 wird wie folgt geändert:

334

Eine Grunderwerbsteuerpflicht wird durch die Bestimmung des § 1 Abs. 2 GrEStG 1987 auch durch Grundstücke, die sich bloß in der wirtschaftlichen Verfügungsmacht der übertragenden Gesellschaft befinden, ausgelöst.

Rz 335 entfällt.

335

Für alle Fälle, in denen auf Grund der Verschmelzung Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 1 oder 2 GrEStG 1987 verwirklicht werden, kommt die Spezialbestimmung des § 6 Abs. 6 UmgrStG zur Anwendung. Diese Bestimmung schafft eine Ausnahme vom sonst bei der Grunderwerbsteuer idR anzuwendenden Steuermaßstab der Gegenleistung (siehe § 4 Abs. 1 GrEStG 1987).

Randzahl 335: entfällt

Rz 336 wird wie folgt geändert:

336

Scheidet aus einer grundstücksbesitzenden OG, die nur aus zwei Gesellschaftern besteht, einer der Gesellschafter durch Erlöschen auf Grund einer Verschmelzung nach § 1 UmgrStG aus, ist im Fall der verschmelzungsbedingten Geschäftsübernahme (§ 142 UGB) durch den übernehmenden Gesellschafter auf den Übergang des Gesellschaftsvermögens die Überführung des Gesamthandeigentums in sein Alleineigentum die Bestimmung des § 6 Abs. 6 UmgrStG iVm §§ 4 und 7 GrEStG 1987 anzuwenden (siehe Rz 330).

Zur Beurteilung des Vorliegens der Anwendungsvoraussetzungen des Art. I UmgrStG im Zweifelsfall siehe Rz 27.

Rz 337 wird wie folgt geändert:

1.6.5.2. Bemessungsgrundlage

337

Die Bemessungsgrundlage - Grundstückswert (bei nicht land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken) oder einfacher Einheitswert (bei land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken) - gilt unabhängig davon, ob eine Verschmelzung mit einer grunderwerbsteuerlichen Gegenleistung (zB Anteilsgewährung) oder ohne eine solche erfolgt.

Die Bemessungsgrundlage des zweifachen Einheitswertes gilt unabhängig davon, ob eine Verschmelzung mit einer grunderwerbsteuerlichen Gegenleistung (zB Anteilsgewährung) oder ohne eine solche erfolgt. Daran haben auch die Änderungen des GrEStG 1987 durch das Budgetbegleitgesetz 2001 und das Schenkungsmeldegesetz 2008 nichts geändert, wonach in Fällen, bei denen eine Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln ist oder die Gegenleistung geringer ist als der Wert des Grundstücks, die Steuer vom dreifachen Einheitswert bzw. niedrigeren gemeinen Wert zu berechnen ist (siehe § 4 Abs. 2 Z 1 GrEStG 1987 in Verbindung mit § 6 Abs. 1 lit. b GrEStG 1987). Selbst bei geringer Gegenleistung oder gänzlichem Fehlen einer Gegenleistung ist auf Grund der lex specialis immer der zweifache Einheitswert Bemessungsgrundlage (siehe VwGH 24.11.1994, 94/16/0253).

Rz 338 wird wie folgt geändert:

338

Maßgebend Bei land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken ist der Einheitswert maßgebend, der auf den dem Erwerbsvorgang unmittelbar vorangegangenen Feststellungszeitpunkt festgestellt wurde ( § 6 Abs. 1 GrEStG 1987 ). Wird der Einheitswertbescheid nach Erlassung des Grunderwerbsteuerbescheides geändert, ist der Grunderwerbsteuerbescheid als abgeleiteter Bescheid gemäß § 295 BAO ebenfalls zu ändern.

Solange ein Einheitswertbescheid auf Basis der Hauptfeststellung 2014 noch nicht ergangen ist, stellt der "alte" Einheitswert die Besteuerungsbasis dar. Ein nach der vorgenommenen Selbstberechnung oder nach Ergehen des Grunderwerbsteuerbescheides ergehender (vom alten Einheitswertbescheid abweichender) Einheitswertbescheid hat - sobald er rechtskräftig geworden ist - zu einer Festsetzung der selbstberechneten Grunderwerbsteuer gemäß § 201 Abs. 3 Z 3 BAO (etwa über Anregung des Steuerpflichtigen) oder zur Änderung des Grunderwerbsteuerbescheides gemäß § 295 Abs. 1 BAO zu führen.

Einwendungen gegen die Richtigkeit des Einheitswertbescheides können entsprechend der Bestimmung des § 252 BAO nicht im Grunderwerbsteuerverfahren geltend gemacht werden.

Rz 339 wird wie folgt geändert:

339

Haben sich die Verhältnisse zwischen dem unmittelbar vorausgegangenen Feststellungszeitpunkt und dem Zeitpunkt des Erwerbsvorganges so geändert, dass nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes die Voraussetzungen für eine Wert- oder Artfortschreibung oder spätestens durch den Erwerbsvorgang die Voraussetzungen für eine Nachfeststellung gegeben sind, ist gemäß § 6 Abs. 3 GrEStG 1987 auf den Zeitpunkt des Erwerbsvorganges ein besonderer Einheitswert (unter sinngemäßer Anwendung der Grundsätze für Fortschreibungen oder Nachfeststellungen im Sinne des § 21 BewG 1955) zu ermitteln. Wurde ein solcher besonderer Einheitswert ermittelt, ist dieser mit dem Grunderwerbsteuerbescheid anfechtbar.

Rz 340 wird wie folgt geändert:

1.6.5.3. Anteilsvereinigung

340

Im Zuge einer Verschmelzung kann auch eine grunderwerbsteuerpflichtige Anteilsvereinigung im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG 1987 erfolgen. Grunderwerbsteuerpflicht tritt sowohl dann ein, wenn zum Vermögen der übertragenden Körperschaft alle Anteile einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft gehören, als auch dann, wenn die übertragende und übernehmende Körperschaft an derselben grundstücksbesitzenden Gesellschaft beteiligt sind und es durch die Verschmelzung zur zivilrechtlichen Vereinigung aller Anteile an dieser Gesellschaft in der Hand der übernehmenden Körperschaft kommt.

Im Zuge einer Verschmelzung kann auch ein grunderwerbsteuerpflichtiger Übergang der Anteile am Vermögen einer Personengesellschaft auf neue Gesellschafter ( § 1 Abs. 2a GrEStG 1987 ) oder eine grunderwerbsteuerpflichtige Anteilsvereinigung ( § 1 Abs. 3 GrEStG 1987 ) erfolgen.

Grunderwerbsteuerpflicht tritt somit insbesondere dann ein,

• wenn zum Vermögen der übertragenden Körperschaft mindestens 95% der Anteile am Gesellschaftsvermögen einer grundstücksbesitzenden Personen- oder Kapitalgesellschaft gehören,
• wenn durch die Übertragung von Anteilen am Gesellschaftsvermögen einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft eine Änderung des Gesellschafterbestandes in der Form bewirkt wird, dass innerhalb von fünf Jahren mindestens 95% der Anteile auf neue Gesellschafter übergegangen sind, oder
• wenn die übertragende und übernehmende Körperschaft an derselben grundstücksbesitzenden Personen- oder Kapitalgesellschaft beteiligt sind und es durch die Verschmelzung zur zivilrechtlichen Vereinigung von mindestens 95% der Anteile an dieser Gesellschaft in der Hand der übernehmenden Körperschaft kommt.

Anteile, die treuhändig für die übertragende oder übernehmende Körperschaft gehalten werden, sind der Treugeberin zuzurechnen.

Besitzt die übertragende Körperschaft mindestens 95% der Anteile an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft und gehen diese Anteile durch die Verschmelzung auf die übernehmende Körperschaft über, dann wird - sofern die übernehmende Körperschaft nicht bereits (Minderheits-)Gesellschafterin der Personengesellschaft ist - sowohl ein Tatbestand nach § 1 Abs. 2a GrEStG 1987 als auch ein Tatbestand nach § 1 Abs. 3 GrEStG 1987 verwirklicht. In diesem Fall liegt auf Grund der "Vorrangregel" im § 1 Abs. 3 erster Satz GrEStG 1987 ein Rechtsvorgang gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG 1987 vor.

Ein Grundstück "gehört" der Gesellschaft nicht nur dann, wenn es in deren Eigentum steht, sondern auch schon dann, wenn ein Tatbestand verwirklicht ist, der nach § 1 GrEStG 1987 die Steuerpflicht begründet. Der Gesellschaft ist demnach ein Grundstück zuzurechnen, wenn die Gesellschaft das grundbücherliche Eigentum am Grundstück oder einen Anspruch auf Übereignung des Grundstückes erworben hat (VwGH 15.12.1988, 87/16/0142).

Werden bei Verschmelzung der Muttergesellschaft auf ihre eigene grundstücksbesitzende Tochtergesellschaft die Anteile an der Tochtergesellschaft an den Alleingesellschafter (oder an mehrere Mitglieder einer Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG 1988 mehrere gemäß § 2 Abs. 2 UStG 1994 organschaftlich verbundene Gesellschafter) der Muttergesellschaft zur Abfindung ihrer aufzugebenden Anteile übertragen (Anteilsdurchschleusung, Durchgangserwerb), so unterliegt der Erwerb von mindestens 95% der aller Anteile an der Tochtergesellschaft durch den Alleingesellschafter (oder durch mehrere Mitglieder einer Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG 1988 oder mehrere gemäß § 2 Abs. 2 UStG 1994 organschaftlich verbundene Gesellschafter) gemäß § 1 Abs. 3 GrEStG 1987 der Grunderwerbsteuer.

Rz 341 entfällt:

341

Da die Sonderbemessungsgrundlage des § 6 Abs. 6 UmgrStG (zweifacher Einheitswert) nur für Erwerbsvorgänge im Sinne des § 1 Abs. 1 und 2 GrEStG 1987 gilt, bemisst sich die Grunderwerbsteuer bei Erwerbsvorgängen im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG 1987 entsprechend den grunderwerbsteuerrechtlichen Vorschriften des § 4 Abs. 2 Z 3 in Verbindung mit § 6 Abs. 1 lit. b GrEStG 1987 vom dreifachen Einheitswert.

Randzahl 341: entfällt

Rz 342 wird wie folgt geändert:

1.6.5.4. Mehrfachzüge

342

Für mehrfache Umgründungen auf denselben Stichtag enthält § 39 UmgrStG Regelungen für ertragsteuerliche Zwecke (siehe Rz 1874 ff). Diese Bestimmung gilt aber nicht für die Verkehrsteuern. Bei der Grunderwerbsteuer als einer Verkehrsteuer ist an die äußere zivilrechtliche (hier gesellschaftsrechtliche) durch die Umgründungsvorgänge bewirkte Gestaltung anzuknüpfen. Daher sind die in einer gemeinsamen Urkunde nacheinander vereinbarten, rechtlich verschiedenen Umgründungsschritte jeweils gesondert der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen, weil durch sie jeweils Grunderwerbsteuervorgänge im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG 1987 verwirklicht werden (VwGH 27.5.1999, 98/16/0304).

Rz 343 wird wie folgt geändert:

343

Bei der gleichzeitigen Vereinbarung eines Anteilsüberganges auf neue Gesellschafter oder einer Anteilsvereinigung und einer Verschmelzung handelt es sich um zwei selbständige Rechtsvorgänge, die für sich allein und unabhängig vom anderen bestehen können, und daher grunderwerbsteuerrechtlich nicht einheitlich zu beurteilen sind. Jeder Erwerbsvorgang löst selbständig die Grunderwerbsteuerpflicht aus (VwGH 28.9.1998, 98/16/0052).

Rz 344 wird wie folgt geändert:

344

Im Falle der Aufeinanderfolge mehrerer Erwerbsvorgänge, die dasselbe Grundstück betreffen, sieht § 1 Abs. 4 letzter Satz GrEStG 1987 eine Anrechnungsvorschrift vor ("Differenzbesteuerung"). Voraussetzung für die Anwendung des § 1 Abs. 4 letzter Satz GrEStG 1987 ist allerdings, dass die einzelnen Erwerbsvorgänge zwischen den gleichen Vertragspartnern stattfinden (VwGH 27.5.1999, 98/16/0304).

Rz 345 wird wie folgt geändert:

345

Nach § 1 Abs. 4 letzter Satz GrEStG 1987 wird die Steuer nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den beim späteren Rechtsvorgang eine Gegenleistung vereinbart wird, deren Wert den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist. Nach dem Wortlaut der Bestimmung wäre eine Anrechnung der Grunderwerbsteuer vom ersten Vorgang auf den späteren nur dann möglich, wenn beim späteren Vorgang eine höhere Gegenleistung vereinbart worden ist. Da eine wortgetreue Anwendung zu einer Ungleichheit in den Fällen führen würde, in denen die Steuer vom Einheitswert zu erheben ist, ist die Anrechnungsvorschrift auch sinngemäß auf jenen Fälle anzuwenden, in denen der Einheitswert als Bemessungsgrundlage anzusetzen ist. Grundvoraussetzung der Anrechnung ist allerdings, dass es sich um einen Erwerbsvorgang zwischen denselben Personen handelt.

Rz 346 wird wie folgt geändert:

346

Bei einer Anteilsvereinigung im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG 1987 wird derjenige, in dessen Hand sich die mindestens 95% der Anteile vereinigen (= Alleingesellschafter A-GmbH), grunderwerbsteuerlich so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft (T-GmbH) erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen. Es findet deshalb im Falle der nachfolgenden Verschmelzung der T-GmbH mit der A-GmbH (als aufnehmende Körperschaft; up-stream-Verschmelzung), ein Erwerbsvorgang zwischen denselben Personen statt; und ist eine Anrechnung der Grunderwerbsteuer des früheren Erwerbsvorganges nach § 1 Abs. 4 GrEStG 1987 ist möglich.

Rz 347 wird wie folgt geändert:

1.6.5.5. Rückerwerb

347

Kommt es durch eine Verschmelzung zum Rückerwerb eines zuvor (innerhalb von drei Jahren vor der Verschmelzung) veräußerten Grundstücks, wird die Grunderwerbsteuer auf Antrag nach Maßgabe von § 17 Abs. 1 Z 1 GrEStG 1987 für den seinerzeitigen Erwerbsvorgang nicht festgesetzt; weiters ist auch der verschmelzungsbedingte Übergang (= Rückerwerb) des Grundstücks selbst nach § 17 Abs. 2 GrEStG 1987 grunderwerbsteuerfrei. Für die Anwendung des § 17 Abs. 1 Z 1 GrEStG 1987 ist es nicht erforderlich, dass die Rückgängigmachung des ursprünglichen Erwerbsvorganges durch das gleiche Verpflichtungsgeschäft wie das vorangegangene erfolgt; es kann daher ein Kaufvertrag auch durch eine Umgründung (zB eine Verschmelzung) rückgängig gemacht werden. Weiters ist es nicht erforderlich, dass der zur Rückgängigmachung führende Rechtsakt (zB Verschmelzung) ausdrücklich auf die (Rück)Übertragung des Grundstücks auf den ursprünglichen Eigentümer gerichtet ist. Die Vereinbarung, die zur Rückgängigmachung führt, muss allerdings zwischen denselben Vertragsparteien abgeschlossen werden, zwischen denen der seinerzeitige Erwerbsvorgang vereinbart wurde (VwGH 29.10.1998, 98/16/0115).

Rz 352e wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

1.7.4.1.3. Grenzüberschreitende Verschmelzung von Gruppenmitgliedern

352e

Die Verschmelzung unmittelbar verbundener in- und ausländischer Gruppenmitglieder kann eine Export- oder Importverschmelzung sein, je nach den Beteiligungsverhältnissen kann es zu einer Anteilsgewährung oder einem Unterbleiben kommen (vgl. § 3 Abs. 2 EU-VerschG iVm § 224 AktG).

Die down-stream-Verschmelzung der inländischen beteiligten Körperschaft auf die ausländische Beteiligungskörperschaft (Exportverschmelzung) beendet mit Beginn des dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tages für die übertragende Körperschaft die Gruppenzugehörigkeit. Da die Anteile an der übernehmenden Körperschaft gleichzeitig auf den (die) beteiligten Gruppenmitglieder oder den Gruppenträger durchgeschleust werden und damit die untergehenden Anteile ersetzen, geht die finanzielle Verbindung der übernehmenden Körperschaft zur Unternehmensgruppe im Sinne des § 9 Abs. 5 KStG 1988 nicht verloren.

Unabhängig davon, ob die durchgeschleuste Beteiligung an der ausländischen übernehmenden Körperschaft eine steuerneutrale oder steuerwirksame Schachtelbeteiligung darstellt, bleibt die von der übertragenden Körperschaft getroffene Entscheidung für die die (durchgeschleuste) Beteiligung erwerbende Körperschaft maßgebend (siehe KStR 2013 Rz 1216).

Sollte das an der übertragenden inländischen Körperschaft beteiligte Gruppenmitglied (oder der beteiligte Gruppenträger) eine Firmenwertabschreibung vorgenommen haben, endet diese verschmelzungsbedingt, weil eine Firmenwertabschreibung nur auf unbeschränkt steuerpflichtige Gruppenmitglieder möglich ist (vgl. KStR 2013 Rz 1129). Zu einer Nachversteuerung der bereits vorgenommenen Firmenwertabschreibungen gemäß § 9 Abs. 7 letzter Teilstrich KStG 1988 kommt es nicht. Hinsichtlich einer Fortsetzung der von der übertragenden Körperschaft vorgenommenen Firmenwertabschreibung siehe Rz 352a.

Hinsichtlich des Erfordernisses der Steuerhängigkeit des übertragenen Vermögens sowie der die Möglichkeit der Antragstellung auf Ratenzahlung (bis 31.12.2015: Antragsmöglichkeit auf Nichtfestsetzung (aufgeschobene Liquidationsbesteuerung) siehe Rz 43 ff).

Vor- oder Außergruppenverluste der übertragenden Körperschaft gehen nach Maßgabe des § 4 UmgrStG auf die übernehmende über, sie können mit nachfolgenden Gewinnen inländischer betrieblicher Einkünfte verrechnet werden. Hinsichtlich jener Verluste des inländischen übertragenden Gruppenmitgliedes, die seit der Gruppenzugehörigkeit entstanden sind, welche in den Verlustvortrag des Gruppenträgers Eingang gefunden haben (vgl. KStR 2013 Rz 1062 und 1105) und zum Verschmelzungsstichtag noch nicht verrechnet sind, kommt § 4 UmgrStG ebenfalls zur Anwendung, wobei eine gruppenbezogene Betrachtungsweise anzustellen ist (vgl. Rz 352).

Die up-Stream-Verschmelzung der ausländischen Beteiligungskörperschaft auf die inländische beteiligte Körperschaft (Importverschmelzung) ändert infolge der Verdichtung der Vermögen ungeachtet des Untergangs der übertragenden ausländischen Körperschaft nichts an der Unternehmensgruppe. Beteiligungen der übertragenden Körperschaft, die zur Zugehörigkeit weiterer ausländischer Körperschaften beigetragen haben, sind der übernehmenden zuzurechnen. Tochterkörperschaften der übertragenden Körperschaft, die bis zur Verschmelzung von der Gruppenzugehörigkeit ausgeschlossen waren, können als nunmehr "erste Auslandsebene" in die Unternehmensgruppe einbezogen werden. Durch diese Importverschmelzung kommt es zur Nachversteuerung noch offener Verluste zum Verschmelzungsstichtag (siehe KStR 2013 Rz 1088). Zur Behandlung des ausländischen Vermögens der übertragenden Körperschaft siehe Rz 351a.

Die Beteiligung der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden geht verschmelzungsbedingt unter, daraus resultierende Buchgewinne oder Buchverluste sind - ausgenommen Confusiotatbestände - unabhängig davon steuerneutral, ob es sich um eine steuerneutrale oder steuerwirksame Schachtelbeteiligung gehandelt hat.

Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352.

Rz 354d wird wie folgt geändert (Rechtsprechung):

1.7.6.2. Verschmelzung des inländischen Gruppenträgers auf eine gruppenfremde Körperschaft

354d

Die Verschmelzung des Gruppenträgers auf eine nicht der Unternehmensgruppe angehörende Körperschaft beendet stets die Unternehmensgruppe unabhängig davon, ob es sich um eine Konzentrationsverschmelzung oder eine Konzernverschmelzung handelt. , weil der Untergang des Gruppenträgers durch Verschmelzung dessen "Ausscheiden" aus der Unternehmensgruppe bedeutet (VwGH 28.6.2016, 2013/13/0066 ; Ro 2014/13/0015 ). Die Funktion des Gruppenträgers kann nicht auf eine Körperschaft außerhalb der Unternehmensgruppe übertragen werden. Die Ausführungen zu Rz 354 gelten entsprechend.

Vortragsfähige Verluste des Gruppenträgers aus eigenen Aktivitäten und aus den von inländischen die Mindestbestanddauer erfüllenden Gruppenmitgliedern übernommenen Verlusten gehen nach Maßgabe des § 4 UmgrStG auf die übernehmende Körperschaft über, wobei hinsichtlich des Objektbezuges sowie der Vergleichbarkeit des verlustverursachenden Vermögens eine gruppenbezogene Betrachtungsweise anzustellen ist. Maßgeblich ist daher, ob zum Verschmelzungsstichtag das verlustverursachende Vermögen (Betrieb, Teilbetrieb, bei vermögensverwaltenden Körperschaften der verlustverursachende Vermögensteil von nicht untergeordneter Bedeutung) noch in vergleichbarer Weise vorhanden ist oder nicht (vgl. auch Rz 352d).

Durch die Beendigung der Gruppe sind offene Verluste von ausländischen Gruppenmitgliedern nachzuversteuern.

Rz 363 wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

1.10. Verschmelzung und Einlagenrückzahlung (Evidenzkonten)

363

Zu den allgemeinen Grundsätzen der Einlagen bzw. Einlagenrückzahlungen siehe Erlass des BMF 31.3.1998, 06 0257/1-IV/6/98, betreffend die steuerliche Behandlung von Einlagenrückzahlungen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 und § 15 Abs. 4 EStG 1988, AÖF Nr. 88/1998.

Zur Innenfinanzierung siehe Abschnitt 1.11.

Rz 370 wird wie folgt geändert:

370

Auch bei Schwester-Verschmelzungen, bei denen eine mögliche Anteilsgewährung unterbleibt (§ 224 Abs. 2 Z 1 AktG) sind - wie bei Konzentrationsverschmelzungen - die Evidenzkontenstände zu addieren. Bei einer mittelbaren Schwesternbeziehung (zB Verschmelzung einer Enkelkörperschaft auf die Tantenkörperschaft) sind gesellschaftsrechtliche Maßnahmen zur Vermeidung einer verschmelzungsveranlassten gesellschaftsrechtlich verbotenen Einlagenrückgewähr hinsichtlich der Einlagen- bzw. Einlagenrückzahlungstatbestände für sich zu beurteilen (siehe Rz 375).

Auch bei Importverschmelzungen ist grundsätzlich eine Addition der Evidenzkontenstände vorzunehmen, wobei eine allfällige Aufwertung des übernommenen Vermögens auf den gemeinen Wert gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 UmgrStG zu einer korrespondierenden Erhöhung der Innenfinanzierung im Einlagenevidenzkonto bei der übernehmenden Körperschaft führt (bei unternehmensrechtlicher Buchwertfortführung im Zeitpunkt der Realisierung oder bei unternehmensrechtlicher Aufwertung in jenem Zeitpunkt und Ausmaß, in dem die Aufwertungsbeträge nach den Vorschriften des UGB ausgeschüttet werden können); zu einer Erhöhung des Einlagenevidenzkontenstandes um den Aufwertungsbetrag kommt es hingegen nicht. Dies gilt für ab dem 30.4.2017 unterzeichnete Verträge.

Eine allfällige Ausschüttungsfiktion gemäß § 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG ist systematisch vorgelagert und daher von der Aufwertung unberührt.

Es wird folgender Abschnitt 1.11. "Verschmelzung und Innenfinanzierung" mit den jeweiligen Unterüberschriften und den neuen Rz 378 bis 383a eingefügt:

1.11. Verschmelzung und Innenfinanzierung

1.11.1. Allgemeines

378

Nach dem 31.12.2015 beschlossene offene Ausschüttungen setzen bei der ausschüttenden Körperschaft einen positiven Stand der Innenfinanzierung voraus ( § 124b Z 299 EStG 1988 idF AbgÄG 2015). Neben den Einlagen (siehe Abschnitt 1.10.) haben Körperschaften gemäß § 4 Abs. 12 Z 4 EStG 1988 idF AbgÄG 2015 somit auch die Innenfinanzierung laufend zu evidenzieren. Die Innenfinanzierung erhöht sich um unternehmensrechtliche Jahresüberschüsse und vermindert sich um unternehmensrechtliche Jahresfehlbeträge. Für Umgründungen ist jedoch die aufgrund von § 4 Abs. 12 Z 4 EStG 1988 idF AbgÄG 2015 ergangene Innenfinanzierungsverordnung des Bundesministers für Finanzen über die Auswirkungen von Umgründungen auf die Innenfinanzierung, IF-VO , BGBl. II Nr. 90/2016, zu beachten (dazu ausführlich Rz 379 ff). Danach sind die Auswirkungen im unternehmensrechtlichen Jahresüberschuss/-fehlbetrag gerade nicht maßgeblich für die Innenfinanzierung, sondern die Innenfinanzierung ist (anteilig) fortzuführen.

Zudem haben Umgründungen mit unternehmensrechtlicher Aufwertung auf den beizulegenden Wert Auswirkungen auf die Innenfinanzierung: Ein dabei entstehender unternehmensrechtlicher Aufwertungsgewinn unterliegt der Ausschüttungssperre des § 235 UGB idF AbgÄG 2015 und erhöht die Innenfinanzierung vorerst nicht. Der Stand der Innenfinanzierung erhöht sich erst in jenem Zeitpunkt und Ausmaß, in dem der unternehmensrechtliche Aufwertungsgewinn nach den Vorschriften des UGB ausgeschüttet werden kann (zB aufgrund eines Buchwertabgangs der zugrunde liegenden aufgewerteten Vermögensgegenstände, anlässlich der Veräußerung oder aufgrund von deren Abschreibungen). Ob ausschüttungsgesperrte Aufwertungsbeträge umgründungsbedingt auf den Rechtsnachfolger übergehen oder sich "entsperren", ist eine unternehmensrechtliche Vorfrage; im Zweifel wird davon auszugehen sein, dass die Ausschüttungssperre auf den umgründungsbedingten Rechtsnachfolger übergeht.

1.11.2. Auswirkungen von Umgründungen auf die Innenfinanzierung nach der Innenfinanzierungsverordnung

1.11.2.1. Allgemeine Grundsätze

379

Die IF-VO regelt die Auswirkungen von

• Verschmelzungen (siehe dazu Rz 381 f),
• Umwandlungen (siehe dazu Rz 628 f),
• Einbringungen (siehe dazu Rz 1266a ff) und
• Spaltungen (siehe dazu Rz 1800 f)

auf eine nach § 4 Abs. 12 EStG 1988 bereits ermittelte und zum Umgründungsstichtag bei den jeweiligen Körperschaften bereits bestehende Innenfinanzierung. Folglich sind auch die Auswirkungen der jeweiligen Umgründung auf die Ausschüttungssperre des § 235 UGB (siehe Rz 378) erst im Rahmen der laufenden Fortführung der Innenfinanzierung bei der übernehmenden Körperschaft nach der Umgründung zu beurteilen.

Die IF-VO kommt ausschließlich bei Umgründungen mit steuerlicher Buchwertfortführung zur Anwendung. Die Ausübung einzelner steuerlicher Aufwertungswahlrechte (zB § 16 Abs. 6 UmgrStG für Grundstücke des Altvermögens, siehe Rz 928) ist für die Anwendung der IF-VO unschädlich, solange dem Grunde nach eine Buchwertumgründung vorliegt.

Für sämtliche von der IF-VO geregelten Umgründungen gelten die folgenden in § 1 Abs. 1 IF-VO geregelten Grundsätze:

• Die Innenfinanzierung ist ausschließlich nach Maßgabe des § 2 IF-VO fortzuführen. Die unternehmensrechtlichen Auswirkungen der jeweiligen Umgründung haben hingegen keine Auswirkungen auf die Innenfinanzierung ( § 1 Abs. 1 Z 1 IF-VO ), weshalb die unternehmensrechtliche Behandlung der Umgründung und die damit einhergehenden Auswirkungen auf das unternehmensrechtliche Jahresergebnis nicht ausschlaggebend sind. Folglich kommt es auch nicht darauf an, ob die jeweilige Umgründung unternehmensrechtlich als Einlagevorgang oder jahresergebniswirksam abgebildet wird.

• Entstehen anlässlich von Umgründungen unternehmensrechtlich Buchgewinne und -verluste, haben diese keine Auswirkungen auf die Innenfinanzierung ( § 1 Abs. 1 Z 2 IF-VO ).

Dies gilt auch dann, wenn ein Buchverlust und dessen unternehmensrechtliche Auswirkung durch Ansatz eines Umgründungsmehrwerts bzw. Firmenwerts zunächst unterdrückt wird und sich erst in Folgejahren - insbesondere durch Abschreibungen - im unternehmensrechtlichen Jahresüberschuss/-fehlbetrag und damit grundsätzlich innenfinanzierungswirksam niederschlägt. Für diese Zwecke ist gemäß § 1 Abs. 2 IF-VO der Jahresüberschuss/-fehlbetrag in Folgejahren um Ab- und Zuschreibungen des Umgründungsmehrwerts bzw. Firmenwerts sowie um einen etwaigen Buchwertabgang zu bereinigen. Diese Bereinigung ist erforderlich, weil bei Aktivierung eines Umgründungsmehrwerts bzw. Firmenwerts die Ausschüttungssperre gemäß § 235 UGB idF AbgÄG 2015 nicht zur Anwendung kommt und somit eine sukzessive Bereinigung durch § 235 Abs. 1 letzter Satz UGB iVm § 4 Abs. 12 Z 4 EStG 1988 ausbleibt.

​

§ 1 Abs. 2 IF-VO gilt auch für unternehmensrechtliche Aufwertungsbeträge insoweit, als durch sie das Entstehen eines Buchverlustes vermieden wird (bis hin zu "null"); soweit sie nicht das Entstehen eines Buchverlustes vermeiden (ab "null"), unterliegen sie in der Regel der Ausschüttungssperre gemäß § 235 UGB und eine Bereinigung der Innenfinanzierung erfolgt sukzessive über § 235 UGB iVm § 4 Abs. 12 Z 4 EStG 1988 (siehe Rz 378).

• Entstehen anlässlich einer umgründungsbedingten Vereinigung von Aktiven und Passiven unternehmensrechtlich Confusiogewinne oder -verluste (zB aus dem Zusammenfallen einer wertberichtigten Forderung und einer Verbindlichkeit), wirken sich diese in der Innenfinanzierung der übernehmenden Körperschaft im Wirtschaftsjahr ihrer Berücksichtigung aus ( § 1 Abs. 1 Z 3 IF-VO ), also in der Regel in dem dem Umgründungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr im unternehmensrechtlichen Jahresabschluss. Dabei ist sicherzustellen, dass es im Falle einer unternehmensrechtlich abweichenden Erfassung des Confusiogewinnes oder -verlustes nach Maßgabe des KFS/RL 25 Pkt. 6.1.2. Rz 79 zu keiner doppelten Erfassung in der Innenfinanzierung kommt.

1.11.2.2. Auswirkungen von Verschmelzungen auf die Innenfinanzierung

380

§ 2 Abs. 1 IF-VO regelt die Auswirkungen von Verschmelzungen auf die Innenfinanzierung. Sowohl bei Konzentrations- als auch bei Konzernverschmelzungen wird die Innenfinanzierung der übertragenden Körperschaft der Innenfinanzierung der übernehmenden Körperschaft hinzugerechnet (Addition) und von dieser nach der Verschmelzung fortgeführt (siehe das Beispiel in Rz 379). Durch die Addition kann eine negative Innenfinanzierung einer Körperschaft die Innenfinanzierung der anderen Körperschaft vermindern bzw. ins Negative verkehren. Die Verschmelzungsrichtung beeinflusst somit die Höhe der Innenfinanzierung nach der Umgründung nicht.

381

Aufgrund der Addition der Innenfinanzierungsstände von übertragender und übernehmender Körperschaft (Rz 380) kann bei Verschmelzungen im Konzern eine mehrfache Berücksichtigung von negativen Innenfinanzierungsbeträgen auftreten, die verschmelzungsbedingt nicht mehr umkehrbar ist: Werden in der Beteiligungskette Abschreibungen auf die jeweilige Beteiligung vorgenommen, mindert sich dadurch die Innenfinanzierung auf allen Ebenen; wirtschaftlich ist die mehrfache Minderung der Innenfinanzierung jedoch auf ein und denselben Verlust einer Körperschaft in der Beteiligungskette zurückzuführen. Daher ist bei up- und down-stream-Verschmelzungen eine negative Innenfinanzierung der Körperschaft, an der die Beteiligung besteht, insoweit zu erhöhen, als auf diese unternehmensrechtliche Abschreibungen vorgenommen wurden ( § 2 Abs. 1 IF-VO ). Ist der Betrag der außerplanmäßigen Abschreibung höher als die negative Innenfinanzierung der Beteiligungskörperschaft, ist dieser folglich maximal auf Null auszugleichen. Die steuerliche Auswirkung der unternehmensrechtlichen Abschreibung ist dabei irrelevant, weil sich aufgrund von § 4 Abs. 12 Z 4 EStG 1988 ohnehin lediglich unternehmensrechtliche Abschreibungen innenfinanzierungsmindernd auswirken konnten.

Folgt der Abschreibung einer Beteiligung eine Zuschreibung, hat bei darauffolgenden up- oder down-stream-Verschmelzungen insoweit keine Erhöhung der Innenfinanzierung im Sinne von § 2 Abs. 1 letzter Satz IF-VO zu erfolgen, als eine Mehrfachberücksichtigung negativer Innenfinanzierungsbeträge bereits durch eine unternehmensrechtliche Zuschreibung vermieden wurde.

Zu einer nicht mehr umkehrbaren Mehrfachberücksichtigung negativer Innenfinanzierungsbeträge aufgrund von Abschreibungen von Beteiligungen in der Beteiligungskette kann es auch bei anderen "Vernichtungsumgründungen" kommen, weshalb § 2 Abs. 1 letzter Satz IF-VO auch bei Umwandlungen und Aufspaltungen sinngemäß anzuwenden ist (zur Umwandlung siehe Rz 628, zur Aufspaltung siehe Rz 1800a).

Die Anwendung von § 2 Abs. 1 letzter Satz IF-VO setzt aber sowohl bei Verschmelzungen, Umwandlungen und Aufspaltungen stets eine insgesamt negative Innenfinanzierung der Körperschaft voraus, an der die Beteiligung besteht.

1.11.2.3. Erstmalige Anwendung der Innenfinanzierungsverordnung

382

Die in der IF-VO geregelten Grundsätze sind erstmals für Umgründungen anzuwenden, die nach dem 31.5.2015 beschlossen werden ( § 3 erster Satz IF-VO ).

383

Darüber hinaus kann die IF-VO auch für Zwecke der erstmaligen Ermittlung der Innenfinanzierung und deren Fortführung nach Maßgabe von § 4 Abs. 12 Z 4 EStG 1988 angewendet werden ( § 3 zweiter Satz IF-VO ). Dabei kommen folgende Anwendungsfälle in Betracht:

• Umgründungen werden bereits vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Ermittlung der Innenfinanzierung gemäß § 124b Z 279 lit. a EStG 1988 zum letzten Bilanzstichtag vor dem 1.8.2015 (bei Regelbilanzierern: vor dem 31.12.2014) beschlossen, wobei von der Möglichkeit zur exakten Ermittlung der Innenfinanzierung Gebrauch gemacht wird. Die aus der Anwendung der IF-VO resultierenden Auswirkungen fließen in den erstmalig exakt ermittelten Stand der Innenfinanzierung ein.

Wird die Innenfinanzierung gemäß § 124b Z 279 lit. a erster Teilstrich EStG 1988 hingegen pauschal ermittelt, bleibt für die Anwendung der IF-VO auf Umgründungen vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Ermittlung des Innenfinanzierungsstandes kein Raum.

• Im Jahr 2011 wurde die X-GmbH auf die A-GmbH gemäß Art. I UmgrStG verschmolzen.
• Im Jahr 2013 wurde ein Teilbetrieb der Y-GmbH in die A-GmbH nach Art. III UmgrStG eingebracht.

• Verschmelzung 2011: Die Innenfinanzierung der übertragenden X-GmbH ist jener der A-GmbH hinzuzurechnen ( § 2 Abs. 1 erster Satz IF-VO ). Im Hinblick auf die Höhe der hinzuzurechnenden Innenfinanzierung der X-GmbH kann diese von der A-GmbH als Gesamtrechtsnachfolgerin der X-GmbH exakt oder pauschal ( § 124b Z 279 lit. a EStG 1988 ) zum Verschmelzungsstichtag ermittelt werden.
• Einbringung 2013: Die Innenfinanzierung der A-GmbH erhöht sich nicht ( § 2 Abs. 3 erster Satz IF-VO ).
• Umgründungen werden zwar nach dem Zeitpunkt der erstmaligen (exakten oder vereinfachten) Ermittlung der Innenfinanzierung gemäß § 124b Z 279 lit. a EStG 1988 zum letzten Bilanzstichtag vor dem 1.8.2015, aber noch vor der erstmaligen Anwendung der IF-VO beschlossen (bei Regelbilanzierern somit zwischen 31.12.2014 und 31.5.2015): Die aus der Anwendung der IF-VO resultierenden Auswirkungen fließen in die laufende Ermittlung der Innenfinanzierung nach Maßgabe von § 4 Abs. 12 Z 4 EStG 1988 ein.

Hinsichtlich der erstmaligen Ermittlung der Innenfinanzierung ist die Information des BMF zur erstmaligen Ermittlung des Standes der Innenfinanzierung von Kapitalgesellschaften zu beachten (Info des BMF vom 04.11.2016, BMF-010203/0359-VI/6/2016 ).

383a

Finden vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Ermittlung der Innenfinanzierung (Rz 383, Beispiel 1) bzw. danach (Rz 383, Beispiel 2) mehrere Umgründungen bis hin zur erstmaligen Anwendung der IF-VO statt, können die in der IF-VO geregelten Grundsätze nur für sämtliche in diesem Zeitraum beschlossene Umgründungen angewendet werden; eine selektive Anwendung der IF-VO auf einzelne Umgründungen ist hingegen nicht zulässig.

Werden die Grundsätze der IF-VO nicht auf sämtliche Umgründungen angewendet, sind für Zwecke der erstmaligen Ermittlung und Fortführung der Innenfinanzierung deren unternehmensrechtliche Auswirkungen im Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag maßgebend.

Rz 404 wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

404

Im Fall der Teilliquidationsbesteuerung auf Grund des anteiligen Wegfalles des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich ist zu unterscheiden. Im Falle einer gesellschaftsrechtlich abgeschlossenen Export-Verschmelzung auf eine wo immer ansässige übernehmende Körperschaft

• unterbleibt die Besteuerung für in einem Staat der EU oder des EWR mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe (Norwegen, Liechtenstein und seit dem 1.1.2017 auch Island) ansässige Anteilsinhaber (siehe Rz 158 und Rz 264)in der EU oder in Norwegen beziehungsweise (ab dem 1.1.2014) im Fürstentum Liechtenstein (Rz 158) ansässige Anteilsinhaber (siehe Rz 264) bzw.
• kommt es für in anderen Staaten ansässige Anteilsinhaber zur anteiligen Steuerpflicht. Es wird dabei auf das Verhältnis des Verkehrswertes des zu Buchwerten und des zu Liquidationswerten übertragenen Vermögens abzustellen sein.

2. Umwandlungen (Art. II UmgrStG)

Rz 435 wird wie folgt geändert:

2.1.3.2. Vergleichbarkeit des ausländischen Umwandlungsrechts

2.1.3.2.1. Allgemeines

435

Das ausländische Umwandlungsrecht muss hinsichtlich der Vergleichbarkeit einerseits an den zivilrechtlichen Bestimmungen des österreichischen UmwG, andererseits an den in § 7 Abs. 1 Z 1 und 2 UmgrStG normierten steuerrechtlichen Anwendungsvoraussetzungen beurteilt werden. Die Vergleichbarkeit des ausländischen Umwandlungsrechts mit dem inländischen UmwG ist dann gegeben, wenn das Unternehmen einer ausländischen Körperschaft (siehe Rz 439) auf verbandsrechtlicher Grundlage verschmelzend auf einen Gesellschafter oder errichtend auf eine Personengesellschaft übergeht und die Körperschaft ohne Liquidationsverfahren erlischt. Die Vergleichbarkeit ist auch dann gegeben, wenn das ausländische Recht nur eine der Umwandlungsmöglichkeiten vorsieht. Bei der Beurteilung der Vergleichbarkeit ist auch auf die konkrete Ausgestaltung der Umwandlung Bedacht zu nehmen.

Rz 458 wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

2.1.5.4. Besteuerungsrecht der Republik Österreich

2.1.5.4.1. Allgemeines

458

Art. II UmgrStG findet auf Umwandlungen nur insoweit Anwendung, als das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der stillen Reserven des Vermögens der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft einschließlich eines allfälligen Firmenwertes beim Rechtsnachfolger nicht eingeschränkt wird ( § 7 Abs. 2 erster Satz UmgrStG ). Rechtsfolge einer Steuerentstrickung ist in diesem Fall eine zumindest nur teilweise Anwendbarkeit bis hin zur Nichtanwendbarkeit von Art. II UmgrStG. Soweit es zu einer Steuerentstrickung des Vermögens kommt und Art. II UmgrStG nicht anwendbar ist, sind die Liquidationswerte nach § 20 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 (gemeiner Wert) anzusetzen. Erfolgt die umwandlungsbedingte Einschränkung des Besteuerungsrechtes gegenüber einem EU-Staat oder einem Staat des EWR mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe (Norwegen, Liechtenstein und ab 1.1.2017 auch Island), kann die übertragende Körperschaft in ihrer letzten Körperschaftsteuererklärung aufgrund von § 7 Abs. 2 zweiter Satz UmgrStG iVm § 6 Z 6 lit. d bis e EStG 1988 jeweils idF AbgÄG 2015 einen Antrag auf Ratenzahlung hinsichtlich der entstehenden Steuerschuld stellen (zum Ratenzahlungskonzept im Detail siehe Rz 44a; bei bis zum 31.12.2015 beschlossenen oder unterfertigten Umwandlungen kann aufgrund von § 7 Abs. 2 UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 ein Antrag auf Nichtfestsetzung gestellt werden, siehe Rz 44b). Dabei ist maßgeblich, welchem Staat das Besteuerungsrecht an den stillen Reserven des Vermögens und des Firmenwerts nach der Umwandlung zukommt (zB Ansässigkeitsstaat des Rechtsnachfolgers oder Belegenheitsstaat der Betriebsstätte, der das Vermögen nach der Umwandlung zuzuordnen ist).

Wird dagegen durch die Umwandlung das Besteuerungsrecht hinsichtlich der (untergehenden) Anteile an der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft eingeschränkt ( § 9 Abs. 1 Z 2 UmgrStG ), bleibt Art. II UmgrStG grundsätzlich voll anwendbar, besteuert werden nur die in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven (Rz 495) durch Ansatz des gemeinen Wertes (Tauschbesteuerung); § 6 Z 6 lit. c bis e EStG 1988 sind dabei sinngemäß anzuwenden, weshalb im Falle einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes gegenüber EU/EWR Staaten mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe ein Antrag auf Ratenzahlung gestellt werden kann (bis 31.12.2015: Antrag auf Nichtfestsetzung).

Rz 460 wird der Einleitungssatz wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

2.1.5.4.2. Teilweiser Verlust des Besteuerungsrechtes

460

Gehen mit der Umwandlung österreichische Besteuerungsrechte nur teilweise verloren, sind die Rechtsfolgen des Art. II UmgrStG insoweit anzuwenden, als das Vermögen weiterhin steuerverstrickt bleibt. Soweit das Besteuerungsrecht eingeschränkt wird, kommt es zur Liquidationsbesteuerung gemäß § 20 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 ; zur Möglichkeit eines Antrags auf Ratenzahlung (bis 31.12.2015: Nichtfestsetzung) siehe Rz 458.

[...]

In Rz 464 wird der Einleitungssatz wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

2.1.5.5. Unmaßgeblichkeit des Gesellschafterwechsels nach dem Umwandlungsstichtag

464

Ein Gesellschafterwechsel nach dem Umgründungsstichtag ist im UmgrStG nicht gesondert besonders geregelt und daher nach den allgemeinen ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen. [...]

Rz 484 wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

2.2.5.3. Rückwirkende Korrekturen des zu übertragenden Vermögens

484

Als Grundsatz gilt, dass der Vermögensübergang auf den oder die Rechtsnachfolger mit Ablauf des Umwandlungsstichtages fingiert wird. Um zu verhindern, dass Eigenkapitalveränderungen bei der übertragenden Gesellschaft nach dem Umwandlungsstichtag als solche der Nachfolgemitunternehmerschaft oder des Nachfolgeunternehmers gewertet werden, gilt die Rückwirkungsfiktion nicht für

• Gewinnausschüttungen der übertragenden Körperschaft
• Einlagenrückzahlungen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 der übertragenden Körperschaft
• Einlagen (§ 8 Abs. 1 KStG 1988) in die übertragende Körperschaft

im Rückwirkungszeitraum. Einlagenrückzahlungen der übertragenden Körperschaft vermindern, Einlagen in die übertragende Körperschaft erhöhen folglich noch das Einlagenevidenzkonto der übertragenden Körperschaft; Gewinnausschüttungen der übertragenden Körperschaft vermindern noch die Innenfinanzierung der übertragenden Körperschaft.

Formale Voraussetzung für eine rückwirkende Korrektur durch Gewinnausschüttungen, Einlagenrückzahlungen und Einlagen ist die Aufnahme dieser Positionen in die Umwandlungsbilanz. Einlagen sind bilanziell als Aktivposten, Gewinnausschüttungen und Einlagenrückzahlungen als Passivposten auszuweisen. Damit erhöht bzw. vermindert sich der Buchwert des zu übertragenden Vermögens.

Rz 489a wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

489a

Die Gesamtrechtsnachfolge führt im Bereich des Steuerrechtes beim Rechtsnachfolger zu den in Rz 114 ff angeführten Auswirkungen.

Verfahrensrechtlich liegt ein Anwendungsfall des § 19 BAO vor. Mit der Eintragung der Umwandlung im Firmenbuch erlischt die übertragende Kapitalgesellschaft (§ 2 Abs. 2 Z 2 UmwG) und ist ab diesem Zeitpunkt nicht mehr Träger abgabenrechtlicher Rechte und Pflichten. Abgaben- oder sonstige Bescheide, die die umgewandelte Kapitalgesellschaft betreffen, sind dann grundsätzlich an den zivilrechtlichen Nachfolgerechtsträger als Rechtsnachfolger der übertragenden Gesellschaft iSd § 19 Abs. 1 BAO zu richten (VwGH 07.08.1992, 89/14/0218; VwGH 27.08.2008, 2006/15/0256). Zivilrechtlicher Nachfolgerechtsträger und damit Bescheidadressat ist

• bei errichtenden Umwandlungen die Personengesellschaft (Rz 419),
• bei verschmelzenden Umwandlungen der Hauptgesellschafter (Rz 427).

Eine Abweichung bewirkt allerdings die Rechtsnachfolgeregelung des § 7 Abs. 3 UmgrStG für errichtende und verschmelzende Umwandlungen auf eine Personengesellschaft insoweit, als für ertragsteuerliche Zwecke die Mitunternehmer Gesamtrechtsnachfolger für die Einkommen- oder Körperschaftsteuer sind, da nur diese Einkommen- und Körperschaftsteuersubjekte darstellen. Daher kann in diesen Fällen die Körperschaftsteuer der übertragenden Körperschaft nach erfolgter Umwandlung nicht der Personengesellschaft vorgeschrieben werden, sondern haben der Körperschaftsteuerbescheid und alle anderen die Körperschaftsteuer betreffenden Bescheide (zB Prüfungsauftrag oder Wiederaufnahmebescheid) an alle Mitunternehmer als Rechtsnachfolger gemäß § 199 BAO einheitlich zu ergehen.

Zur Bescheidadressierung im Zusammenhang mit der Ausschüttungsfiktion gemäß § 9 Abs. 6 UmgrStG siehe Rz 549.

Die Ausführungen in den Rz 142 ff gelten entsprechend.

Rz 495 wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

2.3.5.1.2. Änderung des Besteuerungsrechtes hinsichtlich der Anteile

495

Soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der Anteile an der übertragenden Körperschaft durch die Umwandlung eingeschränkt wird, gilt nach § 9 Abs. 1 Z 2 UmgrStG der Austausch von Kapitalanteilen durch Mitunternehmeranteile als Tausch im Sinne des § 6 Z 14 EStG 1988 an dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Tag. § 6 Z 6 lit. c bis e EStG 1988 sind 1 Abs. 2 UmgrStG ist sinngemäß anzuwenden, weshalb im Falle der Einschränkung des Besteuerungsrechts gegenüber einem Staat der EU oder des EWR mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe (Norwegen, Liechtenstein, ab 1.1.2017 auch Island) ein Antrag auf Ratenzahlung gestellt werden kann (bis zum 31.12.2015 kann aufgrund der sinngemäßen Anwendung von § 1 Abs. 2 UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 ein Antrag auf Nichtfestsetzung gestellt werden).

Anders als bei der Steuerentstrickung des Gesellschaftsvermögens (Rz 458 ff) bleibt im Falle der Entstrickung des Gesellschaftsanteiles Art. II UmgrStG grundsätzlich voll anwendbar. Rechtsfolge der Tauschfiktion des § 9 Abs. 1 Z 2 UmgrStG ist lediglich die Besteuerung der in den (untergehenden) Anteilen enthaltenen stillen Reserven. Die sofortige oder aufgeschobene Besteuerung bzw. die in Raten zu entrichtende Steuerschuld (Ratenzahlungskonzept, Rz 44a) Nichtfestsetzungskonzept, Rz 44a ff) wird auf den dem Umwandlungsstichtag folgenden Tag bezogen (bis 31.12.2015 gilt dies im Anwendungsbereich des Nichtfestsetzungskonzeptes für die sofortige bzw. aufgeschobene Besteuerung).

Der in § 9 Abs. 1 Z 2 UmgrStG fingierte Tausch ist nach allgemeinem Steuerrecht zu beurteilen und im Rahmen der Einkünfte aus Wertsteigerungen von Kapitalvermögen (§ 27 Abs. 3 EStG 1988) oder der betrieblichen Einkünfte zu erfassen. Steuerbefreiungen wie jene des internationalen Schachtelprivilegs nach § 10 Abs. 3 KStG 1988 sind zu berücksichtigen. Ob und wieweit der das Besteuerungsrecht erlangende ausländische Staat auf die innerstaatliche Besteuerung reagiert, hängt von den ausländischen Regelungen bzw. von einem Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung im Realisierungsfall ab.

Das Besteuerungsrecht der Republik Österreich kann hinsichtlich eines im Inland inlands ansässigen Anteilsinhabers im Falle der errichtenden Umwandlung der ausländischen Kapitalgesellschaft in eine ausländische Personengesellschaft dadurch verloren gehen, dass der steuerhängige Kapitalanteil umwandlungsbedingt durch einen Mitunternehmeranteil ersetzt wird, für den nach zwischenstaatlichem Steuerrecht das Besteuerungsrecht im Staate der Mitunternehmerschaft gegeben ist (Betriebsstättenprinzip, DBA mit Befreiungsmethode). Entsprechendes gilt, wenn bei einer verschmelzenden Umwandlung einer ausländischen Kapitalgesellschaft ein in Österreich steuerhängiger Gesellschaftsanteil durch ausländisches Betriebsvermögen ersetzt wird, für das Österreich nach zwischenstaatlichem Steuerrecht das Besteuerungsrecht entzogen ist.

Rz 496 wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

496

Für Umwandlungen, bei denen der Umwandlungsbeschluss nach dem 31. Oktober 2011 zur Eintragung in das Firmenbuch angemeldet wird, gilt:

Soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der Anteile an der durch eine errichtende Umwandlung entstandenen Personengesellschaft entsteht, ist gemäß § 9 Abs. 1 Z 3 dritter Teilstrich UmgrStG der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert der Anteile am Umwandlungsstichtag bei einer späteren Realisierung der Anteile mit einem besonderen Steuersatz von 25% zu besteuern.

Sind ausländische Anteilseigner an einer österreichischen Kapitalgesellschaft beteiligt und wird diese errichtend in eine Personengesellschaft umgewandelt, wird bei natürlichen Personen als Anteilseigner das Besteuerungsrecht Österreichs von einer bloßen Besteuerung mit 25% auf Ebene der Kapitalgesellschaft auf die progressive Einkommensbesteuerung ausgedehnt. Vermögen, das bislang zu 25% (Körperschaftsteuer) steuerverstrickt war, wird in Folge der Umwandlung zum progressiven Einkommensteuer-Tarif steuerverstrickt. Diese Erweiterung des österreichischen Besteuerungsrechts wird bei einer Veräußerung des Anteils an der Personengesellschaft insoweit berücksichtigt, als dass der Veräußerungsgewinn stets nur jenem Steuersatz unterliegt, mit dem das Vermögen der Kapitalgesellschaft bis zur Umwandlung steuerverstrickt war. Es ist daher der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert des Anteiles an der Personengesellschaft (der sich aus dem aliquoten Umwandlungskapital der Kapitalgesellschaft am Umgründungsstichtag ergibt) und seinem gemeinen Wert in Evidenz zu nehmen. Soweit dieser Unterschiedsbetrag bei einer künftigen Realisation der Anteile im Veräußerungsgewinn Deckung findet, wird er mit 25% besteuert. Dies gilt unabhängig davon, ob in der Personengesellschaft zwischenzeitlich stille Reserven aufgedeckt worden sind oder nicht bzw. neue stille Reserven entstanden sind.

Dies gilt sinngemäß für verschmelzende Umwandlungen auf natürliche Personen als Rechtsnachfolger.

Zur Entstehung des Besteuerungsrechts gemäß § 9 Abs. 1 Z 3 Teilstrich 3 UmgrStG mit anschließender "Export-Einbringung" der umwandlungsbedingt entstehenden Mitunternehmeranteile siehe Rz 860g.

Rz 497 wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

2.3.5.1.3. Entstehen von Besteuerungsrechten am übertragenen Vermögen

497

Wird Vermögen einer ausländischen Körperschaft im Wege einer verschmelzenden Umwandlung auf einen inländischen Hauptgesellschafter oder im Wege einer errichtenden Umwandlung auf eine Personengesellschaft mit inländischen Mitunternehmern übertragen, können Vermögenswerte der ausländischen Körperschaft in Österreich erstmals steuerhängig werden. Soweit österreichische Besteuerungsrechte am übertragenen Vermögen neu entstehen, ist dieses gemäß § 9 Abs. 1 Z 3 erster Teilstrich UmgrStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Dadurch wird sichergestellt, dass nur die nach dem Eintritt in die österreichische Besteuerungshoheit entstandenen Vermögenswertänderungen steuerlich erfasst werden. Von dieser Bewertungsregel sind vor allem Beteiligungen der übertragenden Körperschaft an in- und ausländischen Kapitalgesellschaften betroffen, sofern sie nicht einer Betriebsstätte zugerechnet werden. Erstmals steuerhängig kann auch ausländisches Betriebsstättenvermögen werden, wenn mit dem Betriebsstättenstaat ein DBA besteht, das die Anrechnungsmethode vorsieht.

Entsteht das Besteuerungsrecht der Republik Österreich nicht neu, sondern erneut für Vermögen, für das in der Vergangenheit aufgrund der ertragsteuerlichen Vorschriften ein Antrag auf Ratenzahlung gestellt wurde (Reimport), ist dieses Vermögen beim umwandlungsbedingten Rechtsnachfolger gemäß § 9 Abs. 1 Z 3 Teilstrich 1 UmgrStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Allfällige noch offene Raten betreffend das übernommene Vermögen laufen beim umwandlungsbedingten Rechtsnachfolger unverändert weiter (zu den Gründen für eine vorzeitige Fälligstellung siehe Rz 44a, weiters Rz 160b).

Eine solche steuerneutrale Aufwertung hat zu unterbleiben, wenn das Vermögen vor der Umwandlung bei einem Rechtsnachfolger oder bei einer konzernzugehörigen Körperschaft eines Rechtsnachfolgers umgründungsbedingt oder durch Wegzug aus der österreichischen Besteuerungshoheit ausgeschieden ist und dabei

• aufgrund der ertragsteuerlichen Vorschriften idF vor AbgÄG 2015nach dem UmgrStG (zB gemäß § 1 Abs. 2 UmgrStG, siehe Rz 44a ff) bzw. gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 oder gemäß § 27 Abs. 6 Z 1 lit. b EStG 1988 eine aufgeschobene Besteuerung beantragt wurde (Nichtfestsetzung nach Rechtslage idF vor AbgÄG 2015) oder
• aufgrund der ertragsteuerlichen Vorschriften idF AbgÄG 2015 eine aufgeschobene Besteuerung beantragt wurde (Nichtfestsetzung nach § 27 Abs. 6 EStG 1988 idF AbgÄG 2015) oder
• die Steuerschuld nicht entstanden ist (Anteilstausch gemäß § 16 Abs. 1a UmgrStG idF AbgÄG 2015 bzw. gemäß § 16 Abs. 1 zweiter Teilstrich UmgrStG (Rz 860d) noch nicht entstanden ist.

Diesfalls erfolgt d Der umwandlungsbedingte Wiedereintritt in die Besteuerungshoheit Österreichs durch die Umwandlung zwingt gemäß § 9 Abs. 1 Z 3 zweiter Teilstrich UmgrStG idF AbgÄG 2015 zu den zum Ansatz jener fortgeschriebenen Werten (Buchwerte bzw. Anschaffungskosten), die bei der vorangegangenen Umgründung oder beim Wegzug anzusetzen waren, wobei jedoch höchstens der gemeine Wert zum Umwandlungsstichtag angesetzt werden kann (erfolgt der Reimport vor dem 31.12.2015 und somit auf Grundlage der umgründungssteuerlichen Vorschriften idF vor dem AbgÄG 2015, bildet der gemeine Wert keine Bewertungshöchstgrenze, siehe ausführlich Rz 160b ff; diesfalls sind . N nachgewiesene Wertsteigerungen im übrigen EU-/EWR-Raum zwischen Ausscheiden und Wiedereintritt in die Besteuerungshoheit sind bei der nachfolgenden Veräußerung durch die übernehmende Körperschaft steuerfrei).

Im Übrigen S siehe auch die Ausführungen sowie die Überblickstabelle in Rz 160a bis Rz 160d zur grenzüberschreitenden Importverschmelzung.

In Rz 501 wird im ersten Absatz aufgrund des Entfalls von Rz 509 der letzte Halbsatz gestrichen:

501

Buchgewinne und Buchverluste des Rechtsnachfolgers bleiben nach § 9 Abs. 2 UmgrStG im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung grundsätzlich außer Ansatz und zwar auch dann, wenn sie als Ertrag oder Aufwand den unternehmensrechtlichen Gewinn erhöhen bzw. vermindern. Steuerwirksam sind nur Gewinne oder Verluste aus Confusio (Rz 503 ff) sowie auf Grund einer Firmenwertabschreibung aus einer Umwandlung auf einen Stichtag vor dem 1. Jänner 1996 (Rz 509).

[...]

Rz 502 wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015 und IF-VO):

502

Zu umwandlungsbedingten Unterschiedsbeträgen bei Rechtsnachfolgern, die keine Bücher führen, siehe Rz 529 f.

Zu den Auswirkungen von Buchgewinnen und -verlusten auf die Innenfinanzierung siehe Rz 379.

Die Überschrift 2.3.5.2.2. vor Rz 503 lautet künftig "Steuerwirksame Unterschiedsbeträge (Confusio)"; die Unterüberschrift 2.3.5.2.2.1. "Confusio" entfällt.

2.3.5.2.2. Steuerwirksame Unterschiedsbeträge (Confusio)

2.3.5.2.2.1. Confusio

Rz 507 wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015 und IF-VO):

507

Ein steuerrechtlicher Confusio-Tatbestand kann nur vorliegen, wenn der Rechtsnachfolger Bücher führt. Zu umwandlungsbedingten Unterschiedsbeträgen bei Rechtsnachfolgern, die keine Bücher führen, siehe Rz 529 ff.

Zu den Auswirkungen von Confusiogewinnen und -verlusten auf die Innenfinanzierung siehe Rz 379.

Rz 509 entfällt samt Überschrift.

2.3.5.2.2.2. Firmenwertabschreibung

509

Zur Firmenwertabschreibung siehe Rz 166 ff.

Die Dreißigstelabschreibung wird durch errichtende und verschmelzende Umwandlungen nicht unterbrochen und ist auch von natürlichen Personen als Rechtsnachfolger fortzusetzen.

Randzahl 509: entfällt

In Rz 522 erfolgt im letzten Bulletpoint eine Verweisanpassung:

2.3.5.3.3. Behandlung von Grundstücken

2.3.5.3.3.1. Grundstücke der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft

522

[...]

• Wurde im Rahmen einer vorangehenden Einbringung von der "gespaltenen Betrachtungsweise" für Grund und Boden gemäß § 18 Abs. 5 Z 1 UmgrStG Gebrauch gemacht und der Teilwert daher im Zeitpunkt der Einbringung in Evidenz gehalten, geht hinsichtlich des "Altvermögens" (siehe dazu EStR 2000 Rz 779 ff) die Möglichkeit der pauschalen Besteuerung gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 im Zuge der Umwandlung auf den Rechtsnachfolger über.

Rz 524 wird wie folgt geändert (StRefG 2015/2016):

524

Sollte es umwandlungsbedingt zu einer Entnahme des Grundstückes kommen, erfolgt diese hinsichtlich des Grund und Bodens steuerneutral zum Buchwert (§ 6 Z 4 EStG 1988), jene des Gebäudes steuerwirksam ab 1.1.2016 mit 30% gemäß § 30a Abs. 1 EStG 1988 idF StRefG 2015/2016, BGBl. I Nr. 118/2015 (bis 2015: 25%, siehe EStR 2000 Rz 2635 f gemäß § 30a EStG 1988) zum Teilwert. Auf Antrag kann der Gewinn gemäß § 9 Abs. 3 UmgrStG gleichmäßig auf drei Jahre verteilt werden. Der jeweilige Entnahmewert tritt für nachfolgende steuerrelevante Sachverhalte (zB private Grundstücksveräußerungen gemäß § 30 EStG 1988) an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

Rz 547 wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015 bzw. IF-VO):

547

Vom Umwandlungskapital abzuziehen sind Einlagen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988, deren Stand auf dem Evidenzkonto zum Umwandlungsstichtag erfasst ist. Gemäß § 4 Abs. 12 Z 3 EStG 1988 sind auch Einlagen und Einlagenrückzahlungen des Rückwirkungszeitraumes (zwischen Umwandlungsstichtag und Umwandlungsbeschluss) zu berücksichtigen.

Zum Stand der auf dem Evidenzkonto erfassten Einlagen sowie der Veränderung des Evidenzkontenstandes aufgrund von vorgelagerten Umgründungen siehe

• den Erlass des BMF über die steuerliche Behandlung von Einlagenrückzahlungen iSd § 4 Abs. 12 und § 15 Abs. 4 EStG 1988 vom 31.3.1998, 06 0257/1-IV/6/98, AÖF Nr. 88/1998 (ausgenommen die Punkte 5.1 bis 5.4 des gegenständlichen Erlasses, weil diese mit Inkrafttreten der UmgrStR 2002 aufgehoben wurden)
• Rz 363 ff (Verschmelzung)
• Rz 626 (Umwandlung)
• Rz 1255 ff (Einbringung)
• Rz 1794 ff (Spaltung nach dem SpaltG)
• Rz 1867 (Steuerspaltung)

Ein Betrag, der aufgrund von § 9 Abs. 6 UmgrStG als ausgeschüttet gilt, wirkt sich nicht auf die Innenfinanzierung des Rechtsnachfolgers aus ( § 2 Abs. 2 vorletzter Satz IF-VO ). Damit soll eine Doppelberücksichtigung verhindert werden. Zu den weiteren Auswirkungen von Umwandlungen auf die Innenfinanzierung aufgrund der IF-VO siehe Rz 628 f. Zu den allgemeinen Auswirkungen der IF-VO siehe Rz 379.

Rz 549 wird wie folgt geändert:

549

Die fiktive Ausschüttung nach § 9 Abs. 6 UmgrStG ist auf Ebene der umgewandelten Kapitalgesellschaft sowie beim Anteilsinhaber steuerrechtlich wie eine offene Ausschüttung zu behandeln. Hinsichtlich der Besteuerung des Anteilsinhabers bzw. der Erhebung der Kapitalertragsteuer gelten die allgemeinen Regeln, die Befreiungstatbestände des § 94 EStG 1988 sowie des § 10 KStG 1988 kommen zur Anwendung.

Findet kein Kapitalertragsteuerabzug durch die umgewandelte Kapitalgesellschaft statt, ist die Kapitalertragsteuer bei einer verschmelzenden Umwandlung dem Rechtsnachfolger der aufgelösten umgewandelten Kapitalgesellschaft mittels Abgabenbescheid vorzuschreiben. Eine Vorschreibung mittels Haftungsbescheid hat nicht zu erfolgen, weil eine Haftung für eigene Abgaben ausscheidet weil ausschließlich der Primärschuldner noch rechtlich existent ist.

Im Fall einer errichtenden Umwandlung geht die Abfuhrpflicht gemäß § 95 Abs. 1 EStG 1988 aufgrund der zivilrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge auf die Personengesellschaft über, weil § 19 BAO grundsätzlich anzuwenden ist und § 7 Abs. 3 UmgrStG hier keine speziell anderslautende Nachfolgeregelung trifft, da sich diese Bestimmung ausschließlich auf ertragsteuerliche Auswirkungen bezieht. Somit kann die Personengesellschaft als Rechtsnachfolger der GmbH zur Haftung in Anspruch genommen werden (zu den Voraussetzungen siehe die Info des BMF vom 05.10.2015, BMF-010203/0276-VI/1/2015 ).

Bei ausländischen Anteilsinhabern ist die Verteilung der Besteuerungsrechte nach den entsprechenden DBA zu beachten. Die Ausschüttungsfiktion kommt auch im Falle der verschmelzenden Umwandlung auf eine ausländische Körperschaft (siehe Rz 440) zum Tragen, wenn die Jahresfrist gemäß § 94 Z 2 EStG 1988 nicht gegeben ist. Der umwandlungsbedingte Wegfall der Beteiligung des ausländischen Hauptgesellschafters an der übertragenden operativen Kapitalgesellschaft innerhalb der Jahresfrist hindert allerdings nicht die Erstattung der zunächst abgeführten KESt, wenn das die weggefallene Beteiligung ersetzende Vermögen der umgewandelten Kapitalgesellschaft im restlichen Zeitraum bis zum Ablauf der Jahresfrist gehalten wird.

Rz 565c wird wie folgt geändert (StRefG 2015/2016):

565c

Die errichtende oder verschmelzende Umwandlung kann bei den Anteilsinhabern unter Umständen eine KESt-Pflicht auslösen, wenn Anteilsinhaber aus einer vorangegangenen Einbringung gemäß Art. III UmgrStG auf Grund vorbehaltener Entnahmen im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG negative Anschaffungskosten ihrer Anteile an der übertragenden Gesellschaft aufweisen. Ist die aus der vorbehaltenen Entnahme entstandene Verbindlichkeit am Tag des Umwandlungsbeschlusses noch nicht oder nicht zur Gänze getilgt, entsteht nach § 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG mit dem Tag des Umwandlungsbeschlusses die Steuerschuld. Die übertragende Gesellschaft hat die KESt innerhalb einer Woche abzuführen.

Die mit der Steuerschuld verbundene Erhöhung der Anschaffungskosten der Anteile an der übertragenden Gesellschaft gemäß § 20 Abs. 2 UmgrStG verändert nur den steuerneutralen Buchgewinn oder Buchverlust (Rz 501) bzw. Umwandlungsgewinn oder Umwandlungsverlust (Rz 529 f).

In Rz 578 erfolgt im letzten Bulletpoint eine Verweisanpassung (VAG 2016):

2.4.3.3. Ausnahmen von der Kürzung der Beteiligungsquoten

2.4.3.3.1. Gesamtrechtsnachfolgetatbestände

578

[...]

• Einbringungen nach § 92 BWG bzw. nach § 621a VAG 2016. Gesamtrechtsnachfolge liegt allerdings nur bei der Kapitalgesellschaft vor, die das eingebrachte Vermögen (samt Anteilen) erhält, nicht aber beim Einbringenden, der die einbringungsgeborenen Anteile im Wege der Einzelrechtsnachfolge bekommt.

Rz 582 wird wie folgt geändert:

582

Die Ausnahmebestimmung des § 10 Z 1 lit. c dritter und vierter Teilstrich UmgrStG gilt für Umwandlungen, denen ein Stichtag nach dem 30.12.2002 zugrunde liegt. Sie ist anzuwenden auf vorbereitende Anteilserwerbe

• durch einen unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Hauptgesellschafter vor der verschmelzenden Umwandlung der Tochter-Kapitalgesellschaft
• durch eine Kapitalgesellschaft & Co-Mitunternehmerschaft, zB eine GmbH & Co KG, vor einer nachfolgenden verschmelzenden Umwandlung der Tochter-Kapitalgesellschaft, wenn am Tag des Umwandlungsbeschlusses Komplementär der erwerbenden GmbH & Co KG ein Arbeitsgesellschafter und der einzige und damit 100-prozentige Kommanditist eine unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaft ist
• durch eine Kapitalgesellschaft vor einer nachfolgenden errichtenden Umwandlung der Tochter-Kapitalgesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft & Co-Mitunternehmerschaft, zB eine GmbH & Co KG, bei der der umwandlungsbedingt beitretende Komplementär Arbeitsgesellschafter ist und die die Anteile erwerbende Kapitalgesellschaft der einzige und damit 100-prozentige Kommanditist wird.

Im Falle der verschmelzenden Umwandlung auf eine unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaft, an deren Unternehmen jemand atypisch still beteiligt ist, kommt die Ausnahme nur dann zur Anwendung, wenn der stille Gesellschafter spätestens zum Umwandlungsstichtag oder umwandlungsbedingt ebenfalls zum Umwandlungsstichtag ausscheidet.

Rz 604 wird wie folgt geändert:

2.5.5. Kapitalverkehrsteuern

604

Umwandlungen im Sinne des Umwandlungsgesetzes sind gemäß § 11 Abs. 4 UmgrStG von den Kapitalverkehrsteuern befreit, wenn die übertragende Körperschaft am Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch länger als zwei Jahre besteht.

Für Umgründungsvorgänge, die noch Gesellschaftsteuerpflicht auslösen können (zum Auslaufen der Gesellschaftsteuer siehe Rz 323), sind die folgenden Ausführungen zu beachten:

Umwandlungen im Sinne des Umwandlungsgesetzes sind gemäß § 11 Abs. 4 UmgrStG von der Gesellschaftsteuer befreit, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

• Es muss sich um eine Umwandlung nach § 7 UmgrStG handeln.
• Die übertragende Körperschaft muss am Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch länger als zwei Jahre bestehen.

Rz 605 wird wie folgt geändert:

605

Umwandlungen können nur mehr gesellschaftssteuerliche Tatbestände verwirklichen. Kapitalgesellschaften & Co KG gelten als Kapitalgesellschaft im Sinne des Kapitalverkehrsteuergesetzes ( KVG ), weshalb bei einer Umwandlung auf diese Gesellschaftsformen gesellschaftssteuerliche Tatbestände erfüllt werden können.

Rz 606 entfällt.

606

Die Befreiung nach § 11 Abs. 4 UmgrStG ist an zwei Voraussetzungen geknüpft:

• Es muss sich um eine Umwandlung nach § 7 UmgrStG handeln
• Die übertragende Körperschaft muss am Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch länger als zwei Jahre bestehen.

Randzahl 606: entfällt

Rz 612 wird wie folgt geändert:

612

Im Zusammenhang mit Umwandlungen können somit folgende Steuertatbestände des KVG erfüllt werden:

• Bei einer errichtenden Umwandlung auf eine GmbH & Co KG, deren persönlich haftender Gesellschafter die GmbH ist, kann im Sinne des § 2 Z 1 KVG ein Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber vorliegen. Unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Z 2 lit. a KVG ist dieser Fall allerdings steuerfrei.
• Eine (Auslands)Umwandlung im Sinne des § 7 Abs. 1 Z 3 UmgrStG auf einen inländischen Nachfolgerechtsträger, der eine inländische Kapitalgesellschaft (§ 4 KVG) ist, kann den Tatbestand des § 2 Z 5 KVG verwirklichen. Dies gilt nicht, wenn die ausländische umgewandelte Gesellschaft in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union für die Erhebung der Gesellschaftsteuer als Kapitalgesellschaft angesehen wurde.
• Durch eine Umwandlung auf eine ausländische Kapitalgesellschaft kann der Tatbestand der Zuführung von Anlage- bzw. Betriebskapital durch eine ausländische Kapitalgesellschaft an ihre inländische Niederlassung im Sinne des § 2 Z 6 KVG verwirklicht werden (siehe VwGH 2.4.1990, 89/15/0002). Dies gilt nicht, wenn die ausländische Nachfolge-Kapitalgesellschaft ihre Geschäftsleitung oder ihren satzungsmäßigen Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union hat.

Zum Auslaufen der Gesellschaftsteuer siehe Rz 323.

Rz 613 wird wie folgt geändert:

2.5.6. Grunderwerbsteuer

613

Werden durch eine Umwandlung Erwerbsvorgänge im Sinne des § 1 Abs. 1 oder 2 GrEStG 1987 verwirklicht, ist die Grunderwerbsteuer nach § 11 Abs. 5 UmgrStG immer vom Zweifachen des Einheitswertes zu berechnen, unabhängig davon ob eine Gegenleistung vorliegt oder nicht (VwGH 24.11.1994, 94/16/0253).

Werden durch eine Umwandlung Erwerbsvorgänge im Sinne des § 1 GrEStG 1987 verwirklicht, ist nach § 11 Abs. 5 UmgrStG die Grunderwerbsteuer gemäß § 4 iVm § 7 GrEStG 1987 , somit ausschließlich nach den Vorschriften des GrEStG 1987 zu berechnen. Die Grunderwerbsteuer ist daher bei nicht land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken in Höhe von 0,5% vom Grundstückswert ( § 4 Abs. 1 iVm § 7 Abs. 1 Z 2 lit. c GrEStG 1987 ), bei land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken in Höhe von 3,5% vom einfachen Einheitswert zu berechnen ( § 4 Abs. 2 Z 4 iVm § 7 Abs. 1 Z 3 GrEStG 1987 ); dies gilt unabhängig davon, ob eine Gegenleistung vorliegt oder nicht. Das Gleiche trifft zu, wenn im Zuge einer Umwandlung ein Tatbestand gemäß § 1 Abs. 2a oder 3 GrEStG 1987 verwirklicht wird.

Diese mit dem StRefG 2015/2016 angepasste Bestimmung des UmgrStG ist erstmals auf Umwandlungen mit einem Stichtag nach dem 31.12.2015 anzuwenden. Für alle Umwandlungen mit einem früheren Stichtag, unabhängig davon, ob die Grundstücke zivilrechtlich erst im Jahr 2016 erworben werden, gilt nach wie vor die Rechtslage des UmgrStG idF vor dem StRefG 2015/2016. Für diese Fälle ist als Bemessungsgrundlage der zweifache Einheitswert heranzuziehen, der Steuersatz beträgt 3,5%.

Rz 617 entfällt:

617

Bei Erwerbsvorgängen nach § 1 Abs. 3 Z 2 GrEStG 1987 (Vereinigung aller Anteile einer grundstücksbesitzenden Kapitalgesellschaft) sowie nach § 1 Abs. 3 Z 4 GrEStG 1987 (Übertragung aller Anteile einer grundstücksbesitzenden Kapitalgesellschaft) ist Bemessungsgrundlage das Dreifache des Einheitswertes (§ 4 Abs. 2 Z 3 GrEStG 1987), § 11 Abs. 5 UmgrStG ist auf diese Fälle nicht anwendbar.

Randzahl 617: entfällt

Rz 618 wird wie folgt geändert:

618

Werden durch eine Umwandlung alle Anteile an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft vereinigt und dadurch vom Nachfolgerechtsträger Grundstücke im Wege der Anwachsung gemäß § 142 UGB erworben, liegt ein steuerpflichtiger Vorgang im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 2 GrEStG 1987 vor. Die Berechnung der Grunderwerbsteuer erfolgt nach § 11 Abs. 5 UmgrStG vom Zweifachen des Einheitswertes iVm §§ 4 und 7 GrEStG 1987 mit 0,5% vom Grundstückswert.

Folgender Abschnitt 2.9. "Umwandlung und Innenfinanzierung" und die Rz 628 und 629 werden eingefügt:

2.9. Umwandlung und Innenfinanzierung

628

§ 2 Abs. 2 IF-VO regelt die Auswirkungen von Umwandlungen gemäß Art. II UmgrStG auf die Innenfinanzierung der übertragenden (umzuwandelnden) und der übernehmenden (rechtsnachfolgenden) Körperschaften, die selbst auch Evidenzkonten im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 zu führen haben. Danach ist die Innenfinanzierung der umzuwandelnden Körperschaft der Innenfinanzierung der rechtsnachfolgenden Körperschaft im jeweiligen Beteiligungsausmaß zuzurechnen (anteilige Addition), wobei die Beteiligungshöhe der rechtsnachfolgenden Körperschaft an der umzuwandelnden Körperschaft im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch maßgeblich ist; eine Zurechnung der auf das Beteiligungsausmaß ausscheidender Minderheitsgesellschafter entfallenden Innenfinanzierung erfolgt nicht.

Die der rechtsnachfolgenden Körperschaft zuzurechnende Innenfinanzierung ist von dieser fortzuführen. Um eine Doppelberücksichtigung zu vermeiden, hat ein der Ausschüttungsfiktion gemäß § 9 Abs. 6 UmgrStG unterliegender Betrag keine Auswirkungen auf die Innenfinanzierung der rechtsnachfolgenden Körperschaft.

Weist die umzuwandelnde Körperschaft eine negative Innenfinanzierung auf, ist § 2 Abs. 1 letzter Satz IF-VO zu beachten: Insoweit von der umwandlungsbedingten Rechtsnachfolgerin unternehmensrechtliche Abschreibungen auf die Beteiligung an der umzuwandelnden Körperschaft vorgenommen wurden, ist die der Rechtsnachfolgerin zuzurechnende Innenfinanzierung der umzuwandelnden Körperschaft zu erhöhen (siehe Rz 381).

629

Zu den allgemeinen Grundsätzen der IF-VO siehe Rz 379.

Zur erstmaligen Anwendung der Grundsätze der IF-VO siehe Rz 381 f.

Rz 635 wird wie folgt geändert:

635

Bei Erwerbsvorgängen nach § 1 Abs. 1 oder 2 GrEStG 1987 (Rz 613) ist die Grunderwerbsteuer nicht vom Zweifachen des Grundstücks-Einheitswertes zu berechnen, sondern vom Wert der Gegenleistung, die auf das Grundstück entfällt, mindestens jedoch vom Grundstückswert zu berechnen ( § 4 Abs. 1 GrEStG 1987 ) (VwGH 27.9.1995, 94/16/0142).

Rz 636 wird wie folgt geändert (StRefG 2015/2016):

2.11.2. Rechtsfolgen auf Ebene der Gesellschafter der übertragenden Körperschaft

2.11.2.1. Einkommen(Körperschaft)steuer

636

Bei im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an der umgewandelten Gesellschaft gilt nach § 27 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 der Untergang von Anteilen aufgrund der (umwandlungsbedingten) Beendigung der Körperschaft für sämtliche Beteiligte, unabhängig vom Ausmaß ihrer Beteiligung, als Veräußerung im Sinne des § 27 Abs. 3 EStG 1988, die als realisierte Wertsteigerung im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen steuerpflichtig ist. Als Einkünfte sind der Unterschiedsbetrag zwischen dem Abwicklungsguthaben und den Anschaffungskosten der Anteile anzusetzen. Abwicklungsguthaben im Sinne des § 27a Abs. 3 Z 2 lit. c EStG 1988 ist der nach § 20 Abs. 2 KStG 1988 bewertete, dem Gesellschafter quotenmäßig zuzurechnende Teil des Abwicklungs-Endvermögens (Rz 632) der umgewandelten Gesellschaft. Die Einkünfte sind gemäß § 27a Abs. 1 Z 2 EStG 1988 idF StRefG 2015/2016, BGBl. I Nr. 118/2015 mit dem besonderen Steuersatz von 27,5% (bis 2015: 25%, siehe EStR 2000 Rz 6223 ) zu besteuern, womit auch die Einkommensteuer als abgegolten gilt (§ 97 Abs. 1 EStG 1988). § 27a Abs. 5 EStG 1988 enthält eine Regelbesteuerungsoption, § 97 Abs. 2 EStG 1988 eine Verlustausgleichsoption.

3. Einbringungen (Art. III UmgrStG)

In Rz 643 erfolgt eine Verweisanpassung (VAG 2016):

643

Steuerlich sieht § 18 Abs. 1 Z 4 UmgrStG vor, dass die übernehmende Körperschaft im Rahmen der Buchwerteinbringung für Zwecke der Gewinnermittlung so zu behandeln ist, als ob sie Gesamtrechtsnachfolger wäre (siehe Rz 951 ff).

Sondertatbestände mit zivilrechtlicher Gesamtrechtsnachfolge sind im § 92 BWG, § 61a 2 VAG 2016 sowie durch die Einbringung in Form der Anwachsung in § 142 UGB verankert.

Rz 700 wird wie folgt geändert:

3.1.6.3.3. Besonderheiten bei freiberuflichen Betrieben

700

Voraussetzung für die Übertragungsfähigkeit eines Betriebes ist die aufrechte Berufsbefugnis für die nachfolgende Körperschaft. Wesentlich ist diese Bestimmung im Rahmen der Einbringung von freiberuflichen Betrieben (zu deren Besonderheiten und zur wesentlichen Betriebsgrundlage siehe Rz 1358a bis 1358c). Dabei ist insb. zu prüfen, ob die Standesvorschriften die Einbringung des jeweiligen Betriebes zulassen (siehe auch Rz 751). Sollte die Betriebsführung in Form einer Körperschaft durch die Standesvorschriften nicht gedeckt sein, könnte in diesen Fällen wohl das Inventar in eine Körperschaft eingebracht werden, nicht aber der Betrieb selbst. Die bloße Einbringung von Inventar ist aber keine Betriebseinbringung im Sinne des Art. III UmgrStG, sondern eine Sacheinlage, die als ein unter § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 fallender Tauschvorgang Gewinnverwirklichung zum Normalsteuersatz im freiberuflichen Betrieb auslöst.

Rz 721 wird wie folgt geändert:

721

Wird der gesamte Mitunternehmeranteil eingebracht, ist hinsichtlich eines positiven variablen Kapitalkontos zu unterscheiden:

• Wird der Mitunternehmeranteil von einer natürlichen Person eingebracht, kann das variable Kapitalkonto entweder bis zum Tag des Einbringungsvertrages tatsächlich entnommen (Entnahme gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG) oder durch eine vorbehaltene Entnahme vermindert werden (§ 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG; diesfalls ist eine Verbindlichkeit in der Ergänzungsbilanz anzusetzen, siehe Rz 915). Ein Zurückbehalten oder Verschieben des variablen Kapitalkontos gemäß § 16 Abs. 5 Z 3 und Z 4 UmgrStG ist nicht möglich, weil das variable Kapitalkonto als solches ohne den Mitunternehmeranteil nicht bestehen kann.
• Wird der Mitunternehmeranteil von einer § 7 Abs. 3 KStG 1988-Körperschaft eingebracht, kann neben der sinngemäßen Anwendung von § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG auch § 16 Abs. 5 Z 5 UmgrStG angewendet werden.

Wird ein Mitunternehmeranteil teilweise eingebracht, ist hinsichtlich eines positiven variablen Kapitalkontos zu unterscheiden:

• Wird der Mitunternehmeranteil von einer natürlichen Person eingebracht, kann neben § 16 Abs. 5 Z 1 und Z 2 UmgrStG auch § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG angewendet werden. Dadurch wird das variable Kapitalkonto ganz oder teilweise zum eingebrachten oder zurückbehaltenen Mitunternehmeranteil des Einbringenden verschoben.
• Wird der Mitunternehmeranteil von einer § 7 Abs. 3 KStG 1988-Körperschaft eingebracht, kann neben der sinngemäßen Anwendung von § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG auch § 16 Abs. 5 Z 4 und Z 5 UmgrStG angewendet werden.

Die sinngemäße Anwendung von § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG steht auch einbringenden ausländischen Körperschaften zu, die mit einer inländischen, unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft vergleichbar sind. Dies auch deswegen, weil sich die Gewerblichkeitsfiktion des § 21 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 nur auf inländisches Betriebsstättenvermögen und inländisches unbewegliches Vermögen bezieht.

Ein negatives Kapitalkonto kann nur durch eine tatsächliche Einlage bis zum Tag des Einbringungsvertrages gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG ausgeglichen werden. Weder ein Zurückbehalten, Verschieben noch eine Entnahme des negativen Kapitalkontos durch den Einbringenden ist zulässig, sondern es geht auf die übernehmende Körperschaft über.

Die Höhe des variablen Kapitalkontos richtet sich nach steuerlichen Grundsätzen. Demnach sind Gewinnanteile aus Beteiligungen an Personengesellschaften unabhängig von der unternehmensrechtlichen Feststellung und Ausschüttung in jenem Wirtschaftsjahr zu erfassen, das durch den Gewinnfeststellungsbescheid vorgegeben wird (siehe EStR 2002 Rz 2341).

Rz 851 wird wie folgt geändert:

851

Bei der Bewertung des einzubringenden Vermögens sind zunächst zu unterscheiden:

1. Einbringungen ohne Auslandsbezug (rein nationale Einbringungen; siehe Rz 854)

2. Einbringungen mit Auslandsbezug (siehe Rz 854 und 856)

• Grenzüberschreitende Einbringungen (vermögensbezogen)
• Inlandseinbringungen mit Auslandsbezug
• Auslandseinbringungen mit Inlandsbezug

Unter grenzüberschreitenden Einbringungen sind Einbringungen zu verstehen, bei denen Vermögen einbringungsbedingt über die "Grenze" Österreichs "bewegt" bzw. übertragen wird (zB ein österreichischer Einzelunternehmer bringt seinen Betrieb in eine deutsche GmbH ein). Eine Inlandseinbringung mit Auslandsbezug liegt zB vor, wenn sich das einzubringende Vermögen auch auf das Ausland erstreckt (zB zum einzubringenden österreichischen Betrieb gehört auch ein in Deutschland vermietetes Geschäftslokal). Eine Auslandseinbringung mit Inlandsbezug liegt zB vor, wenn sich bei an sich reinen Auslandseinbringungen das einzubringende Vermögen auch auf Österreich erstreckt (zB ein deutscher Einzelunternehmer bringt seinen Betrieb nach deutschem UmwStG in eine deutsche GmbH ein; zum deutschen Betrieb gehört auch ein in Österreich vermietetes Geschäftslokal).

Für Einbringungen ohne Auslandsbezug nach Art. III UmgrStG (rein nationale Einbringungen) sieht § 16 Abs. 1 erster Satz UmgrStG grundsätzlich die Buchwertfortführung vor (Buchwerteinbringung). Bei Einbringungen mit Auslandsbezug ist hingegen zu prüfen, ob und inwieweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich gemäß § 16 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG eingeschränkt wird (siehe dazu unten Rz 855 f).

Rz 854 wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

3.4.2. Bewertung von einzubringendem Betriebsvermögen (§ 16 UmgrStG)

854

Gemäß § 16 Abs. 1 bis 3 UmgrStG ist hinsichtlich der Bewertung des eingebrachten Vermögens wie folgt zu differenzieren:

• Einbringungen ohne Auslandsbezug (rein nationale Einbringungen)
  • die zwingende Buchwerteinbringung (§ 16 Abs. 1 erster Satz UmgrStG; Rz 855)
• Einbringungen mit Auslandsbezug
  • Grenzüberschreitende Einbringungen
  • Inlandseinbringungen mit Auslandsbezug
  • Auslandseinbringungen mit Inlandsbezug

Die Einteilung erfolgt nach dem einzubringenden Vermögen.

Bei Einbringungen mit Auslandsbezug ist generell zu prüfen, ob und inwieweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich eingeschränkt wird (siehe dazu unten Rz 856). Dabei können folgende Rechtsfolgen eintreten:

• Buchwertfortführung
• FestsetzungZwangsaufwertungohne Ratenzahlung (bei bis zum 31.12.2015 beschlossenen oder vertraglich unterfertigten Umgründungen: ohne Nichtfestsetzung, siehe dazu Rz 44a)
• Festsetzung mit Ratenzahlung (bei bis zum 31.12.2015 beschlossenen oder vertraglich unterfertigten Umgründungen: Nichtfestsetzung, siehe dazu Rz 44b)
• Aufwertungsoption gemäß § 16 Abs. 3 UmgrStG

Rz 854a wird wie folgt geändert und ein neues Schaubild (Prüfschema) eingefügt:

854a

Bei Einbringungen mit Auslandsbezug ist hinsichtlich der Rechtsfolgen eine Abgrenzung von § 16 Abs. 1 UmgrStG und § 16 Abs. 2 UmgrStG vorzunehmen. Dafür ist entscheidend, ob Österreich ein Besteuerungsrecht an den dem Einbringenden gewährten Gegenleistungsanteilen hat (zum Verzicht auf die Gegenleistung siehe Rz 854b).

Das in weiterer Folge anzuwendende Prüfschema kann - überblicksartig und vereinfacht - wie folgt veranschaulicht werden; (die detaillierten Erläuterungen zum Prüfschema einschließlich jener zur Rechtslage idF vor AbgÄG 2015 (Nichtfestsetzungskonzept) sind den jeweiligen folgenden Randzahlen zu entnehmen):

Erläuterungen zum Prüfungsschema:

1 Kann Österreich die im Zuge der Einbringung erhaltenen Gegenleistungsanteile besteuern und ist somit keine Einschränkung des Besteuerungsrechts an den Gegenleistungsanteilen gegeben, ist § 16 Abs. 1 UmgrStG anzuwenden. Gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG ist in weiterer Folge entscheidend, ob das Besteuerungsrecht Österreichs am eingebrachten Vermögen durch die Einbringung eingeschränkt wird. Die Frage nach einer teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrechts iSd Rz 858 stellt sich in diesen Fällen nicht.

2 Erfolgt durch die Einbringung keine Einschränkung des Besteuerungsrechts Österreichs am eingebrachten Vermögen, hat die Einbringung zu Buchwerten zu erfolgen.
Siehe dazu die Beispiele in Rz 856 (Bsp. 1, 2 und 3); Rz 857 (Bsp. 1); Rz 858 (Bsp. 2); Rz 859 a (Bsp. 1 und 3); Rz 861 (Bsp. 2); Rz 936 (Bsp. 1 und 2); Rz 937a (Bsp. 1 und Bsp. 2 ); Rz 937b; Rz 943; Rz 944.

3 Erfolgt durch die Einbringung eine Einschränkung des Besteuerungsrechts Österreichs am eingebrachten Vermögen, ist für die Rechtsfolgen wiederum zu unterscheiden, gegenüber wem die Einschränkung erfolgt.

4 Erfolgt die Einschränkung des Besteuerungsrechts Österreichs am eingebrachten Vermögen gegenüber einem EU/EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe, kommt es zwar grundsätzlich zur Gewinnrealisierung der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen (Ansatz des Fremdvergleichswertes), jedoch kann ein Antrag auf Entrichtung der Steuerschuld in Raten gestellt werden (Ratenzahlungskonzept, § 16 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG iVm § 6 Z 6 EStG 1988 idF AbgÄG 2015; bis 31.12.2015: Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld, gestellt werden Nichtfestsetzungskonzept, § 16 Abs. 1 zweiter Satz 2 iVm § 1 Abs. 2 UmgrStG idF vor AbgÄG 2015).
Siehe dazu die Beispiele in Rz 857 (Bsp. 2); Rz 859 a (Bsp. 2); Rz 860a; Rz 860b; Rz 933; Rz 937; Rz 938 (Bsp. 1).
Abweichend von diesem Ratenzahlungskonzept des § 16 Abs. 1 zweiter Satz 2 UmgrStG iVm § 6 Z 6 EStG 1988 idF AbgÄG 2015 (bis 31.12.2015: Nichtfestsetzungskonzept) 1 Abs. 2 UmgrStG kommt bei grenzüberschreitenden Einbringungen von Kapitalanteilen durch eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft in eine EU-Gesellschaft auf Grund der Fusionsrichtlinie ein Sonderregime zur Anwendung, wenn dem Einbringenden eine Gegenleistung gewährt wird. Dabei erfolgt die Einbringung zu Buchwerten (sog. "Anteilstausch", § 16 Abs. 1a UmgrStG idF AbgÄG 2015 bzw. § 16 Abs. 1 dritter bis sechster Satz 3 bis 6 UmgrStG idF vor AbgÄG 2015).
Siehe dazu die Beispiele in Rz 857 (Bsp. 3); Rz 860 h b; Rz 860e .

5 Erfolgt die Einschränkung des Besteuerungsrechts Österreichs am eingebrachten Vermögen gegenüber einem Drittstaat, kann kein Antrag auf Ratenzahlung (bis 31.12.2015: Nichtfestsetzung) gestellt werden. Es kommt daher in diesen Fällen zu einer gänzlichen Sofortbesteuerung sofortigen Gewinnrealisierung der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen (sog. "Zwangsaufwertung", § 16 Abs. 1 zweiter Satz 2 UmgrStG iVm § 6 Z 6 EStG 1988 idF AbgÄG 2015 1 Abs. 2 UmgrStG).
Siehe dazu das Beispiel in Rz 938 (Bsp. 2).

6 Kann Österreich die im Zuge der Einbringung erhaltenen Gegenleistungsanteile nicht besteuern und ist somit eine Einschränkung des Besteuerungsrechts an den Gegenleistungsanteilen gegeben, ist § 16 Abs. 2 UmgrStG anzuwenden. Für die weiteren Rechtsfolgen ist im Anwendungsbereich von § 16 Abs. 2 UmgrStG zu unterscheiden, wo der Einbringende ansässig ist (bei Verzicht auf die Gewährung einer Gegenleistung siehe aber Rz 854b). Erfolgt die Einbringung durch eine Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, ist im Anwendungsbereich von § 16 Abs. 2 UmgrStG zu unterscheiden, wo die Mitunternehmer (Körperschaften oder natürliche Personen) ansässig sind; folglich sind diese als Einbringende zu sehen. § 16 Abs. 4 UmgrStG ist zu beachten.

7 Erfolgt die Einbringung durch einen EU/EWR-Ansässigen (somit auch durch Steuerinländer), ist § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG anzuwenden. Diese Bestimmung verweist wiederum auf § 16 Abs. 1 UmgrStG, sodass der Verlust des Besteuerungsrechts an der Gegenleistung in diesen Fällen nicht unmittelbar zur Sofortbesteuerung Gewinnrealisierung der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen führt. Für die Rechtsfolgen ist gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG in weiterer Folge entscheidend, ob das Besteuerungsrecht Österreichs durch die Einbringung ganz oder teilweise (Rz 858) eingeschränkt wird.

8 Wird das Besteuerungsrecht gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG weder ganz noch teilweise eingeschränkt, erfolgt die Einbringung zu Buchwerten.
Siehe dazu die Beispiele in Rz 860d (Bsp. 2); Rz 861 (Bsp. 1); Rz 937a (Bsp. 2); Rz 937b Rz 948 (Bsp. 6) .

9 Wird das Besteuerungsrecht am eingebrachten Vermögen ganz eingeschränkt, ist in weiterer Folge wiederum entscheidend, ob diese Einschränkung gegenüber einem EU/EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe (Ratenzahlungskonzept; bis 31.12.2015: Nichtfestsetzungskonzept) oder gegenüber einem Drittstaat (Sofortbesteuerung ohne Ratenzahlung Zwangsaufwertung") erfolgt; siehe dazu die obigen Ausführungen zu § 16 Abs. 1 UmgrStG.
Siehe dazu die Beispiele in Rz 948 (Bsp. 2 und 3).

10 Wird das Besteuerungsrecht Österreichs teilweise eingeschränkt (Rz 858), kommt das Ratenzahlungskonzept (bis 31.12.2015: "Nichtfestsetzungskonzept" ) zur Anwendung, weil die Einbringung durch einen EU/EWR-Ansässigen (somit auch durch Steuerinländer) erfolgt.
Siehe dazu die Beispiele in Rz 858 (Bsp. 1 und 2 ); Rz 860d (Bsp. 1).

11 Erfolgt die Einbringung durch eine in einem Drittstaat ansässige Person, ist § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG anzuwenden. Das eingebrachte Vermögen ist zwingend auf den gemeinen Wert aufzuwerten: Es kommt daher unmittelbar zur Sofortbesteuerung Gewinnrealisierung der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen, ein Antrag auf Ratenzahlung (bis 31.12.2015: Nichtfestsetzung) kann nicht gestellt werden (Sofortbesteuerung ohne Ratenzahlung "Zwangaufwertung").
Siehe dazu die Beispiele in Rz 863 (Bsp. 1 und 2); Rz 948 (Bsp. 4 und 5).

Rz 854b wird wie folgt geändert:

854b

Wird auf die Gewährung von Anteilen gemäß § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG verzichtet, gilt die Gegenleistung dennoch als bewirkt. Die Gegenleistung besteht in einem solchen Fall in der Werterhöhung der Anteile an der übernehmenden Körperschaft, die zu Lasten der im Inland steuerhängigen Anteile an der übertragenden Körperschaft erfolgt. Hat Österreich hinsichtlich der Anteile an der übernehmenden Körperschaft kein Besteuerungsrecht, ist im Anwendungsbereich von § 16 Abs. 2 UmgrStG zu unterscheiden, wo der Anteilsinhaber der übernehmenden Körperschaft ansässig ist; Rz 854a ist sinngemäß anzuwenden.

Rz 857 wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

857

Die Einschränkung des Besteuerungsrechts der Republik Österreich ist insbesondere bei grenzüberschreitenden Einbringungen zu prüfen. Bei einer Exporteinbringung durch eine in Österreich ansässige Person wird das Besteuerungsrecht hinsichtlich des Vermögens im Regelfall nur bei der Einbringung von Kapitalanteilen eingeschränkt.

In Ausnahmefällen kann es auch bei der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen durch in Österreich ansässige Personen zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechts der Republik Österreich kommen, wenn das anzuwendende DBA hinsichtlich der Gegenleistungsanteile dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden ausländischen Gesellschaft das Besteuerungsrecht zuordnet (zB Art. 13 Abs. 3 lit. a DBA Frankreich).

Zu den Rechtsfolgen einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG (Ratenzahlung bzw. Nichtfestsetzung) siehe Rz 860a.

Rz 858 wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

858

Zu einer (teilweisen) Einschränkung des Besteuerungsrechts gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG kann es insbesondere kommen, wenn im Ausland ansässige natürliche Personen ihre österreichischen Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile in eine inländische oder ausländische Körperschaft einbringen. in folgenden Fällen kommen: Dabei wird das zunächst "volle" Besteuerungsrecht der Republik Österreich aufgrund der Einschränkung des Besteuerungsrechtes hinsichtlich der Gegenleistungsanteile der Höhe nach eingeschränkt.

• Im Ausland ansässige natürliche Personen bringen ihre österreichischen Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile in eine inländische oder ausländische Körperschaft ein.

Bringen i In Österreich ansässige natürliche Personen bringen ihre Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile in eine ausländische Körperschaft ein und weist das anzuwendende DBA weist ausnahmsweise auch dem Ansässigkeitsstaat der ausländischen Körperschaft das Besteuerungsrecht an den Gegenleistungsanteilen zu ( DBA Frankreich , Japan, China, Brasilien), ist Österreich in der Besteuerung der Gegenleistungsanteile dennoch nicht eingeschränkt, sodass es in derartigen Konstellationen zu keiner teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrechtes kommen kann.

Zu den Rechtsfolgen einer teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrecht gemäß § 16 Abs. 1 vierter Satz UmgrStG (Ratenzahlung bzw. Nichtfestsetzung) siehe Rz 860d ff.

Rz 859a wird zu Rz 859; die Rz 859 lautet wie folgt (AbgÄG 2015); Rz 859a entfällt:

859

Bringt eine inländische Körperschaft, die unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fällt, Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil oder Kapitalanteil) in eine ausländische Körperschaft ein, an der eine Beteiligung der einbringenden Körperschaft im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 (internationale Schachtelbeteiligung) besteht, ist diese Einbringung unter Buchwertansatz vorzunehmen, soweit nicht einbringungsbedingt das Besteuerungsrecht der Republik Österreich eingeschränkt wird (zu Kapitalanteilen siehe Rz 860h). Der Buchwertansatz gilt unabhängig davon, ob bei der übernehmenden Körperschaft eine Kapitalerhöhung erfolgt und ob das Ausmaß der Beteiligung der einbringenden Körperschaft an der übernehmenden ausländischen Körperschaft dadurch unverändert bleibt oder sich erhöht. Gleiches gilt auch für den Fall, dass durch die Einbringung eine internationale Schachtelbeteiligung entsteht.

Randzahl 859a: entfällt

Die Überschrift 3.4.2.1b. lautet künftig: "Ratenzahlung (ab 1.1.2016) und Nichtfestsetzung (bis 31.12.2015)" und die Rz 860a wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

3.4.2.1b. Ratenzahlung (ab 1.1.2016) und Nichtfestsetzung (bis 31.12.2015)

860a

Ratenzahlungskonzept für ab dem 1.1.2016 beschlossene oder unterfertigte Einbringungen:

§ 16 Abs. 1 erster Satz UmgrStG sieht für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens grundsätzlich die Buchwertfortführung vor. Soweit aber im Rahmen der Einbringung in eine ausländische Körperschaft das Besteuerungsrecht der Republik Österreich eingeschränkt wird, sind gemäß ist ebenso wie für die Verschmelzung (§ 1 Abs. 2 UmgrStG) auch in § 16 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG idF AbgÄG 2015 die nach § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 maßgebenden Werte (Fremdvergleichswerte) anzusetzen. Die dabei entstehende Steuerschuld kann auf Antrag in Raten entrichtet werden, ein Nichtfestsetzungskonzept verankert wenn die Einschränkung des Besteuerungsrechts gegenüber einem EU/EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe (Norwegen, Liechtenstein, ab 1.1.2017 Island) erfolgt. Im Falle der Einschränkung des Besteuerungsrechts im Verhältnis zu einem anderen Staat (Drittstaat) kann ein Antrag auf Ratenzahlung hingegen nicht gestellt werden; es kommt einbringungsbedingt zur Sofortbesteuerung sämtlicher stiller Reserven samt Firmenwert. Da § 16 UmgrStG als Bewertungsvorschrift nur die Bewertung regelt, bleiben die übrigen Wirkungen des Art. III UmgrStG auch bei Vorliegen einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes erhalten (kein Anwendungsausschluss von Art. III UmgrStG ; zum Verlustabzug siehe aber Rz 1176).

Auch die Anteile an der übernehmenden Körperschaft erhöhen sich im Falle der Einschränkung des Besteuerungsrechtes bereits einbringungsbedingt um die stillen Reserven im eingebrachten Vermögen und sind folglich mit dem Fremdvergleichswert anzusetzen (zu einer erst rückwirkenden Erhöhung der Gegenleistungsanteile aufgrund von § 20 Abs. 2 Z 5 UmgrStG kommt es nur noch im Falle von Festsetzungen aufgrund von § 16 UmgrStG idF vor dem AbgÄG 2015). Aus dem gesetzlichen Verweis auf § 1 Abs. 2 UmgrStG ergibt sich, dass Art. III UmgrStG soweit keine Anwendung findet, als das Besteuerungsrecht der Republik Österreichs eingeschränkt wird. Im Verhältnis zu Mitgliedstaaten des EU/EWR-Raums kommt das Nichtfestsetzungskonzept (aufgeschobene Besteuerung) in Betracht; zum Nichtfestsetzungskonzept allgemein siehe zur Verschmelzung Rz 44.

Zu den Umständen, die zu einer vorzeitigen Fälligstellung noch offener Raten führen, siehe Rz 860g.

Die bisherige Rz 860b wird in Rz 860g überführt; in die neue Rz 860b werden bereits bestehende Aussagen aus den bisherigen Rz 859 und 860a überführt:

860b

Nichtfestsetzungskonzept für bis zum 31.12.2015 beschlossene oder unterfertigte Einbringungen:

Soweit es aufgrund von Einbringungen zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich kommt, kann gemäß § 16 Abs. 1 iVm § 1 Abs. 2 UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 vom Einbringenden ein Antrag auf Nichtfestsetzung gestellt werden, wenn die Einschränkung gegenüber einem EU/EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe erfolgt. Im Falle der Einschränkung des Besteuerungsrechts im Verhältnis zu einem anderen Staat (Drittstaat) kann ein Antrag auf Nichtfestsetzung hingegen nicht gestellt werden; es ist der gemeine Wert des eingebrachten Vermögens anzusetzen und es kommt zur einbringungsbedingten Sofortbesteuerung sämtlicher stiller Reserven samt Firmenwert. Da § 16 UmgrStG als Bewertungsvorschrift nur die Bewertung regelt, bleiben die übrigen Wirkungen des Art. III UmgrStG erhalten (kein Anwendungsausschluss von Art. III UmgrStG; zum Verlustabzug siehe aber Rz 1176). Die spätere Veräußerung oder das sonstige Ausscheiden des eingebrachten Vermögens stellt ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO dar und führt zur Festsetzung der Steuerschuld beim Einbringenden (siehe dazu Rz 860g; zur Durchbrechung der absoluten Verjährungsfrist für Anträge auf Nichtfestsetzung, die nach dem 31.12.2005 gestellt wurden siehe Rz 44c).

Die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft erhöhen sich erst bei Festsetzung der Steuerschuld im eingebrachten Vermögen rückwirkend mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages ( § 20 Abs. 2 Z 5 UmgrStG ).

Zur Festsetzung der Steuerschuld siehe näher Rz 860g.

Rz 860c wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

860c

Kapitalanteile können im Wege einer (Teil-)Betriebseinbringung oder isoliert übertragen werden. Das Ratenzahlungskonzept (bis 31.12.2015: Nichtfestsetzungskonzept) kommt auch beispielsweise zur Anwendung, wenn im Rahmen einer (Teil)Betriebseinbringung das Besteuerungsrecht der Republik Österreich an betriebszugehörigen Beteiligungen eingeschränkt wird (weil die Beteiligung dem österreichischen Betriebsstättenvermögen nach AOA-Grundsätzen nicht zugerechnet werden kann; vgl. zB hierzu EAS 3010) oder eine betriebszugehörige Beteiligung iSd § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG von einer natürlichen Person, einer Personengesellschaft oder Körperschaft, ausgenommen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, isoliert in das EU/EWR-Ausland mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe eingebracht wird (für EWR-Staaten gilt dies nur, wenn eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht).

Ein weiterer Anwendungsbereich des Ratenzahlungskonzeptes (bis 31.12.2015: Nichtfestsetzungskonzeptes) ist die Einbringung einer Betriebsstätte aus einem Staat, mit dem ein DBA mit Anrechnungsmethode besteht (zB Italien), in eine EU-/EWR-Körperschaft mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe.

Gleiches gilt nach § 17 Abs. 1 UmgrStG, wenn eine nicht betriebszugehörige Beteiligung in das EU/EWR-Ausland mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe eingebracht wird.

Vor Rz 860d wird eine neue Überschrift 3.4.2.1c. "Einschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich der Gegenleistung und teilweise Einschränkung des Besteuerungsrechtes" eingefügt (AbgÄG 2015) und Rz 860d wird wie folgt geändert; dabei erfolgen Umstrukturierungen bereits bestehender Aussagen innerhalb der Rz; die bestehenden Aussagen in Rz 860d zur Festsetzung werden in Rz 860g überführt:

3.4.2.1c. Einschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich der Gegenleistung und teilweise Einschränkung des Besteuerungsrechtes

860d

Ist beim Einbringenden das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der Gegenleistung eingeschränkt, kommt § 16 Abs. 2 UmgrStG zur Anwendung. Dies betrifft vor allem Einbringende, die im Ausland ansässig sind. Dabei ist ganz allgemein zu differenzieren:

• Ist der Einbringende in einem Mitgliedstaat der EU oder einem EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe (, in Norwegen, oder ab 2014 in Liechtenstein, ab 1.1.2017 Island) ansässig, gelten nach § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG dieselben Grundsätze wie für im Inland ansässige Einbringende; kraft Verweises in § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG ist § 16 Abs. 1 UmgrStG anzuwenden. Somit kommt im Falle der (teilweisen) Einschränkung des Besteuerungsrechts gegenüber EU/EWR-Staaten mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe das Ratenzahlungskonzept (bis 31.12.2015: Nichtfestsetzungskonzept)im Falle des § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG zur Anwendung.

Im Falle der teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrechtes bezieht sich die Ratenzahlung auf die Steuerschuld, die sich unter Anwendung des besonderen Steuersatzes gemäß § 27a Abs. 1 Z 2 EStG 1988 von 27,5% (bis 31.12.2015: 25%; für Einbringungsstichtage vor 31.3.2012 ist die nicht festzusetzende Steuerschuld mit dem Hälftesteuersatz im Jahr der Einbringung zu bemessen) auf den unter Ansatz des Fremdvergleichswertes ermittelten Gewinnes ergibt ( § 16 Abs. 1 vierter Satz UmgrStG idF AbgÄG 2015). Der Antrag auf Ratenzahlung (bis 31.12.2015: Nichtfestsetzung) für diese betrieblichen Einkünfte ist in der Einkommensteuererklärung jenes Veranlagungszeitraumes zu stellen, in den der Einbringungsstichtag fällt. Dies gilt unabhängig davon, ob die übernehmende Körperschaft (wie in Beispiel 1) eine ausländische oder eine inländische Körperschaft ist, weil § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG auf § 16 Abs. 1 UmgrStG verweist und § 16 Abs. 1 UmgrStG sowohl inländische als auch ausländische Körperschaften umfasst.

Es bestehen in Fällen der teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrechtes bis zur Veranlagung 2012 keine Bedenken, Anträge umzudeuten und die Nichtfestsetzung vorzunehmen, wenn diese Anträge zwar falsch bezeichnet oder im falschen Veranlagungszeitraum gestellt wurden, jedoch erkennbar auf die hier beschriebene Rechtsfolge gerichtet waren.

Da im Beispiel der Einbringende im EU-Mitgliedstaat Deutschland ansässig ist, kann dieser für die Einschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich der Gegenleistung die Nichtfestsetzung in der Einkommensteuererklärung jenes Veranlagungszeitraumes beantragen, in den der Einbringungsstichtag fällt. Dabei ist für die Gesellschafterebene hinsichtlich dieser betrieblichen Einkünfte ein Steuersatz von zu Grunde zu legen 25%;(gilt für Einbringungsstichtage ab 31.3.2012; für Einbringungsstichtage davor ist die nicht festzusetzende Steuerschuld mit dem Hälftesteuersatz im Jahr der Einbringung zu bemessen). Dies gilt im angeführten Beispiel unabhängig davon, ob die übernehmende Körperschaft (wie im Beispiel) eine ausländische oder eine inländische Körperschaft ist, weil § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG auf § 16 Abs. 1 UmgrStG verweist und § 16 Abs. 1 UmgrStG sowohl inländische als auch ausländische Körperschaften umfasst.

Auf der Ebene der übernehmenden Körperschaft sind die Buchwerte fortzuführen.

Die übernehmende Körperschaft führt das eingebrachte Vermögen (zB KG-Anteil) im Falle der teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrechtes zu Buchwerten fort:

• Bei teilweiser Einschränkung des Besteuerungsrechts aufgrund von Einbringungen, die ab dem 1.1.2016 beschlossen oder unterfertigt werden, gilt dies aufgrund von § 18 Abs. 1 Z 1 UmgrStG trotz Ansatz der Gegenleistungsanteile mit dem Fremdvergleichswert. Zu den Umständen einer vorzeitigen Fälligstellung noch offener Raten siehe Rz 860g.
• Bei teilweiser Einschränkung des Besteuerungsrechts aufgrund von Einbringungen, die bis zum 31.12.2015 beschlossen oder unterfertigt wurden, ändert auch eine allfällige Festsetzung der Steuerschuld hinsichtlich der Gegenleistung nichts an der Buchwertfortführung für den Einbringenden. Zu einer anlässlich der Veräußerung des eingebrachten Vermögens oder der Gegenleistungsanteile erfolgenden Festsetzung siehe näher Rz 860g.

Zu einer (teilweisen) Einschränkung des Besteuerungsrechts kommt es in der Regel dann nicht, wenn der ausländische Einbringende eine Körperschaft ist (das Besteuerungsniveau ändert sich nicht).

• Ist der Einbringende außerhalb der EU, Norwegen,oder ab 2014 Liechtenstein oder ab 1.1.2017 Island ansässig, führt jede Einschränkung des Besteuerungsrechts der Republik Österreich insoweit zur sofortigen Besteuerung; das Ratenzahlungskonzept (bis 31.12.2015: Nichtfestsetzungskonzept) kommt diesfalls nicht zur Anwendung. Daraus folgt, dass auch jede Beschränkung des Besteuerungsrechts an den Gegenleistungsanteilen zu einer Sofortbesteuerung des eingebrachten Vermögens führt (§ 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG; siehe dazu unten Rz 862).

Nach Rz 860d werden die folgenden neuen Rz 860e und Rz 860f eingefügt; die bisherigen Rz 860e und Rz 860f werden zu Rz 860g und 860i:

860e

Der einbringungsbedingte Wechsel vom "KESt-Regime" (Besteuerung mit 27,5%) ins "KöSt-Regime" (Besteuerung mit 25%) stellt keine teilweise Einschränkung des Besteuerungsrechts iSd § 16 Abs. 1 UmgrStG dar.

860f

Wird anlässlich einer Vorumgründung (Umwandlung iSd Art. II UmgrStG ) das Besteuerungsrecht der Republik Österreich zunächst der Höhe nach erweitert, durch eine darauffolgende Einbringung sodann aber wieder eingeschränkt, bestehen keine Bedenken, von keiner einbringungsbedingten Einschränkung des Besteuerungsrechts der Republik Österreich gemäß § 16 UmgrStG auszugehen, wenn das Besteuerungsrecht nach der Einbringung wirtschaftlich betrachtet dem Besteuerungsrecht vor der Vorumgründung entspricht.

Vor Rz 860g wird eine neue Überschrift 3.4.2.1d. " Vorzeitige Fälligstellung offener Raten (ab 1.1.2016) und Festsetzung der Steuerschuld (bis 31.12.2015)" eingefügt. Dabei werden bereits bestehende Aussagen aus den ehemaligen Rz 860a, 860d und 860e in die neue Rz 860g überführt und diese wird wie folgt geändert:

3.4.2.1d. Vorzeitige Fälligstellung offener Raten (ab 1.1.2016) und Festsetzung der Steuerschuld (bis 31.12.2015)

860g

Einbringungen, die ab dem 1.1.2016 beschlossen oder unterfertigt wurden und ein Antrag auf Ratenzahlung gestellt wurde:

Da im Anwendungsbereich des Ratenzahlungskonzepts die Einbringung bereits zur Festsetzung der Steuerschuld geführt hat, stellt sich bei einer späteren Veräußerung oder einem sonstigen Ausscheiden des eingebrachten Vermögens anders als beim Nichtfestsetzungskonzept nicht die Frage der Festsetzung der Steuerschuld, sondern nur noch die Frage nach der vorzeitigen Fälligstellung noch offener auf das Anlagevermögen entfallenden Raten (siehe Rz 44a). Dabei ist zu unterscheiden:

• Im Falle der gänzlichen Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich im eingebrachten Vermögen führt sowohl die Veräußerung bzw. das sonstige Ausscheiden des eingebrachten Vermögens als auch die Veräußerung bzw. das sonstige Ausscheiden der Gegenleistungsanteile zu einer vorzeitigen Fälligstellung noch offener Raten ( § 16 Abs. 1 dritter Satz UmgrStG iVm § 6 Z 6 lit. d EStG 1988 ).

• Im Falle der teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich führt ausschließlich die Veräußerung bzw. das sonstige Ausscheiden der Gegenleistungsanteile zu einer vorzeitigen Fälligstellung noch offener Raten ( § 16 Abs. 1 vierter Satz UmgrStG ); die Veräußerung oder das sonstige Ausscheiden des eingebrachten Vermögens durch die übernehmende Körperschaft ist für die Fälligstellung noch offener Raten hingegen unerheblich, löst aber ohnehin die Besteuerung im Rahmen der Körperschaftsteuerpflicht mit 25% aus, weil der Ansatz des eingebrachten Vermögens zu Buchwerten erfolgt ( § 18 Abs. 1 Z 1 UmgrStG ).

Folgeumgründungen in Staaten außerhalb der EU oder des EWR-Raumes mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe (zB Folgeeinbringungen des eingebrachten Vermögens in eine in einem Drittstaat ansässige Gesellschaft oder Folgeverschmelzung der übernehmenden Gesellschaft auf eine in einem Drittstaat ansässige Gesellschaft; siehe auch Rz 44a) führen als sonstiges Ausscheiden zu einer vorzeitigen Fälligstellung noch offener Raten. Bleibt hingegen das betreffende Vermögen im Zuge einer weiteren steuerneutralen Umgründung innerhalb des EU/EWR-Raumes mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe als solches erhalten und weiter steuerhängig, laufen die noch offenen Raten weiter.

Wird aber im Zuge der Folgeumgründung die Kapitalgesellschaft, hinsichtlich deren Anteile vormals ein Antrag auf Ratenzahlung gestellt wurde, als übertragende Gesellschaft up-stream verschmolzen, liegt ein sonstiges Ausscheiden vor und noch offene Raten sind vorzeitig fällig zu stellen. Dies gilt unabhängig davon, ob die Folgeumgründung steuerneutral erfolgt oder nicht.

Einbringungen, die bis zum 31.12.2015 beschlossen oder unterfertigt wurden und ein Antrag auf Nichtfestsetzung gestellt wurde:

• Im Anwendungsbereich des Nichtfestsetzungskonzeptes aufgrund einer gänzlichen Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich führt erst eine spätere Veräußerung oder ein sonstiges Ausscheiden des eingebrachten Vermögens durch die übernehmende Körperschaft als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO zu einer Festsetzung der Steuerschuld (zur Durchbrechung der absoluten Verjährungsfrist siehe Rz 44c).

• Im Anwendungsbereich des Nichtfestsetzungskonzeptes aufgrund einer teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreichs kommt es zu einer Festsetzung der Steuerschuld sowohl, wenn die übernehmende Körperschaft das eingebrachte Vermögen (zB KG-Anteil) veräußert als auch, wenn der Einbringende die Beteiligung an der übernehmenden Kapitalgesellschaft veräußert.

Werden sämtliche Anteile einer Mitunternehmerschaft eingebracht und ist das eingebrachte Vermögen infolge einer Anwachsung gemäß § 142 UGB nicht mehr vorhanden, ist für Zwecke der Festsetzung der Steuer die Veräußerung des angewachsenen Betriebes der Mitunternehmerschaft maßgebend.

Folgt der Einbringung von begünstigtem Vermögen unter Stellung eines Antrages auf Nichtfestsetzung eine steuerneutrale Folgeumgründung, bei der das Vermögen, für das der Antrag auf Nichtfestsetzung ursprünglich gestellt wurde, nur teilweise übertragen wird (zB durch Folgeeinbringung oder Folgeabspaltung), ist der ursprüngliche Betrag, für den die Steuer auf Antrag nicht festgesetzt wurde, auf das nunmehr übertragene und zurückbleibende Vermögen aufzuteilen; dabei ist das zum ursprünglichen Einbringungsstichtag bestehende Verkehrswertverhältnis maßgeblich.

Zu einer Steuerfestsetzung kommt es auch bei einer nach ausländischem Abgabenrecht steuerwirksamen (realisierenden) Umgründung oder bei einer (auch steuerneutralen) Folgeumgründung in einen Drittstaat. Bleibt hingegen das betreffende Vermögen im Zuge einer weiteren steuerneutralen Umgründung innerhalb des EU/EWR-Raumes als solches erhalten und weiter steuerhängig, ist die nicht festgesetzte Steuerschuld weiterhin nicht festzusetzen.

Wird aber im Zuge der Folgeumgründung die Kapitalgesellschaft, hinsichtlich deren Anteile vormals ein Antrag auf Nichtfestsetzung gestellt wurde, als übertragende Gesellschaft up-stream verschmolzen, liegt ein sonstiges Ausscheiden vor, das zur Festsetzung der Steuerschuld führt. Dies gilt unabhängig davon, ob die Folgeumgründung steuerneutral erfolgt, oder nicht (siehe sinngemäß Beispiel 1 sowie Variante Beispiel 1).

Vor Rz 860h wird die Überschrift "3.4.2.1e. Einbringung von Kapitalanteilen - Sonderregime Anteilstausch" eingefügt und die Rz 860h wie folgt geändert (AbgÄG 2015); dabei werden bereits bestehende Aussagen der bisherigen Rz 860b und Rz 860e (Anteilstausch) in Rz 860h überführt:

3.4.2.1e. Einbringung von Kapitalanteilen - Sonderregime Anteilstausch

860h

Abweichend vom Ratenzahlungskonzept (bis 31.12.2015: Nichtfestsetzungskonzept) sieht § 16 Abs. 1a UmgrStG idF AbgÄG 2015 (entspricht § 16 Abs. 1 dritter bis letzter Satz UmgrStG idF vor AbgÄG 2015) bei der grenzüberschreitenden Einbringung von Kapitalanteilen durch eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in eine EU-Gesellschaft (sog. "Anteilstausch") auf Grund der Fusionsrichtlinie ein Sonderregime vor, wenn dem Einbringenden eine Gegenleistung gewährt wird. Dieses Sonderregime wurde durch das AbgÄG 2015 inhaltlich nicht verändert, weshalb unter das Anteilstauschregime fallende Einbringungen unter Ansatz der Buchwerte erfolgen können:

Die Einbringung als solche erfolgt steuerneutral unter Fortführung der Buchwerte. Entsteht durch die Einbringung allerdings eine internationale Schachtelbeteiligung oder wird das Ausmaß einer bestehenden internationalen Schachtelbeteiligung verändert, entsteht die Steuerschuld hinsichtlich der im Kapitalanteil zum Einbringungsstichtag bestehenden stillen Reserve, wenn die übernehmende EU-Gesellschaft in weiterer Folge den eingebrachten Kapitalanteil veräußert oder dieser sonst aus dem Betriebsvermögen ausscheidet ( § 16 Abs. 1a zweiter Teilstrich erster Satz UmgrStG ).

Das gesetzliche Tatbestandsmerkmal der Veräußerung "in weiterer Folge" ist sowohl zeitlich als auch vor dem Sinn und Zweck der Bestimmung zu sehen. Rein zeitlich betrachtet kann eine Veräußerung der eingebrachten Beteiligung zehn oder mehr Jahre nach der Einbringung nicht mehr zu einer Besteuerung führen. Ob bei einer Veräußerung innerhalb von zehn Jahren ab der Einbringung eine Steuerschuld entsteht, hängt vom konkreten Einzelfall ab, wobei bei der Beurteilung folgende Umstände mitzuberücksichtigen sind:

• Vorliegen vernünftiger wirtschaftlicher Gründe für die Einbringung;
• Höhe des Beteiligungsausmaßes der einbringenden Körperschaft an der übernehmenden Körperschaft;
• Einflussmöglichkeit der einbringenden Körperschaft auf die Ausschüttung des Veräußerungsgewinns (Beteiligungshöhe, vereinbarte alineare Ausschüttung);
• Zeitliche/r Nähe/Zusammenhang zwischen Einbringung und Veräußerung.

Sollte die einbringende Gesellschaft die Anteile an der übernehmenden Körperschaft bereits zuvor veräußert haben, entsteht keine Steuerschuld, wenn die übernehmende Körperschaft sodann den eingebrachten Kapitalanteil veräußert ( § 16 Abs. 1a Teilstrich 2 letzter Satz iVm § 20 Abs. 7 Z 1 letzter Satz UmgrStG ).

Auch eine einem "Anteilstausch" folgende Umgründung führt nicht zum Entstehen der Steuerschuld, wenn auch die übernehmende Gesellschaft die Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 bzw. § 16 Abs. 1a UmgrStG idF AbgÄG 2015 erfüllt und die stillen Reserven in den Kapitalanteilen steuerlich erfassbar bleiben. Einer solchen Folgeumgründung nachfolgende Veräußerungsvorgänge lassen die Steuerschuld aber entstehen.

Die bisherige Rz 860f wird zu Rz 860i und lautet wie folgt (die bereits in der bisherigen Rz 860f bestehenden Aussagen werden:

860i

Im Falle der Exporteinbringung einer internationalen Schachtelbeteiligung hängen die steuerlichen Konsequenzen im Falle der späteren Veräußerung des eingebrachten Kapitalanteils durch die übernehmende Körperschaft davon ab, ob die eingebrachte internationale Schachtelbeteiligung steuerneutral ist oder ob zu Steuerwirksamkeit optiert wurde.

Bringt zB eine österreichische Mutter-AG ihre Beteiligung an der deutschen T1-AG (internationale Schachtelbeteiligung) in die deutsche F-AG ein und erhält dafür Anteile in Höhe von 40% an der F-AG (internationale Schachtelbeteiligung), liegt zwar zunächst eine Einschränkung des Besteuerungsrechtes im eingebrachten Vermögen vor (siehe Rz 72). Aufgrund des Sonderregimes für den Anteilstausch hat jedoch die Einbringung zu Buchwerten (an Stelle des Fremdvergleichswertes) zu erfolgen ( § 16 Abs. 1a erster Teilstrich iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG ). Im Falle der späteren Veräußerung des eingebrachten Kapitalanteils durch die übernehmende Körperschaft F-AG ist zu unterscheiden:

• Handelte es sich bei der eingebrachten T1-Beteiligung um eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung, ergeben sich bei der M-AG - wie im Falle einer Veräußerung einer steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung - der Höhe nach keine steuerlichen Folgen.

Sollte die Gegenleistung an der F-AG unter 10% betragen und folglich keine internationale Schachtelbeteiligung entstehen, erfolgt die Einbringung aufgrund von § 16 Abs. 1a erster Teilstrich UmgrStG dennoch zu Buchwerten. Anlässlich der späteren Veräußerung des Anteils an der T1-AG entsteht folglich keine Steuerschuld. Angesichts des Untergangs einer steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung bei der einbringenden Körperschaft kommt es hinsichtlich der bisher nicht begünstigten Gegenleistungsanteile zur steuerneutralen Aufwertung nach Maßgabe des § 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG (analoge Anwendung). Dies gilt auch, wenn die übernehmende Gesellschaft eine inländische ist und die Gegenleistung daher in nationalen Anteilen besteht (siehe Rz 1166).

• Handelt es sich bei der eingebrachten Beteiligung an der T1-AG um eine optierte internationale Schachtelbeteiligung, führt die spätere Veräußerung durch die übernehmende F-AG in weiterer Folge nicht zu einer Festsetzung der Steuerschuld (keine Anwendung von § 16 Abs. 1a zweiter Teilstrich UmgrStG , weil auf Ebene der Gegenleistung keine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung entsteht oder erweitert wird). Veräußert jedoch die inländische M-AG die Beteiligung an der übernehmenden F-AG, führt dies zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn, weil sich die Option auch auf die Gegenleistungsanteile erstreckt (siehe KStR 2013 Rz 1217 ).

Sollte die Gegenleistung an der F-AG unter 10% betragen, erfolgt die Einbringung ebenso zu Buchwerten ( § 16 Abs. 1a erster Teilstrich UmgrStG ), jedoch entsteht keine internationale Schachtelbeteiligung und im Falle der Veräußerung durch die übernehmende Körperschaft entsteht die Steuerschuld bei der M-AG nicht. In den Gegenleistungsanteilen der M-AG (Ansatz zu Buchwerten) sind jedoch die stillen Reserven steuerhängig.

Rz 861 wird wie folgt geändert:

3.4.2.2. Aufwertungsoption

861

Führt eine Einbringung zu keinerlei Einschränkungen des Besteuerungsrechts der Republik Österreich, ist grundsätzlich die Buchwertfortführung vorgesehen. Das UmgrStG lässt aber ein Bewertungswahlrecht in jenen Fällen offen, in denen die Anwendung des Prinzips der Buchwertfortführung gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG wegen des Vorliegens einer Steuerpflicht im Ausland zu steuerlichen Nachteilen führen kann. Um solche Nachteile zu vermeiden, kann abweichend von der grundsätzlich zwingenden Buchwertfortführung das von der ausländischen Steuerpflicht umfasste Einbringungsvermögen in zwei Fällen auf den gemeinen Wert steuerpflichtig aufgewertet werden (so genannte Aufwertungsoption).

• Ist der Einbringende in einem EU-Staat, oder in Norwegen,oder ab 2014 in Liechtenstein oder ab 1.1.2017 in Island ansässig und ist das Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich der in den Anteilen der übernehmenden Körperschaft enthaltenen stillen Reserven eingeschränkt, kann der Einbringende das in- und/oder ausländische Vermögen auf den gemeinen Wert aufwerten, wenn die Einbringung im Ausland zu einer tatsächlichen, steuerpflichtigen Gewinnverwirklichung führt und mit dem in Betracht kommenden Staat ein DBA besteht, das dafür die Anrechnungsmethode vorsieht oder eine vergleichbare innerstaatliche Maßnahme getroffen wird (§ 16 Abs. 3 Z 1 UmgrStG).

• Ist der Einbringende Steuerinländer und wird das Besteuerungsrecht Österreichs nicht eingeschränkt, kann der Einbringende das ausländische Vermögen auf den gemeinen Wert aufwerten, wenn die Einbringung im Ausland zur Gewinnverwirklichung führt und mit dem in Betracht kommenden Staat ein DBA besteht, das dafür die Anrechnungsmethode vorsieht oder eine vergleichbare innerstaatliche Maßnahme getroffen wird (§ 16 Abs. 3 Z 2 UmgrStG).

Die Überschrift vor Rz 862 lautet künftig "3.4.2.3. Sofortbesteuerung ohne Ratenzahlungskonzept aufgrund einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes im Verhältnis zu Drittstaaten" und Rz 862 wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

3.4.2.3. Sofortbesteuerung ohne Ratenzahlungskonzept aufgrund einer Einschränkung des Besteuerungsrechts im Verhältnis zu Drittstaaten

862

Abweichend von dem in § 16 Abs. 1 erster Satz UmgrStG festgehaltenen Buchwerteinbringungsgrundsatz ist in § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG für bestimmte Einbringungsfälle mit Auslandsbezug eine verpflichtende Bewertung des Einbringungsvermögens mit dem gemeinen Wert vorgesehen, wobei darin auf die Einschränkung des Besteuerungsrechts Österreichs im Verhältnis zu Drittstaaten abgestellt wird. Für die Abgrenzung von § 16 Abs. 2 Z 1 und Z 2 UmgrStG ist die Ansässigkeit des Einbringenden entscheidend:

• Ist der Einbringende in einem EU/EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe ansässig, kann das Ratenzahlungskonzept (bis 31.12.2015: Nichtfestsetzungskonzept) angewandt werden (§ 16 Abs. 2 Z 1 iVm Abs. 1 UmgrStG).
• Ist aber der Einbringende in einem Drittstaat ansässig, führt die Einbringung zwingend zu einer sofortigen Aufdeckung der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen (§ 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG), ohne dass die Möglichkeit besteht, einen Antrag auf Entrichtung der Steuerschuld in Raten (bis 31.12.2015: auf Nichtfestsetzung) zu stellen.

Eine Ansässigkeit in einem EU/EWR-Staat liegt nicht vor, wenn ein Einbringender eines EU/EWR-Staates aufgrund eines DBA dieses EU/EWR-Staates mit einem Drittstaat im EU/EWR-Staat lediglich mit Einkünften aus Quellen dieses Staates der Besteuerung unterliegt (Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung im Drittstaat, siehe auch KStR 2013 Rz 4). Als Indiz für eine EU/EWR-Ansässigkeit kann die Beibringung einer Ansässigkeitsbescheinigung gewertet werden.

Die Ansässigkeit der übernehmenden Körperschaft hat für die Abgrenzung von § 16 Abs. 2 Z 1 und Z 2 UmgrStG keine Relevanz.

Rz 863 wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

863

Wird das Besteuerungsrecht gegenüber anderen Staaten als EU-Mitgliedstaaten, Norwegen, oder (ab 2014) Liechtenstein oder ab 1.1.2017 Island eingeschränkt, ist nach § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG eine Verpflichtung zur sofortigen Gewinnrealisierung gemäß § 6 Z 14 EStG 1988 hinsichtlich des eingebrachten Vermögens gegeben; ein Antrag auf Ratenzahlung (bis 31.12.2015: Nichtfestsetzung) kann nicht gestellt werden.

Rz 867 wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

3.4.2.5.1. Einbringung des Gesamtvermögens einer Mitunternehmerschaft

867

Geht die Mitunternehmerschaft in Folge der Einbringung unter, weil sie gelöscht oder zur vermögensverwaltenden Personengesellschaft wird, ergibt sich Folgendes:

• Fallen alle Mitunternehmer unter § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG (Besteuerungsrecht ist im Verhältnis zu Nicht-EU/EWR-Staaten eingeschränkt), odermachenoptieren alle Mitunternehmer vom Aufwertungswahlrecht nach § 16 Abs. 3 Z 2 UmgrStG Gebrauch (Aufwertungsoption für das ausländische Vermögen) oder liegt für alle Gesellschafter ein Anwendungsfall des § 16 Abs. 3 Z 1 UmgrStG vor (Aufwertungsoption für das in- und ausländisches Vermögen), erfolgt eine einheitliche Zwangsaufwertung in der Einbringungsbilanz (Ansatz des gemeinen Wertes).
• In allen anderen Fällen erfolgt die Einbringung einheitlich zu Buchwerten ( § 16 Abs. 4 Z 1 UmgrStG ). Unabhängig von dieser einheitlichen Bewertung des Einbringungsvermögens mit Buchwerten hat eine Aufwertung für jene Mitunternehmer zu erfolgen, hinsichtlich der das Besteuerungsrecht Österreichs durch die Einbringung eingeschränkt wird (Aufwertung auf den Fremdvergleichswert und somit Festsetzung der Steuerschuld mit allfälliger Ratenzahlung bei Mitunternehmern aus EU/EWR-Mitgliedstaaten); jedoch hat ein eingeschränktes Besteuerungsrecht hinsichtlich einzelner Mitunternehmer keine Auswirkung auf den Wertansatz für die übrigen Mitunternehmer.

Soweit bei einer Einbringung in eine inländische oder ausländische übernehmende Körperschaft das Besteuerungsrecht einbringungsveranlasst eingeschränkt wird, gelten für alle inländischen Mitunternehmer die in Rz 860a ff beschriebenen Regeln.

Rz 868 wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

868

Mitunternehmer, die in einem EU-Mitgliedstaat bzw. in einem EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe ansässig sind, können entweder im Falle der Einschränkung des Besteuerungsrechtes im eingebrachten Vermögen die Entrichtung der Steuerschuld in Raten (Umgründungen bis 31.12.2015 Nichtfestsetzung) beantragen. Auf Ebene der übernehmenden Körperschaft wird das Vermögen dennoch einheitlich mit dem Buchwert angesetzt (siehe Rz 867).

Im Falle der teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrechtes kommt es zu einer Besteuerung mit dem besonderen Steuersatz (ab 1.1.2016: 27,5%; siehe näher Rz 860d oder es kommt zur Sofortbesteuerung (für Einbringungsstichtage ab 31.3.2012 mit einem Steuersatz von 25%; für Einbringungsstichtage davor Hälftesteuersatz; vgl. Rz 860d). Der Antrag auf Ratenzahlung bezieht sich auf die unter Anwendung des besonderen Steuersatzes entstehende Steuerschuld und ist vom jeweiligen Mitunternehmer zu stellen, hinsichtlich dessen eine teilweise Einschränkung des Besteuerungsrechtes vorliegt. Auf der Ebene der übernehmenden Körperschaft kommt es aber in beiden Fällen auch im Falle der teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrechtes zur Buchwertfortführung (ebenso für Umgründungen unter Anwendung des Nichtfestsetzungskonzepts), sodass der Körperschaft bezüglich dieser Mitunternehmer keine Firmenwertabschreibung im Sinn des § 16 Abs. 4 Z 2 dritter Satz UmgrStG zusteht.

Mitunternehmer, bei denen das Besteuerungsrecht Österreichs im Verhältnis zu Nicht-EU/EWR-Staaten eingeschränkt ist, müssen ungeachtet der Buchwertansätze in der Einbringungsbilanz die anteiligen stillen Reserven realisieren, ohne dass sie von der Möglichkeit der Ratenzahlung (bis 31.12.2015: Nichtfestsetzung) Gebrauch machen können.

Rz 869 wird wie folgt geändert:

869

Zur Aufdeckung der stillen Reserven, die Anlass zu einer Firmenwertabschreibung iSd § 16 Abs. 4 Z 2 dritter Satz UmgrStG bei der übernehmenden Körperschaft gibt, kommt es nur hinsichtlich jener Mitunternehmer, die in Drittstaaten ansässig sind, weil § 16 Abs. 4 Z 2 zweiter Satz UmgrStG nur auf § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG verweist.

Die Aufwertungsbeträge sind von der übernehmenden Kapitalgesellschaft evident zu halten und ab dem auf die Einbringung folgenden Wirtschaftsjahr wie ein Firmenwert gemäß § 8 Abs. 3 EStG 1988 außerbilanzmäßig abzuschreiben (§ 16 Abs. 4 Z 2 UmgrStG).

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Rz 889 wird wie folgt geändert:

889

Nicht unter den Begriff der rückwirkenden Korrekturen im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG fällt die Disposition des Einbringenden, einzelne den einzubringenden (Teil)Betrieb betreffende nach dem geplanten Einbringungsstichtag getätigte Rechtsgeschäfte nicht der übernehmenden Körperschaft zurechnen zu wollen. Voraussetzung für eine steuerneutrale Disposition ist, dass das betreffende Rechtsgeschäft im Einbringungsvertrag von der Zurechnung zur übernehmenden Körperschaft ausgenommen wird (siehe auch Rz 965).

Dies ist auch für einzelne Kundenbeziehungen möglich, soweit die (Teil)Betriebseigenschaft des eingebrachten Vermögens nicht verloren geht.

Zur Zurückbehaltung von Teilen des Kunden-, Klienten- bzw. Patientenstockes anlässlich der Einbringung freiberuflicher Betriebe siehe die Ausführungen in Rz 1358a, fünfter Bulletpoint.

Rz 926 wird wie folgt geändert:

3.4.2.6.8. Verschieben von Wirtschaftsgütern

926

§ 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG schafft im Rahmen

• einer Teilbetriebs-Einbringung
• einer Einbringung eines Teiles eines Mitunternehmeranteiles (siehe Rz 721)
• und bei Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988 auch bei der Einbringung des gesamten Betriebes (bzw. des gesamten Mitunternehmeranteiles)

die Möglichkeit, aktive und passive Wirtschaftsgüter zwischen den Teilbetrieben bzw. zwischen dem Betrieb und dem Restbetriebsvermögen der Körperschaft zu verschieben und zwar sowohl im Wege des Zurückbehaltens von Wirtschaftsgütern des einzubringenden (Teil)Betriebes als auch des Mitübertragens von Wirtschaftsgütern des verbleibenden Teilbetriebes bzw. Restbetriebsvermögens der Körperschaft.

Dies gilt weiters auch für das Zurückbehalten von Sonderbetriebsvermögen bei der Einbringung eines Mitunternehmeranteiles, wenn dieser im Betriebsvermögen gehalten wird (siehe EStR 2000 Rz 5941 und KStR 2013 Rz 406). Die Verschiebetechnik des § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG kann aber für den Fall, dass der einzubringende Mitunternehmeranteil zum Betriebsvermögen gehört, nicht dazu verwendet werden, Wirtschaftsgüter des Einbringenden aus seinem Betrieb außerhalb des "Bilanzbündelbetriebes" der Mitunternehmerschaft in den einzubringenden Mitunternehmeranteil zu verschieben. Wird ein Teil eines Mitunternehmeranteils eingebracht, gilt § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG auch für das Mitübertragen bzw. Verschieben von Sonderbetriebsvermögen; folglich kann auch das auf den nicht übertragenen Mitunternehmeranteil entfallende Sonderbetriebsvermögen miteingebracht werden. Zum Verschieben eines negativen variablen Kapitalkontos siehe Rz 721.

Dieses Verschieben von Wirtschaftsgütern erfolgt durch Aufnahme bzw. Nichtaufnahme der verschobenen Wirtschaftsgüter in die Einbringungsbilanz. Das Verschieben von Wirtschaftsgütern löst keine Entnahmebesteuerung aus. Voraussetzung für die Steuerneutralität des Verschiebens von Wirtschaftsgütern zwischen zwei Teilbetrieben ist bei Einbringenden, die den Gewinn nicht nach § 5 EStG 1988 ermitteln, jedoch, dass das verschobene Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen des verbleibenden Teilbetriebes gehören kann. Zählt das verschobene Wirtschaftsgut daher nach dem Verschieben nicht zum Betriebsvermögen des Einbringenden, liegt eine Entnahme in das Privatvermögen vor.

Wird ein Wirtschaftsgut, das steuerlich Bestandteil eines übertragenen Mitunternehmeranteils ist, aber zivilrechtlich nicht der Mitunternehmerschaft zuzurechnen ist (insbesondere Sonderbetriebsvermögen), zivilrechtlich nicht mitübertragen, ist dieser Vorgang - typologisch betrachtet - als Maßnahme des § 16 Abs. 5 UmgrStG zu qualifizieren und nach Maßgabe der dort geregelten Beschränkungen zulässig.

Rz 928 wird wie folgt geändert (StRefG 2015/2016):

3.4.2.7. Aufwertungsoption für Grund und Boden

928

Für Einbringungen mit einem Stichtag ab 1.4.2012:

Abweichend von der grundsätzlichen Verpflichtung, in der Einbringungsbilanz die Buchwerte fortzuführen, kann bei der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen - alternativ zur gespaltenen Betrachtungsweise gemäß § 18 Abs. 5 UmgrStG (siehe dazu Rz 970a) - der zum Betriebsvermögen gehörende Grund und Boden mit den nach § 6 Z 14 EStG 1988 maßgebenden Werten angesetzt werden, wenn im Falle der Veräußerung am Einbringungsstichtag § 30 Abs. 4 EStG 1988 auf den Grund und Boden ganz oder eingeschränkt anwendbar wäre (§ 16 Abs. 6 UmgrStG). Dieser Aufwertungsbetrag erhöht den Stand des Einlagenevidenzkontos; in weiterer Folge ist sicherzustellen, dass es bei der laufenden Ermittlung der Innenfinanzierung nicht zu einer Erhöhung der Innenfinanzierung im selben Ausmaß kommt:

• Wird unternehmensrechtlich auf den höheren beizulegenden Wert aufgewertet, würde sich die Innenfinanzierung in der Folge bei Wegfall der Ausschüttungssperre gemäß § 4 Abs. 12 Z 4 dritter Satz EStG 1988 iVm § 235 UGB erhöhen.
• Werden unternehmensrechtlich die Buchwerte fortgeführt, würde sich die Innenfinanzierung in der Folge bei Realisierung des Grund und Bodens erhöhen.

In beiden Fällen hat eine Erhöhung der Innenfinanzierung nicht zu erfolgen, wenn bereits der Einlagenstand in Höhe des Aufwertungsbetrages erhöht wurde.

Eine eingeschränkte Anwendbarkeit von § 30 Abs. 4 EStG 1988 kann sich aufgrund eines Wechsels der Gewinnermittlung auf § 5 Abs. 1 EStG 1988 oder einer Einlage vor dem 1.4.2012 ergeben (siehe Rz 970a). Die Aufwertungsoption des § 16 Abs. 6 UmgrStG kann auch grundstücksbezogen ausgeübt werden und ist in nach dem 31.12.2014 geschlossenen Einbringungsverträgen ersichtlich zu machen (§ 16 Abs. 6 letzter Satz iVm 3. Teil Z 26 UmgrStG idF 2. AbgÄG 2014). Dabei handelt es sich um eine Ordnungsvorschrift.

Rz 932 wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

932

Hinsichtlich der Bewertung von steuerverstrickten Kapitalanteilen ist nach § 17 Abs. 1 UmgrStG zu unterscheiden:

• Das Grundprinzip ist die Bewertung mit den Anschaffungskosten (§ 17 Abs. 1 erster Satz UmgrStG).
• Bei Exporteinbringungen (Übertragung von Kapitalanteilen auf ausländische Körperschaften) ist die Bewertung mit den Anschaffungskosten ausgeschlossen, wenn das österreichische Besteuerungsrecht an den eingebrachten Kapitalanteilen eingeschränkt wird. Damit kommt es grundsätzlich zur Tauschbesteuerung (siehe Rz 933). Erfolgt die Einbringung der Kapitalanteile in Körperschaften eines anderen EU/EWR-Staates mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe (Rz 860a859), ist die Steuerschuld gemäß § 17 Abs. 1 zweiter Satz iVm § 16 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG auf Antrag in Raten zu entrichten (bis 31.12.2015: Auf Antrag aufgeschoben festzusetzen) (§ 17 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG iVm § 16 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG). In diesem Fall kommt es zur Bewertung mit dem Fremdvergleichswertbleibt es bei der Bewertung mit den Anschaffungskosten.
• Erfolgt die Einbringung eines steuerhängigen Kapitalanteils durch einen im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen, wobei die Steuerhängigkeit am Kapitalanteil selbst gewahrt bleibt, ist wie folgt zu differenzieren:
  • Ist der Einbringende in einem EU/EWR-Staat mit umfassender Amts- und VollstreckungshilfeEU-Mitgliedstaat, Norwegen oder ab 2014 in Liechtenstein ansässig, sind die Anschaffungskosten anzusetzen (§ 17 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG iVm § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG).
  • Ist der Einbringende in einem Drittstaat ansässig und bleibt zwar die Steuerhängigkeit des Kapitalanteils gewahrt, wird aber das österreichische Besteuerungsrecht insofern eingeschränkt, als ein Besteuerungsrecht an den Gegenleistungsanteilen nicht gegeben ist, sind die eingebrachten Anteile verpflichtend mit dem gemeinen Wert anzusetzen, ohne dass eine Möglichkeit auf Ratenzahlung besteht (bis 31.12.2015 Nichtfestsetzung, siehe Rz 860d; § 17 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG iVm § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG).
• Führt die Einbringung im Ausland zur Steuerpflicht und besteht mit dem ausländischen Staat ein Doppelbesteuerungsabkommen, das die Anrechnungsmethode vorsieht oder wird eine vergleichbare Maßnahme zur Vermeidung der Doppelbesteuerung getroffen, besteht das Wahlrecht zum Ansatz der Anschaffungskosten oder des gemeinen Wertes (§ 17 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG iVm § 16 Abs. 3 UmgrStG).

Rz 933 wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

933

Bei der Prüfung der Steuerhängigkeit der Kapitalanteile ist zu beachten, dass die von Österreich abgeschlossenen DBAs in der Regel dem OECD-MA folgen und somit das Besteuerungsrecht an den Kapitalanteilen ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat des Anteilsinhabers zusteht (Art. 13 Abs. 5 OECD-MA).

Einzelne DBAs sehen allerdings abweichend vom OECD-MA vor, dass das Besteuerungsrecht an den Kapitalanteilen auch dem Staat zusteht, in dem die Gesellschaft ansässig ist (Besteuerungsrecht des Quellenstaates, zB im DBA Frankreich, Japan, China, Argentinien, Brasilien). Da neben dem Quellenstaat jedoch auch der Ansässigkeitsstaat des Anteilsinhabers (jeweils mit Anrechnungsverpflichtung für den Ansässigkeitsstaat des Veräußerers) besteuern darf und der Anteil somit steuerhängig ist, ist der Ansässigkeitsstaat des Anteilsinhabers hinsichtlich der Besteuerung des Kapitalanteiles nicht eingeschränkt.

Dasselbe gilt für Zudem ist auch bei DBAs, die dem OECD-MA folgen , zu beachten, dass nach der und eine Sonderregelung für Immobiliengesellschaften (Art. 13 Abs. 4 OECD-MA) vorsehen, wonach das Besteuerungsrecht auch von jenem Staat ausgeübt werden zugewiesen sein kann, in dem die Immobiliengesellschaft ansässig ist (zB DBA BRD, China, Frankreich, Irland, Kanada, Philippinen, USA, Zypern).

Rz 936 wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

936

Bringt der Steuerinländer ausländische Kapitalanteile in eine inländische Körperschaft ein, liegt in der Regel ein steuerhängiger Kapitalanteil vor:

Entweder kommt Österreich am einzubringenden Kapitalanteil das alleinige Besteuerungsrecht zu, weil das DBA mit dem Ansässigkeitsstaat der Beteiligungskörperschaft dem OECD-MA folgt und ist zu unterscheiden, ob das Besteuerungsrecht an den eingebrachten Anteilen dem Ansässigkeitsstaat des Einbringenden (Art. 13 Abs. 5 OECD-MA) das Besteuerungsrecht zuteilt. Diesfalls kommt es zum zwingenden Ansatz der Anschaffungskosten (Rz 931); Österreich kommt sowohl das Besteuerungsrecht an den Gegenleistungsanteilen als auch (weiterhin) am eingebrachten Vermögen zu.

Vereinzelt können DBA - abweichend vom OECD-MA - auch dem Quellenstaat ein Besteuerungsrecht einräumen (mit Anrechnungsverpflichtung, zB Frankreich, Japan, siehe Rz 933). oder dem Quellenstaat (Ansässigkeitsstaat der Körperschaft, deren Anteile eingebracht werden) zusteht. Da Österreich dadurch jedoch nicht in der Besteuerung eingeschränkt ist, liegt dennoch ein zum Einbringungsstichtag steuerhängiger Kapitalanteil vor.

Hat der Ansässigkeitsstaat des Einbringenden (somit die Republik Österreich) am Einbringungsstichtag das Besteuerungsrecht, kommt es zum zwingenden Ansatz der Anschaffungskosten (Rz 931). Hat hingegen der Quellenstaat (Ansässigkeitsstaat der Körperschaft) das Besteuerungsrecht, kommt Österreich kommt folglich sowohl das Besteuerungsrecht an den Gegenleistungsanteilen als auch am eingebrachten Vermögen zu. Neben dem zwingenden Anschaffungskostenansatz kommt diesfalls jedoch die Aufwertungsoption nach § 16 Abs. 3 Z 2 UmgrStG in Verbindung mit § 17 Abs. 1 Satz 2 UmgrStG in Betracht.

Rz 937 wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

3.4.3.2.1.2. Auslands- und Exporteinbringungen

937

Bringt der Steuerinländer inländische Kapitalanteile in eine ausländische Körperschaft ein, geht das Besteuerungsrecht Österreichs an den eingebrachten Kapitalanteilen verloren, wenn ein Doppelbesteuerungsabkommen dem OECD-MA entsprechend dem ausländischen Staat (Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft) das alleinige Besteuerungsrecht zuteilt. Es kommt in diesem Fall zur Aufdeckung der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen Tauschbesteuerung (§ 17 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG iVm § 16 Abs. 1 Satz 2 UmgrStG sowie § 1 Abs. 2 UmgrStG). Der Austausch der Anteile ist nach allgemeinem Steuerrecht grundsätzlich steuerpflichtig Dies gilt unabhängig davon, ob das Besteuerungsrecht in der gewährten Gegenleistung ersatzweise weiter besteht. Dabei ist zu unterscheiden:

• Im Falle der Einbringung in die Körperschaft eines anderen EU/EWR-Staates mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe (Rz 860a859) besteht die Wahl zwischen der sofortigen Entrichtung der Steuerschuld Besteuerung der stillen Reserven des eingebrachten Vermögens zum Einbringungsstichtag und einem Antrag, die Steuerschuld gemäß § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG in Raten zu entrichtenaufgeschoben festzusetzen (siehe Rz 860a ff; bis 31.12.2015 Nichtfestsetzung).

• Im Falle der Einbringung in die Körperschaft eines DBA-Drittstaates kommt es zum Einbringungsstichtag zur Besteuerung der stillen Reserven. Es besteht in diesen Fällen keine Möglichkeit, die Steuerschuld in Raten zu entrichten (bis 31.12.2015: aufgeschoben festzusetzen).

Zur Vermeidung einer zweifachen Besteuerung siehe Rz 1093 ff.

Rz 937a wird wie folgt geändert:

937a

Bringt ein Steuerinländer inländische Kapitalanteile in eine EU-/EWR-Körperschaft (vgl. Rz 859) ein und geht das Besteuerungsrecht Österreichs an den eingebrachten Kapitalanteilen nicht verloren, weil mit dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft ein von Art. 13 Abs. 5 OECD-MA abweichendes Doppelbesteuerungsabkommen besteht, das auch dem Quellenstaat Österreich das Besteuerungsrecht belässt, hat die Einbringung der Kapitalanteile unter Ansatz der Anschaffungskosten zu erfolgen. Ob an den Gegenleistungsanteilen ein Besteuerungsrecht besteht, ist in diesem Fall hingegen irrelevant, dh. eine Einbringung zu Anschaffungskosten erfolgt auch dann, wenn Österreich kein Besteuerungsrecht an der Gegenleistung hat, weil § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG auf § 16 Abs. 1 UmgrStG verweist.

Rz 937b wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

937b

Werden inländische Kapitalanteile durch einen Steuerinländer in eine in einem Drittstaat ansässige Körperschaft eingebracht, ist für die Rechtsfolgen der Einbringung zunächst entscheidend, ob ein Besteuerungsrecht Österreichs an den Gegenleistungsanteilen besteht.

Hat Österreich - dem OECD-Musterabkommen entsprechend - das alleinige Besteuerungsrecht an den Gegenleistungsanteilen, ist § 16 Abs. 1 UmgrStG anzuwenden und es ist maßgeblich, ob das Besteuerungsrecht Österreichs im eingebrachten Vermögen eingeschränkt ist. Ist das Besteuerungsrecht im eingebrachten Vermögen eingeschränkt, weil dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft das Besteuerungsrecht zukommt, kommt es zu einer Aufdeckung der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen, ohne dass die Möglichkeit besteht, einen Antrag auf Ratenzahlung zu stellen (Einschränkung des Besteuerungsrechtes gegenüber Drittstaaten).

Das österreichische Abkommensnetz kennt zwar auch DBA, die abweichend vom OECD-Musterabkommen das Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalanteilen nicht ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat des Veräußerers einräumen, sondern auch dem Quellenstaat (Ansässigkeitsstaat der Beteiligungskörperschaft), wodurch jedoch das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Gegenleistungsanteile nicht eingeschränkt ist (siehe Rz 933 und 935). Hat Österreich kein Besteuerungsrecht an den Gegenleistungsanteilen, ist § 16 Abs. 2 UmgrStG anzuwenden und es ist zu prüfen, ob es sich um einen Einbringenden eines EU/EWR-Staates handelt. Da dies bei einem inländischen Einbringenden der Fall ist, ist § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG anzuwenden. Da das Besteuerungsrecht Österreichs am eingebrachten Vermögen nicht verloren geht, erfolgt die Einbringung zu Anschaffungskosten.

Rz 938 wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

938

Bringt der Steuerinländer ausländische (in Österreich steuerhängige) Kapitalanteile in eine ausländische Körperschaft ein, mit deren Ansässigkeitsstaat ein dem Art. 13 Abs. 5 OECD-MA entsprechendes DBA besteht, hat Österreich idR das Besteuerungsrecht an den Gegenleistungsanteilen; § 17 Abs. 1 iVm 16 Abs. 1 UmgrStG ist anzuwenden. Geht das Besteuerungsrecht Österreichs an den eingebrachten Kapitalanteilen mit der Einbringung verloren, ist zu unterscheiden:

• Wird das Besteuerungsrecht Österreichs am eingebrachten Vermögen gegenüber einem EU/EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe eingeschränkt, kann ein Antrag auf Ratenzahlung (bis 31.12.2015: Nichtfestsetzung) gestellt und die Besteuerung aufgeschoben werden (§ 17 Abs. 1 UmgrStG iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG; siehe sinngemäß Rz 937 ff, insbesondere auch zur Nichtfestsetzung).

• Wird das Besteuerungsrecht Österreichs am eingebrachten Vermögen gegenüber einem Drittstaat eingeschränkt, kommt es gemäß § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG zur Realisierung der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen, ohne dass die Möglichkeit besteht, einen Antrag auf Ratenzahlung (bis 31.12.2015: auf Nichtfestsetzung) zu stellen Zwangsaufwertung des eingebrachten Vermögens (§ 17 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG iVm § 16 Abs. 1 Satz 2 UmgrStG und § 1 Abs. 2 UmgrStG) und der Austausch der Anteile nach allgemeinem Steuerrecht ist grundsätzlich steuerpflichtig. Die Besteuerung der stillen Reserven erfolgt zum Einbringungsstichtag.

Rz 943 wird wie folgt geändert:

943

• Besteht an den einzubringenden Anteilen auf Grund eines von Art. 13 Abs. 5 OECD-MA abweichenden DBA schon vor der Einbringung ein Besteuerungsrecht, liegt kein Anwendungsfall des § 17 Abs. 2 UmgrStG vor. Daher kommen nach § 17 Abs. 1 UmgrStG die Bewertungsregeln gemäß § 16 UmgrStG zur Anwendung.

Rz 948 wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

3.4.3.3.1.2. Auslandseinbringungen

948

Die Einbringung inländischer Kapitalanteile durch Steuerausländer in eine ausländische übernehmende Körperschaft ist steuerlich nur dann relevant, wenn ein Anwendungsfall von § 17 Abs. 1 UmgrStG vorliegt. Da die österreichischen DBA in der Regel dem Art. 13 Abs. 5 OECD-MA folgen, nach welchem Österreich kein Besteuerungsrecht zukommt, liegt bei solchen Auslandseinbringungen meist ein Anwendungsfall von § 17 Abs. 2 UmgrStG vor. Die in dieser Bestimmung vorgesehenen Bewertungsregelungen haben in solchen Fällen keine unmittelbare Auswirkung.

• Bringt ein in einem EU-Mitgliedstaat ansässiger Steuerausländer inländische Kapitalanteile, an denen Österreich nach dem anzuwendenden DBA kein Besteuerungsrecht hat, in eine Körperschaft eines anderen EU-/EWR-Staates ein, liegt grundsätzlich ein Anwendungsfall des § 17 Abs. 2 UmgrStG vor, allerdings ohne unmittelbare steuerliche Auswirkungen.

Bringt ein in einem EU-Mitgliedstaat ansässiger Steuerausländer inländische Kapitalanteile, an denen Österreich nach dem anzuwendenden DBA ein Besteuerungsrecht hat, in eine Körperschaft eines anderen EU-/EWR-Staates ein, liegt jedoch ein Anwendungsfall des § 17 Abs. 1 UmgrStG vor.

• Bringt ein in einem EU-Mitgliedstaat ansässiger Steuerausländer inländische Kapitalanteile, an denen Österreich nach dem anzuwendenden DBA kein Besteuerungsrecht hat, in eine Körperschaft eines Drittstaates ein, liegt grundsätzlich ein Anwendungsfall des § 17 Abs. 2 UmgrStG vor, allerdings ohne unmittelbare steuerliche Auswirkungen.

Bringt ein in einem EU-Mitgliedstaat ansässiger Steuerausländer inländische Kapitalanteile, an denen Österreich nach dem anzuwendenden DBA ein Besteuerungsrecht hat, in eine Körperschaft eines Drittstaates ein, liegt jedoch ein Anwendungsfall des § 17 Abs. 1 UmgrStG vor.

• Bringt ein in einem Drittstaat ansässiger Steuerausländer inländische Kapitalanteile, an denen Österreich nach dem anzuwendenden DBA kein Besteuerungsrecht hat, in eine ausländische (EU/EWR- oder Drittstaats-) Körperschaft ein, liegt grundsätzlich ein Anwendungsfall des § 17 Abs. 2 UmgrStG vor, allerdings ohne unmittelbare steuerliche Auswirkungen.

Bringt ein in einem Drittstaat ansässiger Steuerausländer inländische Kapitalanteile, an denen Österreich nach dem anzuwendenden DBA ein Besteuerungsrecht hat, in eine ausländische (EU/EWR- oder Drittstaats-) Körperschaft ein, liegt jedoch ein Anwendungsfall des § 17 Abs. 1 UmgrStG vor.

• Bringt ein in einem EU-Mitgliedstaat ansässiger Steuerausländer inländische Kapitalanteile, an denen Österreich nach dem anzuwendenden DBA ein Besteuerungsrecht hat, in eine Körperschaft eines EU-Mitgliedstaates ein, mit dem ein DBA besteht, nach dem auch Österreich ein Besteuerungsrecht an den eingebrachten Kapitalanteilen hat, liegt ein Anwendungsfall des § 17 Abs. 1 UmgrStG vor, weil das Besteuerungsrecht am eingebrachten Vermögen nicht eingeschränkt wird.

Nach Rz 960 wird folgende neue Rz 960a eingefügt (AbgÄG 2015):

960a

Kommt es einbringungsbedingt zu einer teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich gemäß § 16 Abs. 1 vierter Satz UmgrStG (siehe Rz 858), hat die übernehmende Körperschaft das eingebrachte Vermögen - abweichend vom Ansatz der Gegenleistungsanteile durch den Einbringenden - mit den Buchwerten anzusetzen ( § 18 Abs. 1 Z 1 zweiter Satz UmgrStG ).

Rz 963 wird wie folgt geändert (StRefG 2015/2016):

3.5.1.3.1.1. Wechsel der Gewinnermittlung

963

Die übernehmenden Körperschaften haben den Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln. Ein allfälliger Übergangsgewinn des Einbringenden zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ist bei diesem zum Einbringungsstichtag zu erfassen (siehe Rz 818 ff). Ein weiterer Wechsel von § 4 Abs. 1 EStG 1988 auf § 5 EStG 1988 ist in der Person der übernehmenden Körperschaft begründet und daher erst bei dieser auf den dem Einbringungsstichtag folgenden Tag zu erfassen (siehe Rz 817). Dabei kommen die Grundsätze des § 4 Abs. 10 EStG 1988 zur Anwendung. Insbesondere kommt es für Einbringungen nach § 4 Abs. 10 Z 3 lit. a EStG 1988 zu einer steuerneutralen Aufwertung von Grund und Boden, wenn das Wirtschaftsjahr der übernehmenden Körperschaft vor dem 1. April 2012 beginnt und der Einbringungsvertrag vor dem 1. Oktober 2012 unterfertigt wird (§ 124b Z 212 EStG 1988 idF vor AIFMG, BGBl. I Nr. 135/2013).

Für Einbringungen mit einem Stichtag ab 1.4.2012 ist der Grund und Boden mit dem Buchwert anzusetzen, wobei der Teilwert im Zeitpunkt der Einbringung gemäß § 18 Abs. 5 Z 1 UmgrStG in Evidenz zu nehmen ist, wenn beim Einbringenden im Falle der Veräußerung zum Einbringungsstichtag § 30 Abs. 4 EStG 1988 auf den gesamten Grund und Boden anwendbar wäre (gespaltene Betrachtungsweise, siehe dazu Rz 970a). Wahlweise kann der zum 31.3.2012 nicht steuerhängig gewesene Grund und Boden auch mit dem gemeinen Wert angesetzt werden (§ 16 Abs. 6 UmgrStG), wodurch es zur Gewinnrealisierung kommt (siehe dazu Rz 928).

Ferner sind Rückstellungsbildungen oder Teilwertabschreibungen nachzuholen. Ein Übergangsgewinn ist im ersten Wirtschaftsjahr nach dem Einbringungsstichtag, ein Übergangsverlust verteilt auf sieben Jahre zu erfassen. Im Hinblick auf die fiktive Gesamtrechtsnachfolge hat die übernehmende Körperschaft auch die Rechtsfolgen des § 30 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 idF vor dem BudBG 2011 zu vertreten.

Zum möglichen Wechsel der Gewinnermittlungsart bei der Einbringung eines Mitunternehmeranteils siehe Rz 970.

Zur Auswirkung des Wechsels der Gewinnermittlungsart auf die Einbringenden als Anteilsinhaber der übernehmenden Körperschaft siehe Rz 1169 ff.

Rz 972a wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

3.5.1.3a. Bewertung des übernommenen Vermögens bei "Importeinbringungen"

972a

Soweit das Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich übernommener Vermögensteile entsteht, sind die übernommenen Vermögensteile mit dem gemeinen Wert anzusetzen, soweit sich aus § 17 Abs. 2 Z 1 UmgrStG nichts anderes ergibt (Rz 972). Dies gilt auch für wieder übernommenes Vermögen, für das in der Vergangenheit ein Antrag auf Ratenzahlung gestellt wurde (Reimport, siehe ausführlich Rz 160b).

Nicht mit dem gemeinen Wert sondern mit den fortgeschriebenen Buchwerten anzusetzen sind übernommene Vermögensteile, für die bei der übernehmenden Körperschaft oder einer konzernzugehörigen Körperschaft der übernehmenden Körperschaft die Steuerschuld auf Grund einer vorangegangenen Exportumgründung aufgrund der ertragsteuerlichen Vorschriften idF AbgÄG 2015 oder idF vor AbgÄG 2015 nicht festgesetzt worden ist oder gemäß § 16 Abs. 1a bzw. § 16 Abs. 1 Satz 3 ff UmgrStG nicht entstanden ist oder auf Grund von § 6 Z 6 EStG 1988 nicht festgesetzt wurde; siehe zu den einzelnen Fallkonstellationen dazu Rz 160c und 160d.

Bei Reimporten aufgrund von nach dem 31.12.2015 beschlossenen Umgründungen (Rechtslage idF AbgÄG 2015) oder Überführungen gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 nach dem 31.12.2015 (Rechtslage idF AbgÄG 2015) darf jedoch höchstens der gemeine Wert angesetzt werden; siehe Rz 160d.

Rz 972c wird wie folgt geändert (StRefG 2015/2016):

972c

Rückbezogene tatsächliche Entnahmen gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG und vorbehaltene Entnahmen gemäß § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG unterliegen nach § 18 Abs. 2 UmgrStG nur insoweit der Ausschüttungsfiktion, als sie zu einem Absinken des Buchwertes des einzubringenden Vermögens unter den Nullstand führen oder bei Vorliegen eines bereits negativen Buchwertes diesen erhöhen. Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Ausschüttungsfiktion sind alle rückwirkenden Korrekturen im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG zu berücksichtigen. Ergibt sich dabei eine negativer Buchwert, sind rückbezogene tatsächliche und vorbehaltene Entnahmen (iSd § 16 Abs. 5 Z 1 und Z 2 UmgrStG) insoweit von der Ausschüttungsfiktion betroffen. Der Ausschüttungsfiktion können daher ausschließlich Entnahmen nach § 16 Abs. 5 Z 1 und Z 2 UmgrStG unterliegen; andere rückwirkende Vermögensänderungen sind zwar für die Anwendung der Ausschüttungsfiktion zu berücksichtigen, unterliegen selbst aber nicht der Ausschüttungsfiktion.

​

Rz 972d wird wie folgt geändert (StRefG 2015/2016):

972d

Die KESt-Schuld entsteht mit der Anmeldung oder Meldung der Einbringung. Binnen einer Woche hat daher eine KESt-Anmeldung mittels Formular Ka 1 (Punkt II 2.a und 2.b) beim Finanzamt der übernehmenden Körperschaft zu erfolgen. Die Abfuhr der KESt hat für tatsächliche Entnahmen spätestens eine Woche nach der (An)Meldung der Einbringung und hinsichtlich der vorbehaltenen Entnahme binnen einer Woche nach Tilgung bzw. nach Beschluss auf Liquidation oder Umgründung mit Erlöschen der Körperschaft (Verschmelzung, Umwandlung und Aufspaltung) zu erfolgen. Weiters löst hinsichtlich vorbehaltener Entnahmen auch die Zuwendung der Beteiligung, die der Einbringende (als Gegenleistung) an der übernehmenden Körperschaft hält, an eine Privatstiftung die Verpflichtung zur Abfuhr der Kapitalertragsteuer aus.

Erfolgt die Anmeldung oder Meldung der Einbringung spätestens zum 31.12.2015, kommt auf die Ausschüttungsfiktion unabhängig von einer späteren Abfuhr der KESt der 25-prozentige Steuersatz gemäß § 27a Abs. 1 EStG 1988 idF vor StRefG 2015/2016 zur Anwendung.

Rz 972i wird wie folgt geändert:

972i

Die unter die KESt-Pflicht fallenden rückbezogenen Entnahmen werden als Ausschüttungen fingiert und stellen daher auch Beteiligungserträge iSd § 3 27 Abs. 4 2 Z 1 EStG 1988 dar. Alternativ zur KESt steht daher auch dier Hälftesteuersatz Regelbesteuerungsoption gemäß § 3 27a Abs. 4 5 EStG 1988 in jenem Veranlagungszeitraum zu, in dem die KESt-Abfuhrverpflichtung nach § 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG entsteht.

In Rz 972j erfolgt eine redaktionelle Anpassung im Beispiel:

972j

[...]

Rz 975 wird wie folgt geändert (Rechtsprechung):

3.5.2.1. Überlassung der Arbeitskraft

975

Beschäftigungsverhältnisse des Einbringenden bei der übernehmenden Körperschaft, die sich auf das eingebrachte Vermögen (Betrieb) beziehen, können frühestens für Zeiträume nach Abschluss des Einbringungsvertrages begründet oder verändert werden, sofern zu diesem Zeitpunkt eine vertragliche Vereinbarung getroffen wird. Eine Rückbeziehung auf die Zeit ab dem dem Einbringungsstichtag folgenden Tag bzw. daraus resultierende Vergütungen für Zeiträume vor Abschluss des Einbringungsvertrages bewirken verdeckte Ausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988 (vgl. VwGH 16.12.2015, 2012/15/0216 ).

In Rz 975a wird im Beispiel eine redaktionelle Änderung vorgenommen:

975a

[...]

Zu den Folgen des einbringungsveranlassten Entstehens einer wesentlichen Beteiligung eines Arbeitnehmers an der Arbeitgeber-Körperschaft siehe Rz 1218a.

Rz 984 wird wie folgt geändert:

3.5.3. Internationale Schachtelbeteiligung

984

Entsteht oder erweitert sich bei der übernehmenden Körperschaft einbringungsbedingt eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988, sollen die bis zur Einbringung in den bisher nicht steuerbegünstigten Beteiligungsquoten angesammelten steuerhängigen stillen Reserven auch nach der Einbringung steuerhängig bleiben. Zum Entstehen der Schachtelbeteiligung siehe Rz 988 ff, zur Erweiterung der Schachtelbeteiligung siehe Rz 991.

Rz 985 wird wie folgt geändert:

985

Geht durch eine Einbringung die Eigenschaft einer Beteiligung als steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung unter, soll eine Entsteuerung der bis zur Einbringung nicht steuerhängigen stillen Reserven erreicht werden. Siehe dazu Rz 992 ff.

Rz 987 wird wie folgt geändert:

3.5.3.1. Entstehen bzw. Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung

3.5.3.1.1. Befreiung von Gewinnanteilen

987

Rechtslage ab 2004:

Im Falle des Entstehens bzw. der Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung bei der übernehmenden Körperschaft ist im Hinblick auf die Befreiung von Gewinnanteilen die Jahresfrist des § 10 Abs. 2 KStG 1988 zu beachten. Der Fristenlauf beginnt mit dem dem Einbringungsstichtag folgenden Tag. Dies gilt unabhängig von der Person des Einbringenden. Sollte allerdings bei einer inländischen übertragenden Körperschaft bereits bisher eine internationale Schachtelbeteiligung bestanden haben, wird diese im Wege der ertragsteuerlichen Gesamtrechtsnachfolge fortgesetzt. In diesem Fall ist die Jahresfrist unbeachtlich.

Rz 991 wird wie folgt geändert:

3.5.3.1.2.2. Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung

991

Eine bei einer inländischen übernehmenden Körperschaft bereits bestehende internationale Schachtelbeteiligung kann sich einbringungsbedingt erweitern, sei es durch die Übernahme neuer Anteile, sei es durch die Übernahme einer Beteiligung oder deren Erweiterung. Dabei ist zu unterscheiden:

• Erweitert sich einbringungsbedingt eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung, gilt die in Rz 988 beschriebene Regelung.

• Erweitert sich einbringungsbedingt eine internationale Schachtelbeteiligung, die nach § 10 Abs. 3 Z 4 KStG 1988 zum Teil steuerneutral und zum Teil steuerpflichtig ist, ist der Erhöhungsteil nach dem prozentualenm Verhältnis der bisherigen Teile der Schachtelbeteiligung den beiden zuzurechnen.

Rz 992 wird wie folgt geändert:

3.5.3.2. Untergang einer internationalen Schachtelbeteiligung

992

Der einbringungsbedingte Untergang einer steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung ist bei der übernehmenden Körperschaft auf Grund einer Teileinbringung der Schachtelbeteiligung denkbar. Dies ist als Anwendungsfall des Art. III UmgrStG im Falle einer Betriebs- oder Teilbetriebseinbringung denkbar, bei der ein Teil einer Schachtelbeteiligung in einem Ausmaß von weniger als 10% miteingebracht wird. Auf Grund der ertragsteuerlichen Gesamtrechtsnachfolgefiktion geht die Beteiligung zunächst zum Buchwert auf die übernehmende Körperschaft über. Die bis zum Einbringungsstichtag entstandenen stillen Reserven sollen aber entsteuert werden. Es gilt daher der höhere Teilwert zum Einbringungsstichtag mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages grundsätzlich als Buchwert.

In gleicher Weise kann die dargestellte Regelung auf die Einbringung eines Teiles der internationalen Schachtelbeteiligung dahingehend angewendet werden, dass der bei der einbringenden Körperschaft verbleibende Teil unter 10% absinkt.

Rz 999 wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015 und IF-VO):

999

Ein Sonderfall eines Buchverlustes bei der übernehmenden Körperschaft ergibt sich im Falle der Miteinbringung der Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft. Die zum Betriebsvermögen gehörende und mit dem Betrieb des einbringenden Einzelunternehmers oder der einbringenden Mitunternehmerschaft miteingebrachte Beteiligung wird dadurch zum eigenen Anteil der übernehmenden Körperschaft. Analog zur down-stream-Verschmelzung führt die sofortige Herausgabe der Anteile an den Einbringenden in der Folge zu einem steuerneutralen Buchverlust in Höhe eines steuerlich positiven Buchwertes bzw. zu einem steuerneutralen Buchgewinn in Höhe eines (auf Grund einer Vorumgründung) steuerlich negativen Buchwertes. Zu den Folgen der Nichteinbringung der Beteiligung siehe Rz 1019 ff und Rz 1069 ff.

Zu den Auswirkungen von Buchgewinnen und Buchverlusten auf die Innenfinanzierung siehe Rz 379.

Rz 1000 wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015 und IF-VO):

3.5.4.2. Steuerwirksame Unterschiedsbeträge (Confusio)

1000

Unabhängig vom Vorliegen von Buchgewinnen oder Buchverlusten sind Veränderungen des Betriebsvermögens, die aus der Vereinigung von Aktiven und Passiven (Confusio) bei der übernehmenden Körperschaft stammen, in dem dem Einbringungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr steuerlich zu berücksichtigen (siehe auch Rz 162 ff).

Zu den Auswirkungen von Confusiogewinnen und Confusioverlusten auf die Innenfinanzierung siehe Rz 379.

In Rz 1032 erfolgt eine Verweisanpassung (VAG 2016):

3.6.3.3. Surrogatkapital

1032

Neben oder an Stelle der Ausgabe von Nominalanteilen (siehe Rz 1031) kann die Gegenleistung auch in Anteilen bestehen, die steuerlich einem Kapitalanteil gleichgehalten werden. Betroffen davon sind die in § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 aufgezählten Partizipationskapitalanteile im Sinne des BWG idF vor BGBl. I Nr. 184/2013 und des VAG idF vor BGBl. I Nr. 34/2015 (siehe dazu KStR 2013 Rz 558) und Substanzgenussrechten (siehe dazu KStR 2013 Rz 1191 ff und Rz 557).

Rz 1086 wird wie folgt geändert:

3.6.4.10. Einbringung in eine ausländische übernehmende Körperschaft

3.6.4.10.1. Allgemeines

1086

Die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen einer inländischen Schwestergesellschaft in die ausländische kann stets unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung für die einbringende Schwestergesellschaft erfolgen, da das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich des eingebrachten Vermögens im Rahmen der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht der übernehmenden ausländischen Körperschaft erhalten bleibt. Die Gegenleistung gilt jedoch dennoch als bewirkt und besteht in Werterhöhung der Anteile an der übernehmenden Gesellschaft; im Anwendungsbereich des § 16 Abs. 2 UmgrStG ist folglich die Ansässigkeit der Anteilsinhaber der übernehmenden Körperschaft maßgeblich (siehe Rz 854b). Es ist auch unbeachtlich, wer der (die) Anteilsinhaber der beiden Körperschaften ist (sind), da das Besteuerungsrecht bei inländischen Anteilsinhabern erhalten bleibt und bei ausländischen weder vor noch nach der Einbringung gegeben ist (siehe Rz 1129 ff).

Rz 1087 wird wie folgt geändert:

3.6.4.10.2. Anteilseinbringung in eine ausländische übernehmende Körperschaft

1087

Im Fall der Einbringung eines Kapitalanteiles im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG in eine ausländische übernehmende Körperschaft wird diese Beteiligung tatsächlich in das Ausland übertragen und damit in der Regel eine Einschränkung Verlust des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich bewirkt. Die Bewertung für den Einbringenden richtet sich für betriebsvermögenszugehörige Anteile nach § 16 UmgrStG (Rz 848 ff) und im ü Übrigen nach § 17 UmgrStG (Rz 929 ff). Da nicht in allen Fällen der Exporteinbringung eine Wahrung des Besteuerungsrechtes der Republik möglich ist, setzt § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG für den Verzicht auf eine Gegenleistung voraus, dass die Einbringung ausschließlich bei inländischen Anteilen an der übernehmenden ausländischen Körperschaft eine Zu- oder Abschreibung auslöst. Damit wird sichergestellt, dass in Kapitalanteilen verstrickte und im Inland steuerhängige stille Reserven in einer Gegenleistung steuerhängig gespeichert bleiben. Ist die in § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG genannte Voraussetzung für einen Verzicht auf eine Gegenleistung nicht gegeben, muss die Einbringung gegen Gewährung von Anteilen erfolgen oder die Einbringung unterbleiben.

Allerdings kann § 19 Abs. 2 Z 5 zweiter Halbsatz UmgrStG aus unionsrechtlichen Erwägungen unangewendet bleiben, sofern eine Einbringung eines im Inland steuerhängigen Kapitalanteils durch einen Steuerinländer oder durch einen EU/EWR-Ansässigen in eine EU/EWR-Körperschaft erfolgt. In solchen Fällen kann daher von der Gewährung einer Gegenleistung abgesehen werden, ohne dass eine Anwendungsvoraussetzung des Art. III UmgrStG verletzt wird.

Unterbleibt eine Anteilsgewährung, obwohl die Voraussetzungen des § 19 Abs. 2 Z 5 zweiter Halbsatz UmgrStG nicht vorliegen und kann die Bestimmung auch aus unionsrechtlichen Gründen nicht unangewendet bleiben, ist auf Grund des Verweises in § 12 Abs. 1 UmgrStG auf den § 19 UmgrStG eine Anwendungsvoraussetzung des Art. III UmgrStG verletzt und es liegt eine unter § 20 Abs. 1 Z 2 KStG 1988 fallende einen steuerwirksamen Tausch im Sinne des § 6 Z 14 EStG 1988 auslösende Sacheinlage oder Sachzuwendung vor.

In Rz 1092 erfolgen Verweisanpassungen (AbgÄG 2015):

3.7.1.2. Anschaffungszeitpunkt der einbringungsverfangenen Anteile

1092

Als Anschaffungszeitpunkt von gewährten Anteilen gilt der Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages. Gleiches gilt nach § 20 Abs. 1 Satz 2 UmgrStG für den Zeitpunkt des Bewirkens der Gegenleistung, wenn keine neuen Anteile gewährt werden. Mit diesem Tag gelten alle Gegenleistungen als angeschafft, unabhängig davon, ob sie aus neuen Anteilen nach § 19 Abs. 1 UmgrStG, eigenen Anteilen nach § 19 Abs. 2 Z 1 UmgrStG, Anteilen anderer Anteilsinhaber der übernehmenden Körperschaft nach § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG oder baren Zuzahlungen nach § 19 Abs. 2 Z 3 UmgrStG bestehen. Der Anschaffungszeitpunkt hat Bedeutung für:

• den Zeitpunkt der Minderung der Anschaffungskosten auf Grund barer Zuzahlungen (siehe Rz 1052),
• die Zurechnung gewährter Anteile zum Einbringenden insb. die Rückbeziehung bei mehrfachen Umgründungen (siehe Rz 1874 ff),
• die Vornahme von Zu- und Abschreibungen auf die Anteile an der übernehmenden Körperschaft bzw. auf die Anteile der einbringenden Körperschaft im Falle der Eigentums- oder Beteiligungsidentität (siehe Rz 1117 ff),
• die Vornahme von Zuschreibungen auf die Anteile an der übernehmenden Körperschaft im Falle der Festsetzung der Steuerschuld nach § 16 Abs. 1 UmgrStG bzw. § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 bzw. § 17 Abs. 1 UmgrStG (siehe Rz 860a ff) oder des Entstehens der KESt-Pflicht nach § 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG (siehe Rz 972b ff),
• den Wegfall der Ausnahme von der Steuerneutralität der internationalen Schachtelbeteiligung nach dem Entstehen der Steuerschuld nach § 16 Abs. 1 dritter bis letzter Satz UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 bzw. § 16 Abs. 1a UmgrStG idF AbgÄG 2015 bzw. § 16 Abs. 2 UmgrStG (siehe Rz 1163a),
• Für Einbringungen mit einem Stichtag vor dem 31.12.2010:
  den Beginn der nach § 20 Abs. 6 Z 1 UmgrStG idF vor AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012, zehnjährigen Steuerverstrickung einbringungsgeborener und gleichgestellter Anteile an der übernehmenden Körperschaft, die weder zu einem Betriebsvermögen gehören noch unter die §§ 30 oder 31 EStG 1988 idF vor BudBG 2011 fallen (siehe Rz 1137 ff),
• Für Einbringungen mit einem Stichtag vor dem 1.4.2012:
  den Beginn der nach § 20 Abs. 5 UmgrStG idF vor AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012, zehnjährigen Steuerverstrickung von Anteilen, die auf Grund der Einbringung die Eigenschaft als Beteiligung im Sinne des § 31 EStG 1988 idF BudBG 2011 verlieren (siehe Rz 1135 ff),
• Für Einbringungen mit einem Stichtag nach dem 31.3.2012:
  Bei Einbringung eines Kapitalanteiles, bei dem die Möglichkeit der Besteuerung der stillen Reserven nach den Regelungen des Einkommensteuergesetzes 1988 am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages nicht gegeben war, die sinngemäße Anwendung des § 5 Abs. 1 und 2 UmgrStG; dies gilt sinngemäß auch für Anteile, die am Einbringungsstichtag nur mehr befristet steuerhängig sind (§ 124b Z 185 lit. a erster Teilstrich EStG 1988).
• den Beginn der Jahresfrist des § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG in Verbindung mit § 10 Abs. 2 KStG 1988 (siehe KStR 2013 Rz 1212), wenn durch die Einbringung an der übernehmenden Körperschaft eine internationale Schachtelbeteiligung entsteht (siehe Rz 1157 ff), für die keine Option gemäß § 10 Abs. 3 KStG 1988 ausgeübt wird,
• Für Einbringungen mit einem Stichtag vor dem 31.12.2010:
  den Beginn der einjährigen Spekulationsfrist nach § 30 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012, BGBl. I Nr. 22/2012. Bei einer Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile oder als angeschafft geltender einbringungsbezogener Anteilsteile innerhalb eines Jahres ab dem auf den Einbringungsstichtag folgenden Tag liegen steuerpflichtige Spekulationseinkünfte vor (siehe dazu EStR 2000 Rz 6103). Dabei ist zu beachten, dass die Fristberechnung für den Spekulationstatbestand für die zum Zeitpunkt der Einbringung bereits bestehenden Anteile und die bei der Gewährung von Anteilen einbringungsgeborenen Anteile bzw. bei Unterbleiben einer Anteilsgewährung für die zu aktivierenden Beträge getrennt vorzunehmen ist. Wenn eine der beiden Fristen zum Veräußerungszeitpunkt noch nicht abgelaufen ist, hat die Aufteilung des Veräußerungserlöses hinsichtlich der steuerlichen Folgen aus der Veräußerung der Beteiligung nach dem Verhältnis der Verkehrswerte der Beteiligung vor und nach der Einbringung zu erfolgen.

Rz 1094 wird wie folgt geändert:

3.7.2.2. Buchwert- und Aufwertungseinbringung

1094

Abhängig von den maßgebenden Regeln der §§ 16 und 17 UmgrStG ist hinsichtlich der Höhe der Anschaffungskosten zwischen Buchwerteinbringung und Aufwertungseinbringung zu unterscheiden ( § 20 Abs. 2 Z 1 UmgrStG ).

Rz 1097 wird wie folgt geändert (StRefG 2015/2016):

1097

Es kommt dadurch zu einer Verdoppelung der Steuerhängigkeit der stillen Reserven des Einbringungsvermögens, ohne dass der Grundsatz der Einfachbesteuerung der von Körperschaften erwirtschafteten Gewinne verletzt wird: Die stillen Reserven werden einerseits zu stillen Reserven der übernehmenden Körperschaft (erste Hälfte der Steuerhängigkeit in Höhe der 25-prozentigen Körperschaftsteuer) und andererseits durch die mit der Anschaffungskostenbindung verknüpfte Übertragung auf die Anteile des Einbringenden zu stillen Reserven an den Gesellschaftsanteilen der übernehmenden Körperschaft (zweite Hälfte der Steuerhängigkeit in Höhe des halben Einkommensteuersatzes bzw. ab 1.4.2012 Steuerpflicht mit dem besonderen Steuersatz von 25% gemäß § 27a Abs. 1 EStG 1988 -prozentigen Steuersatz gemäß § 27a Abs. 1 EStG 1988 bzw. ab 1.1.2016 Steuerpflicht mit dem besonderen Steuersatz von 27,5% gemäß § 27a Abs. 1 Z 2 EStG 1988 idF StRefG 2015/2016, BGBl. I Nr. 118/2015).

Rz 1098 wird wie folgt geändert (StRefG 2015/2016):

1098

Das Grundprinzip der Buchwerteinbringung führt im Interesse des Erhaltens der Einfachbesteuerung auch dazu, dass es bei Vorliegen eines buchmäßig negativen Sacheinlagewertes (negatives Einbringungskapital) steuerlich bei der übernehmenden Körperschaft zum Ausweis eines Überhanges der Passiva gegenüber der Aktiva kommt und beim Einbringenden als Anteilsinhaber der übernehmenden Körperschaft nach § 20 Abs. 2 bis 4 UmgrStG einbringungsgeborene Anteile negative Anschaffungskosten haben bzw. bestehende Anteile um den Betrag des negativen Einbringungskapitals abzustocken sind und dadurch ebenfalls negative Anschaffungskosten entstehen können. Diese sind nach § 43 Abs. 2 UmgrStG evident zu halten (siehe Rz 1903 ff) und für den Fall einer späteren entgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragung, einer späteren Umgründung oder einer späteren Liquidation maßgebend.

Rz 1099 wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

3.7.2.2.2. Aufwertungseinbringung

1099

Bei der Aufwertungseinbringung erfolgt der Ansatz des Einbringungsvermögens in den durch die §§ 16 und 17 UmgrStG normierten Fällen mit dem gemeinen Wert bzw. ab 1.1.2016 mit dem Fremdvergleichswert. Das sich daraus ergebende Einbringungskapital laut Einbringungsbilanz bildet die Anschaffungskosten der einbringungsgeborenen Gesellschaftsanteile. Soweit mit der Aufwertung die Gesamtreserven besteuert werden, kommt es - unabhängig von einer allfälligen Anwendung des Ratenzahlungskonzeptes - zu keiner Verdoppelung der stillen Reserven, weil sowohl das eingebrachte Vermögen als auch die Gegenleistungsanteile aufgewertet werden: . Die Übernahme des sich durch Aufwertung ergebenden Buchwertes kann als Eingangswert bei der übernehmenden Körperschaft und als Anschaffungskosten beim Anteilsinhaber keine weitere Besteuerung auslösen. Für die Anwendung des § 20 Abs. 2 Z 5 UmgrStG bleibt daher diesfalls kein Raum.

In Rz 1105a werden das Beispiel sowie der letzte Satz wie folgt geändert (StRefG 2015/2016):

3.7.2.6. Rückwirkende Änderung der einbringungsveranlassten Anschaffungskosten oder Buchwerte

1105a

[...]

Zur Anteilsveräußerung vor Entstehen der KESt-Abfuhrverpflichtung siehe Rz 972g; zu den Auswirkungen auf die Innenfinanzierung siehe Rz 1266b.

In Rz 1119 erfolgt eine Verweisanpassung:

3.7.3.3.3.2. Einbringung in die Enkelgesellschaft

1119

Auch bei Einbringungen von Vermögen von Großmuttergesellschaften in Enkelgesellschaften sind die Regelungen des § 20 Abs. 4 Z 1 Satz 1 UmgrStG anwendbar. In diesem Fall ist in der Großmuttergesellschaft der Einbringungswert dem Beteiligungswert an der Muttergesellschaft als Zwischengesellschaft zuzuschreiben. In der Muttergesellschaft ist der Einbringungswert dem Beteiligungswert der Enkelgesellschaft zuzuschreiben und in gleicher Höhe eine Kapitalrücklage einzustellen. Der damit verbundene Einbringungsbuchgewinn ist nach § 18 Abs. 6 5 UmgrStG in Verbindung mit § 3 Abs. 2 UmgrStG steuerneutral (siehe Rz 997 ff). Diese Vorgangsweise greift auch bei mehreren Zwischengesellschaften, etwa bei Einbringungen von Vermögen von Urgroßmuttergesellschaften in Enkelgesellschaften Platz.

In Rz 1120 erfolgt eine Verweisanpassung:

3.7.3.4. Einbringung durch Tochterkörperschaften

3.7.3.4.1. Einbringung in die Muttergesellschaft

1120

Die Folgen der Tochter-Mutter-Einbringung (up-stream-Einbringung, siehe Rz 1120 ff) sind in § 20 Abs. 4 Z 2 UmgrStG geregelt. Dabei gelten gemäß § 20 Abs. 4 Z 2 Satz 1 UmgrStG durch Verweis auf § 3 Abs. 2 UmgrStG für die übernehmende Körperschaft auch bei Einbringungen die Regeln der Verschmelzung. Näheres dazu siehe Rz 161 ff und Rz 997 ff durch den gleichen Verweis in § 18 Abs. 6 5 UmgrStG.

In Rz 1122 erfolgt eine Verweisanpassung:

1122

Nach § 20 Abs. 4 Z 2 Satz 2 UmgrStG gelten durch Verweis auf § 3 Abs. 3 UmgrStG bei Untergang von Forderungen und Verbindlichkeiten infolge Vereinigung auch bei Einbringungen die Regeln der Verschmelzungen. Näheres dazu siehe Rz 162 ff und Rz 1000 durch den gleichen Verweis in § 18 Abs. 6 5 UmgrStG. Nach § 20 Abs. 4 Z 2 Satz 3 UmgrStG ist auch der bei der einbringenden Körperschaft in Höhe des positiven Einbringungswertes entstehende Buchverlust genauso steuerneutral wie der in Höhe des negativen Einbringungswertes entstehende Buchgewinn.

In Rz 1132 erfolgen Verweisanpassungen:

1132

Spiegelbildlich ist gemäß § 18 Abs. 6 5 UmgrStG in Verbindung mit § 3 Abs. 2 UmgrStG der bei der übernehmenden Körperschaft auf Grund des Zuganges des Einbringungsvermögens in Höhe des positiven Einbringungswertes entstehende Buchgewinn genauso steuerneutral wie der in Höhe des negativen Einbringungswertes entstehende Buchverlust. Näheres dazu siehe Rz 161 ff und Rz 997 ff.

In Rz 1139 wird das Beispiel wie folgt geändert (StRefG 2015/2016):

1139

Für Anteilsgewährungen aufgrund von Einbringungen mit einem Stichtag bis 30.12.2010:

[...]

In Rz 1142 wird das Beispiel folgt geändert (StRefG 2015/2016):

1142

[...]

Rz 1146 wird wie folgt geändert (StRefG 2015/2016):

1146

Die Zehnjahresfrist beginnt mit Ablauf des Einbringungsstichtages (siehe Rz 1092). Bis zum Ende der stichtagbezogenen Frist gelten die Anteile als Beteiligung im Sinne des § 31 EStG 1988 idF vor BudBG 2011. Eine Veräußerung innerhalb des Zehnjahreszeitraumes und außerhalb der Spekulationsfrist sowie bis zum 31.3.2012 löst Einkünfte nach § 31 EStG 1988 idF vor BudBG 2011 aus, die bei natürlichen Personen begünstigt nach § 37 Abs. 4 Z 2 lit. b EStG 1988 idF vor BudBG 2011 zu versteuern sind (siehe EStR 2000 Rz 7308 idF vor Wartungserlass 2013) und bei Privatstiftungen nach § 13 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 idF vor BGBl. I Nr. 111/2010 in Verbindung mit § 22 Abs. 3 KStG 1988 der Zwischenbesteuerung unterliegen (siehe StiftR 2001 Rz 92). Erfolgt die Veräußerung nach dem 31.3.2012, wobei sie aber innerhalb des Zehnjahreszeitraumes erfolgt, führt dies bei natürlichen Personen zu Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 27 Abs. 3 EStG 1988, die mit dem 27,5-prozentigen Sondersteuersatz des § 27a Abs. 1 Z 2 EStG 1988 idF StRefG 2015/2016, BGBl. I Nr. 118/2015 (bis 2015: mit dem 25-prozentigen Sondersteuersatz, siehe EStR 2000 Rz 6223 ) zu versteuern sind und unterliegt diese bei Privatstiftungen der Zwischenbesteuerung nach § 13 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 idF BGBl. I Nr. 111/2010 in Verbindung mit § 22 Abs. 3 KStG 1988. § 20 Abs. 5 Satz 2 UmgrStG idF vor AbgÄG 2012 betont, dass § 30 EStG 1988 idF vor BudBG 2011 durch § 20 Abs. 5 UmgrStG idF vor AbgÄG 2012 unberührt bleibt. Dadurch wird klargestellt, dass die in § 31 Abs. 6 EStG 1988 idF vor BudBG 2011 geregelte Subsidiarität der Anwendung des § 31 EStG 1988 idF vor BudBG 2011 gegenüber Spekulationseinkünften nach § 30 EStG 1988 idF vor BudBG 2011 auch bei Veräußerungen von Beteiligungen, die lediglich einbringungsbedingt unter die 1%-Grenze abgesunken sind, zu beachten ist.

Rz 1148 wird wie folgt geändert:

1148

Die steuerneutrale Aufwertungsoption des § 124b Z 57 EStG 1988 (siehe EStR 2000 Rz 6684 ff idF vor Wartungserlass 2013) ist für Kapitalanteile, die nur auf Grund § 20 Abs. 5 UmgrStG idF vor AbgÄG 2012 als Anteile im Sinne des § 31 EStG 1988 idF vor BudBG 2011 gelten, nicht möglich; betroffen davon sind sowohl Anteile der Altgesellschafter der übernehmenden Körperschaft als auch erworbene Anteile, auf die nach § 20 Abs. 6 Z 1 UmgrStG idF vor AbgÄG 2012 mangels anderer Bestimmungen § 20 Abs. 5 UmgrStG idF vor AbgÄG 2012 anzuwenden ist.

Zur Funktion des § 20 Abs. 5 UmgrStG idF vor AbgÄG 2012 als Grundnorm für die zehnjährige Steuerverstrickung siehe Rz 1134.

Rz 1157 wird wie folgt geändert; dabei werden bereits bestehende Aussagen aus der alten Rz 1165 in die neue Rz 1157 überführt:

3.7.5.2. Entstehen bzw. Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung

1157

Das einbringungsbedingte Entstehen bzw. Erweitern einer internationalen Schachtelbeteiligung ist hinsichtlich der Anteile des Einbringenden an der übernehmenden Körperschaft in § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG normiert. Die Regelung nimmt nicht nur die bei der einbringenden Körperschaft bereits vor der Einbringung bestehenden, nicht steuerbegünstigten Beteiligungsquoten an der übernehmenden Körperschaft von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 aus, sondern stellt dem Grundsatz der Verdoppelung der stillen Reserven (siehe Rz 1097) entsprechend auch sicher darauf ab, dass die im Einbringungsvermögen angesammelten stillen Reserven auch in den Anteilen an der übernehmenden Körperschaft steuerhängig bleiben, wenn durch die Einbringung eine internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 entsteht oder erweitert wird.

Nicht steuerlich verstrickte Reserven sollen jedoch unabhängig davon, worauf das Fehlen der Steuerhängigkeit beruht, durch Einbringungen nicht zu steuerverstrickten stillen Reserven werden. Dementsprechend kommt die Ausnahme von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 gemäß § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG bei entstehender bzw. erweiterter internationaler Schachtelbeteiligung an der übernehmenden Körperschaft nach Einbringung eines ausländischen Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteiles, dessen stille Reserven in Österreich nicht steuerhängig sind, nicht zur Anwendung.

Rz 1161 wird wie folgt geändert:

1161

Nach § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG ist der Unterschiedsbetrag zwischen den Buchwerten und den höheren Teilwerten des eingebrachten Vermögens von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 ausgenommen. Der Betrag ist in Evidenz zu nehmen. Mit dieser mit § 18 Abs. 4 Z 1 UmgrStG (siehe Rz 984) identen Regelungstechnik wird erreicht, dass im Falle einer späteren Gewinnverwirklichung (Anteilsveräußerung, Liquidation der übernehmenden Körperschaft) die bis zur Einbringung steuerhängiger stiller Reserven des Einbringungsvermögens - soweit sie im Gewinn Deckung finden - steuerpflichtig bleiben.

Rz 1162 wird wie folgt geändert:

1162

Wenn nach einer Einbringung, die nach § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG eine Ausnahme von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 verursacht hat, eine Einlagenrückzahlung gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988 (zum Begriff siehe Erlass des BMF vom 31. März 1998, 06 0257/1-IV/6/98, betreffend die steuerliche Behandlung von Einlagenrückzahlungen im Sinne des § 4 Abs. 12 und § 15 Abs. 4 EStG 1988, AÖF Nr. 88/1998) durch die ausländische übernehmende Körperschaft durchgeführt wird, gilt Folgendes:

• Die Einlagenrückzahlung ist niedriger als der steuerliche Buchwert der internationalen Schachtelbeteiligung. In diesem Fall beschränken sich die Auswirkungen auf eine erfolgsneutrale Abstockung des Beteiligungsbuchwertes um den Betrag der Einlagenrückzahlung. Es kommt insb. zu keiner Nachversteuerung der von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 gemäß § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG ausgenommenen Beträge.
• Die Einlagenrückzahlung ist höher als der steuerliche Buchwert der internationalen Schachtelbeteiligung. In diesem Fall greift bei Erfüllung der Jahresfrist für den im Ausmaß des Unterschiedsbetrages zwischen Einlagenrückzahlung und steuerlichen Buchwert der Beteiligung entstehenden Buchgewinn an sich die Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988, weil auch Einlagenrückzahlungen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 von dieser Regelung erfasst sind (siehe KStR 2013 Rz 1222). Dieser Buchgewinn ist jedoch insoweit steuerpflichtig, als für die internationale Schachtelbeteiligung anlässlich einer vorangegangenen Einbringung eine Ausnahme von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 gemäß § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG vorliegt.

Rz 1163a wird wie folgt geändert:

1163a

§ 20 Abs. 7 Z 1 letzter Satz UmgrStG idF AbgÄG 2005 betrifft insbesondere das Entstehen oder die Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung im Falle der Exporteinbringung eines betriebszugehörigen steuerhängigen Kapitalanteils (siehe dazu Rz 860h d).

• Werden aufgrund einer einbringungsbedingten Einschränkung des Besteuerungsrechts der Republik Österreich das eingebrachte Vermögen sowie die Anteile des Einbringenden an der übernehmenden Körperschaft aufgewertet (Ansatz mit dem Fremdvergleichswert), bleibt für die Anwendung des § 20 Abs. 7 UmgrStG kein Raum.Kommt es bei Exporteinbringungen in einen Drittstaat zur sofortigen Grenzbesteuerung zum Einbringungsstichtag, entspricht der Sacheinlagewert dem Verkehrswert und § 20 Abs. 7 Z 1 letzter Satz UmgrStG hat keine Bedeutung.
• Unterbleibt auf Grund der Einbringung in eine EU-Körperschaft nach § 16 Abs. 1a UmgrStG idF AbgÄG 2015 bzw. aufgrund von § 16 Abs. 1 dritter bis letzter Satz UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 die Besteuerung und erfolgt die Einbringung des Kapitalanteiles zu Buchwerten (Sonderregime "Anteilstausch", siehe Rz 860h), prägt der Buchwert der Beteiligung den Sacheinlagewert und damit den Buchwert der Gegenleistung, die dem Grunde nach von der Ausnahme von der Steuerneutralität der Schachtelbeteiligung betroffen ist. Bei nachträglicher Besteuerung der im Ausland realisierten Reserven wird die Ausnahme von der Schachtelwirkung zwecks Vermeidung einer Doppelbesteuerung durch § 20 Abs. 7 Z 1 letzter Satz UmgrStG iVm § 16 Abs. 1a UmgrStG idF AbgÄG 2015 bzw. § 16 Abs. 1 dritter bis letzter Satz UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 aufgehoben.

Gleiches gilt für den Fall der Exporteinbringung eines in einer inländischen Betriebsstätte gehaltenen Kapitalanteils durch eine der EU angehörige Körperschaft gemäß § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG.

Es wird eine neue Rz 1163b eingefügt; aufgrund der Neufassung von Rz 1163b können bestehende Aussagen der alten Rz 1165 entfallen.

1163b

Handelt es sich beim eingebrachten Vermögen um eine internationale Schachtelbeteiligung, hat § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG keinen Anwendungsbereich, unabhängig davon, ob es sich um eine steuerneutrale oder um eine steuerwirksame internationale Schachtelbeteiligung handelt:

• Wurde hinsichtlich der eingebrachten Beteiligung keine Option zur Steuerwirksamkeit ausgeübt und handelt es sich bei der übernehmenden Körperschaft um eine in der Anlage zum UmgrStG genannte Körperschaft, entsteht auch auf Gegenleistungsebene eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung. Allerdings liegen keine "bisher nicht steuerbegünstigten Beteiligungsquoten" vor, weshalb § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG nicht zur Anwendung kommt. Die Veräußerung der Gegenleistung ist daher steuerneutral. Zur Veräußerung des eingebrachten Vermögens durch die übernehmende ausländische Körperschaft siehe Rz 860i erster Bulletpoint.

Handelt es sich bei der übernehmenden Körperschaft um eine nicht in der Anlage zum UmgrStG genannte Körperschaft, kommt es zu einer Entstrickungsbesteuerung hinsichtlich der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen (keine Anwendung von § 16 Abs. 1a UmgrStG ), die jedoch aufgrund der Steuerneutralität keine steuerlichen Wirkungen nach sich zieht. Da die Anteile an der übernehmenden Körperschaft bereits einbringungsbedingt aufgewertet werden, bleibt für die Anwendung von § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG kein Raum.

Handelt es sich bei der übernehmenden Körperschaft um eine inländische Körperschaft, kommt § 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG analog beim Einbringenden zur Anwendung; die Anteile an der übernehmenden Körperschaft sind steuerneutral aufzuwerten, siehe Rz 1166.

• Wurde hinsichtlich der eingebrachten Beteiligung zur Steuerwirksamkeit optiert und handelt es sich bei der übernehmenden Körperschaft um eine in der Anlage zum UmgrStG genannte Körperschaft, entsteht auch auf Gegenleistungsebene eine steuerwirksame internationale Schachtelbeteiligung. Die Einbringung erfolgt aufgrund von § 16 Abs. 1a erster Teilstrich UmgrStG zu Buchwerten; § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG kommt nicht zur Anwendung, weil keine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung entsteht. Zur Veräußerung des eingebrachten Vermögens durch die ausländische übernehmende Körperschaft siehe Rz 860i zweiter Bulletpoint.

Handelt es sich bei der übernehmenden Körperschaft um eine nicht in der Anlage zum UmgrStG genannte Körperschaft, kommt es zu einer steuerwirksamen Entstrickungsbesteuerung hinsichtlich der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen (keine Anwendung von § 16 Abs. 1a erster Teilstrich UmgrStG ). Da die Anteile an der übernehmenden Körperschaft bereits einbringungsbedingt aufgewertet werden, bleibt für die Anwendung von § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG kein Raum.

Handelt es sich beim eingebrachten Vermögen um einen inländischen Kapitalanteil und entsteht einbringungsbedingt an der übernehmenden Körperschaft eine internationale Schachtelbeteiligung, ist § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG anzuwenden; zur Frage der Festsetzung der Steuerschuld aufgrund von § 16 Abs. 1a zweiter Teilstrich iVm § 20 Abs. 7 Z 1 letzter Satz UmgrStG siehe schon Rz 1163a.

Rz 1164 wird wie folgt geändert:

3.7.5.3. Behandlung einer werdenden internationalen Schachtelbeteiligung

1164

Unter einer werdenden internationalen Schachtelbeteiligung versteht man eine am Einbringungsstichtag die Jahresfrist noch nicht erfüllende Beteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 Z 1 KStG 1988. Werdende internationale Schachtelbeteiligungen können als steuerneutral angesehen werden, sofern die Voraussetzungen für die Steuerneutralität in weiterer Folge auch tatsächlich erfüllt werden (siehe dazu auch KStR 2013 Rz 1207).

§ 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG kommt nicht zur Anwendung, wenn die Steuerhängigkeit der stillen Reserven im Einbringungsvermögen nicht gegeben ist.

Rz 1165 wird wie folgt geändert:

1165

Nicht steuerlich verstrickte Reserven sollen unabhängig davon, worauf das Fehlen der Steuerhängigkeit beruht, durch Einbringungen nicht zu steuerverstrickten stillen Reserven werden. Dementsprechend kommt die Ausnahme von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 gemäß § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG bei entstehender bzw. erweiterter internationaler Schachtelbeteiligung an der übernehmenden Körperschaft nach Einbringung eines ausländischen Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteiles, dessen stille Reserven in Österreich nicht steuerhängig sind, nicht zur Anwendung.

Entsteht bzw. erweitert sich die internationale Schachtelbeteiligung an der übernehmenden Körperschaft durch Einbringung einer Beteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988, und erfüllt der ist zu unterscheiden:

• Der eingebrachte Kapitalanteil erfüllt die Jahresfrist des § 10 Abs. 2 KStG 1988:
  • Die Ausnahme von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 gemäß § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG kommt infolge der fehlenden Besteuerungsmöglichkeit der übertragenen Beteiligung am Einbringungsstichtag nicht zur Anwendung.
• Der eingebrachte Kapitalanteil erfüllt die Jahresfrist des § 10 Abs. 2 KStG 1988 nicht, kommt die:
  • Die Ausnahme von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 gemäß § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStGkommt ebenfalls nicht zur Anwendung, weil am Einbringungsstichtag hinsichtlich der übertragenen Beteiligung die Jahresfrist zwar noch nicht erfüllt ist, aber diese auf Grund der steuerlichen "Gesamtrechtsnachfolgefiktion" bei der übernehmenden Gesellschaft weiterläuft (siehe Rz 1163b).

Rz 1166 wird wie folgt geändert:

3.7.5.4. Untergang einer internationalen Schachtelbeteiligung

1166

§ 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG regelt die Folgen des einbringungsbedingten Untergehens einer internationalen Schachtelbeteiligung an der übernehmenden Körperschaft. Die Regelung bezieht sich ausschließlich auf die Anteile der Altgesellschafter der übernehmenden Körperschaft, weil sich beim Einbringenden durch eine Einbringung die Beteiligung nur erhöhen und nicht vermindern kann.

Eine Verminderung der Beteiligungsquote der Altgesellschafter kommt dann in Betracht, wenn dem Einbringenden im Zuge einer Kapitalerhöhung neue Anteile gewährt werden. Voraussetzung für die Anwendung des § 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG ist, dass der Altgesellschafter vor der Einbringung mindestens mit 10% an der übernehmenden Körperschaft beteiligt ist und die Beteiligungsquote durch die Einbringung auf weniger als 10% absinkt. Zusätzlich muss für die betreffenden Anteile die Jahresfrist des § 10 Abs. 2 KStG 1988 zum Einbringungsstichtag bereits abgelaufen sein.

Die durch § 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG vermittelten Wirkungen gelten in Analogie zu der in § 20 Abs. 6 Z 2 UmgrStG idF vor AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012 festgelegten Vorgangsweise für nicht zu einem Betriebsvermögen gehörende Gegenleistungen für den Fall, dass die Einbringung einer steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung:

• in eine inländische übernehmende Körperschaft unabhängig von der Art der (ohnehin steuerhängigen) Gegenleistung erfolgt oder
• in eine ausländische übernehmende Körperschaft erfolgt und die Gegenleistung nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 KStG 1988 für eine internationale Schachtelbeteiligung erfüllt und folglich steuerhängig ist.

Rz 1167 wird wie folgt geändert:

1167

§ 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG stellt sicher, dass die in einer internationalen Schachtelbeteiligung angesammelten, nach § 10 Abs. 3 KStG 1988 nicht steuerhängigen stillen Reserven (siehe KStR 2013 Rz 1214) im Falle des einbringungsbedingten Wegfalles der Eigenschaft als internationale Schachtelbeteiligung nicht in die Steuerhängigkeit fallen. Als Regelungstechnik wird für die Anteile an der übernehmenden Körperschaft in § 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG wie auf Ebene der übernehmenden Körperschaft in § 18 Abs. 4 Z 2 UmgrStG (siehe Rz 992 ff) die steuerneutrale Aufwertung auf den höheren Teilwert zum Einbringungsstichtag verwendet, soweit für die internationale Schachtelbeteiligung im Anschaffungsjahr keine Option zugunsten der Steuerwirksamkeit erklärt worden ist. Dadurch werden bei steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligungen die bis zum Einbringungsstichtag entstandenen stillen Reserven auch in Zukunft nicht steuerhängig, während die nach dem Einbringungsstichtag entstehenden stillen Reserven infolge des Wegfalles der Eigenschaft der Anteile als internationale Schachtelbeteiligung steuerverstrickt sind.

Rz 1176 wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

3.8.1.1.1.2. Buchwertfortführung

1176

Der Verlustvortragsübergang auf die übernehmende Körperschaft hat zur Voraussetzung, dass die Einbringung ohne Gewinnverwirklichung erfolgt. Im Fall einer Vollaufwertung ist daher ein Verlustvortragsübergang nicht möglich, im Falle einer Teilaufwertung bezieht sich der Verlustübergang nur auf das zu Buchwerten eingebrachte Teilvermögen.

Der Ausschluss des Verlustvortragsüberganges ist unabhängig davon gegeben, ob die Aufwertung des eingebrachten Vermögens eine zwingende nach § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG , § 16 Abs. 2 Z 1 iVm § 16 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG bzw. nach § 16 Abs. 1 UmgrStG aufgrund einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreichs ist oder unter Inanspruchnahme der Option nach § 16 Abs. 3 UmgrStG erfolgt.

Rz 1177 wird wie folgt geändert (StRefG 2015/2016 und AbgÄG 2015):

3.8.1.1.1.3. Betroffene Verluste

1177

Verluste im Sinne des § 21 UmgrStG sind solche im Sinne des § 18 Abs. 6 EStG 1988 idF AbgÄG 2016, BGBl. I Nr. 117/2016 bzw. bei einer einbringenden Körperschaft Verluste im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988.

Für die Rechtslage vor StRefG 2015/2016, BGBl. I Nr. 118/2015, gilt:

Zu den Verlusten gehören auch zeitlich beschränkt vortragsfähige Verluste im Sinne des § 18 Abs. 7 EStG 1988, wobei die zeitliche Beschränkung für die übernehmende Körperschaft weiter gilt.

Ab 1.1.2016 gilt gemäß § 21 UmgrStG idF AbgÄG 2015, BGBl. I Nr. 163/2015, Folgendes:

Bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen gilt § 21 UmgrStG auch für Verluste gemäß § 23a EStG 1988 idF StRefG 2015/2016. Somit gehen Verluste aus kapitalistischen Mitunternehmerschaftsbeteiligungen nach Maßgabe des § 21 UmgrStG auf die übernehmende Körperschaft über, wobei die übernehmende Körperschaft für diese § 23a EStG 1988 sinngemäß weiter anzuwenden hat. Die übernehmende Körperschaft muss folglich die Wartetastenregelung beachten und darf die übernommenen Verluste nur gegen Gewinne aus derselben Beteiligung ausgleichen.

Weiters umfasst der Verlustbegriff des § 21 UmgrStG noch nicht abgesetzte Siebentelbeträge aufgrund einer abzugsfähigen Teilwertabschreibung oder aufgrund eines Verlustes anlässlich der Veräußerung bzw. eines sonstigen Ausscheidens einer zum abnutzbaren Anlagevermögen gehörenden Beteiligung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988, da die Bestimmungen des § 21 UmgrStG bzw. § 4 UmgrStG an den Verlustentstehungszeitpunkt anknüpfen (VwGH 14.10.2010, 2008/15/0212, siehe Rz 1180 bzw. Rz 211).

§ 21 Z 1 erster Satz 1 UmgrStG legt fest, dass im Zuge einer Einbringung nur solche Verluste auf die übernehmende Körperschaft übergehen, die dem übertragenen Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG zuzurechnen sind. Damit wird sichergestellt, dass nur die durch die eingebrachten Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder betriebsvermögenszugehörigen Kapitalanteile verursachten Verluste auf die übernehmende Körperschaft übergehen und dort als Verlustabzug geltend gemacht werden können:

• Wird das gesamte Unternehmen im Sinne des gesamten Betriebes im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 1 UmgrStG eingebracht, geht der gesamte objektbezogene vortragsfähige Verlust des Einbringenden auf die übernehmende Körperschaft unabhängig davon über, in welchem Ausmaß Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens (innerhalb des nach dem UmgrStG zulässigen Gestaltungsspielraumes) oder bei rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden außerhalb des notwendigen Betriebsvermögens nicht übertragen werden.
• Wird ein Betrieb von mehreren oder ein Teilbetrieb eingebracht, gelten die vorstehenden Ausführungen entsprechend.
• Bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 2 UmgrStG können nur die auf bis zum Einbringungsstichtag auf den Mitunternehmeranteil entfallenden und noch nicht verrechneten Verluste auf die übernehmende Körperschaft übergehen.
  Entsteht ein Verlust aufgrund des Haltens eines Mitunternehmeranteils, ist als verlustverursachendes Vermögen der von der Mitunternehmerschaft geführte Betrieb anzusehen. Besteht dieser Mitunternehmerbetrieb zum Einbringungsstichtag (anteilig) beim Übertragenden nicht mehr, kommt es daher zu keinem Übergang der durch diesen Mitunternehmeranteil verursachten Verluste (siehe VwGH 18.11.2009, 2006/13/0160 zur übernehmenden Körperschaft). Auch die vor der Einbringung erfolgte (aliquote) Übertragung des Mitunternehmeranteils führt grundsätzlich zu einem (aliquoten) Verbleib der durch diesen Anteil verursachten Verluste beim Einbringenden (siehe Rz 200). Die Verwertung des Verlustes im Zuge der vorangegangenen (aliquoten) Übertragung des Mitunternehmeranteils wirkt sich jedoch nicht auf die Höhe des (aliquot) verbleibenden Verlusts beim Einbringenden aus.

• (die vollen) 400 auf die verbleibenden 25%
• die (gekürzten) 300 auf die übertragenen 25%

Die Vergleichbarkeitsprüfung hat auf Ebene des Betriebes zu erfolgen (siehe Beispiel Rz 1190; darüber hinaus gilt auch der Mitunternehmeranteil selbst stets als Betrieb und muss am Einbringungsstichtag vergleichbar vorhanden sein; siehe Rz 1191). Erfolgt eine Verminderung der Mitunternehmerbeteiligung aufgrund eines vor der Einbringung liegenden Zusammenschlusses gemäß Art. IV UmgrStG, führt diese "Verwässerung" nachfolgend zu keiner Kürzung der auf die übernehmende Körperschaft übergehenden Verluste.

Hinsichtlich der eigenen Verluste der übernehmenden Körperschaft gelten die gleichen Prüfungskriterien.

• Bei der Einbringung von Kapitalanteilen im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG gehen die auf bis zum Einbringungsstichtag steuerwirksam gewordenen Teilwertabschreibungen beziehbaren Verluste sowie noch offene Verlustsiebentel aus abzugsfähigen Teilwertabschreibungen auf die übernehmende Körperschaft über.

Rz 1182 wird wie folgt geändert:

3.8.1.1.1.7. Ermittlung des übergehenden Verlustes

1182

Im Zuge der Einbringung können nur jene Verluste übergehen, die vom Einbringenden bis zu dem Veranlagungszeitraum, in den der Einbringungsstichtag fällt, noch nicht verrechnet wurden.

Als Grundsatz gilt, dass der Einbringende bei der Veranlagung für das Jahr, in das der Einbringungsstichtag fällt, seine vortragsfähigen Verluste als Sonderausgabe geltend zu machen hat, sodass lediglich ein nach der Verrechnung mit positiven Einkünften verbleibender Restbetrag auf die übernehmende Körperschaft übergehen kann. Dies gilt auch dann, wenn der Einbringungsstichtag auf einen Tag vor Ablauf des Veranlagungsjahres fällt. Es sind daher Verluste des Einbringenden mit sämtlichen Einkünften des Veranlagungszeitraumes, in den der Einbringungsstichtag fällt, zu verrechnen; ein danach noch verbleibender Verlust geht mit dem dem Einbringungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum auf die übernehmende Körperschaft über.

Bei einem unterjährigen Einbringungsstichtag hat die Verlustverrechnung in dem Veranlagungszeitraum, in den der Einbringungsstichtag fällt, mit positiven Einkünften des Einbringenden zu erfolgen. Denn bei der Einbringung ändert die Tatsache, dass das übertragene Vermögen rückwirkend auf einen bestimmten vom Ende eines Kalenderjahres abweichenden Umgründungsstichtag auf den Rechtsnachfolger übergeht, nichts daran, dass der Übertragende bei der Einkommensermittlung im Umgründungsjahr seine Sonderausgaben und damit auch vortragsfähige Verluste, die bis zum Umgründungsstichtag nicht verrechnet werden konnten, absetzen kann. Auch in diesem Fall gehen die verbleibenden Verluste mit dem auf den Einbringungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum auf die übernehmende Körperschaft über (zB Einbringungsstichtag 30.9.X1 → verbleibender Verlust geht im Veranlagungszeitraum X2 auf die übernehmende Körperschaft über).

Bilanziert der Übertragende auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Bilanzstichtag und wird Vermögen auf einen nach diesem Bilanzstichtag liegenden Einbringungsstichtag auf die übernehmende Körperschaft übertragen, kann ein in diesem Rumpfzeitraum entstandener und auf das Einbringungsvermögen bezogener (Teil)Verlust nur insoweit der übernehmenden Körperschaft zugerechnet werden, als im abweichenden Wirtschaftsjahr des Übertragenden insgesamt ein Verlust entsteht und bei diesem nicht verrechnet werden kann. Dieser Verlust kann in dem auf den Einbringungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum erstmals verrechnet werden.

Rz 1190 wird wie folgt geändert (AbgÄG 2015):

3.8.1.3.2. Vergleichbarkeit des Vermögens

1190

Die wirtschaftliche Vergleichbarkeit ist dann nicht mehr gegeben, wenn die im Einzelfall maßgeblichen wirtschaftlichen Parameter des betroffenen Betriebes bzw. Teilbetriebes zum Zeitpunkt des Einbringungsstichtages im Vergleich zum Zeitpunkt der Verlustentstehung auf 25% oder weniger abgesunken sind. Als Parameter werden bei Betrieben und Teilbetrieben quantitative Messgrößen wie Umsatz, Beschäftigtenzahl, Anlagevermögen, Auftragsvolumen herangezogen. Siehe dazu auch Rz 220 ff.

Wird ein Mitunternehmeranteil eingebracht, ist für die Beurteilung der Vergleichbarkeit iSd § 4 Z 1 lit. c UmgrStG nur auf den Betrieb der Mitunternehmerschaft abzustellen.

Eine Vergleichbarkeit im Sinne des § 21 iVm § 4 UmgrStG muss auch bei kapitalistischen Mitunternehmerschaftsbeteiligungen gemäß § 23a EStG 1988 idF StRefG 2015/2016 gegeben sein (siehe Rz 1177); liegen diese Voraussetzungen nicht vor, bleiben die Verluste beim Einbringenden zurück und können mangels weiterer Einkünfte bei diesem nicht ausgeglichen werden.

Für die Beurteilung der Vergleichbarkeit bei der Einbringung eines Kapitalanteiles ist das Beteiligungsausmaß im Zeitpunkt der Teilwertabschreibung dem Beteiligungsausmaß zum Einbringungsstichtag gegenüberzustellen. Dabei stellen Beteiligungsabstockungen aufgrund einer Kapitalerhöhung (Verwässerung) unter Ausschluss oder Verzicht auf das Bezugsrecht ebenso wenig für die Vergleichbarkeitsprüfung relevante Faktoren dar, wie die erhebliche Wertminderung einer umfänglich unverändert gehaltenen Beteiligung.

Rz 1223 wird wie folgt geändert:

3.9.4. Gebühren

1223

Nach § 22 Abs. 4 UmgrStG sind Einbringungen nach § 12 UmgrStG und dafür gewährte Gegenleistungen von den Gebühren nach § 33 TP 21 GebG befreit. Diese Befreiung betrifft die Abtretung von Rechten und Schuldforderungen.

Die Voraussetzungen für die Befreiung von der Gebühr nach § 33 TP 21 GebG sind dieselben wie für die Befreiung von der Gesellschaftsteuer den Kapitalverkehrsteuern (siehe Rz 1226 f).

Zur Vorgangsweise bei Zweifeln hinsichtlich des Vorliegens der Anwendungsvoraussetzungen für Art. III UmgrStG siehe Rz 655.

Rz 1225 wird wie folgt geändert:

1225

Auf folgende Befreiungen im GebG ist im Besonderen hinzuweisen:

• Gemäß § 33 TP 21 Abs. 2 Z 6 GebG unterliegen Abtretungen von Anteilen an einer GmbH, Übertragungen von Aktien, Übertragungen von Geschäftsanteilen an einer Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft und Übertragungen der mit der Stellung eines Gesellschafters einer Personengesellschaft verbundenen Rechte und Pflichten nicht der Gebühr.
• Gemäß § 15 Abs. 3 GebG sind Rechtsgeschäfte, die unter das Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Grunderwerbsteuergesetz, Kapitalverkehrsteuergesetz (I. Teil Gesellschaftsteuer und II. Teil Wertpapiersteuer), oder das Versicherungssteuergesetz fallen von der Gebührenpflicht ausgenommen. Voraussetzung ist die Identität des Rechtsvorganges.
• § 19 Abs. 2 GebG sieht eine Gebührenbefreiung für bestimmte Nebengeschäfte und Nebenverabredungen vor. Voraussetzung für eine solche Gebührenbefreiung ist, dass das Nebengeschäft (Nebenverabredung) in der Urkunde über das Hauptgeschäft beurkundet ist, diese zwischen denselben Vertragsteilen abgeschlossen sind und das Nebengeschäft (Nebenverabredung) zur Sicherung oder Erfüllung des Hauptgeschäftes erfolgt. Dabei ist es gleichgültig, ob das Hauptgeschäft nach dem GebG oder einem Verkehrsteuergesetz einer Gebühr oder Verkehrsteuer unterliegt.

Rz 1226 wird wie folgt geändert:

3.9.5. Kapitalverkehrsteuern

3.9.5.1. Allgemeines

1226

§ 22 Abs. 4 UmgrStG sieht für Einbringungen eine Befreiung von den Kapitalverkehrsteuern vor. Betroffen davon kann nur die Gesellschaftsteuer sein; zum Auslaufen der Gesellschaftsteuer siehe Rz 323.

Die Befreiung nach § 22 Abs. 4 UmgrStG ist an zwei Voraussetzungen geknüpft:

Für Umgründungsvorgänge, die noch Gesellschaftsteuerpflicht auslösen können (zum Auslaufen der Gesellschaftsteuer siehe Rz 323), sind die folgenden Ausführungen zu beachten:

Einbringungen sind gemäß § 22 Abs. 4 UmgrStG von der Gesellschaftsteuer befreit, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

• Es muss sich um eine Einbringung nach § 12 UmgrStG und dafür gewährte Gegenleistungen nach § 19 UmgrStG handeln.
• Das zu übertragende Vermögen muss am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages länger als zwei Jahre als Vermögen des Einbringenden bestehen.

Zur Vorgangsweise bei Zweifeln hinsichtlich des Vorliegens der Anwendungsvoraussetzungen für Art. III UmgrStG siehe Rz 655.

Rz 1233 wird wie folgt geändert:

1233

Bei Einbringung von Vermögen durch einen Treuhänder ist Besteht vor oder am Tag des Einbringungsvertrages ein Treuhandverhältnis, ist Voraussetzung für die Anwendung der Befreiung des § 22 Abs. 4 UmgrStG, dass das eingebrachte Vermögen am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages länger als zwei Jahre dem Treugeber (bzw. dem ehemaligen Treugeber) zuzurechnen ist. Ein Wechsel des Treuhänders innerhalb dieser Frist ist daher der Befreiung nicht abträglich.

Rz 1235 wird wie folgt geändert:

1235

Bei formwechselnder Umwandlung und nachfolgender Einbringung läuft die Zweijahresfrist weiter.

Für die Bemessung der Zweijahresfrist ist ausschließlich, unabhängig von der ertragsteuerlichen Qualifikation, die zivilrechtliche Besitzzeit maßgeblich.

Wurde die einbringende Gesellschaft nach dem Recht eines anderen EWR-Vertragsstaats gegründet und in eine österreichische Gesellschaft identitätswahrend umgewandelt, wird die Zweijahresfrist durch die Umwandlung nicht unterbrochen, wenn

• zugleich der Verwaltungssitz nach Österreich verlegt wird,
• die Gesellschaft sämtliche Voraussetzungen erfüllt, die nach dem Recht des Wegzugsstaats für eine solche Umwandlung bestehen und
• die Gesellschaft die Anforderungen an eine österreichische Gesellschaft (insbesondere in Bezug auf Satzung, Kapitalausstattung, Organbesetzung) erfüllt (vgl. OGH 10.04.2014, 6Ob224/13d ).

Rz 1238 wird wie folgt geändert:

3.9.6. Grunderwerbsteuer

1238

Nach § 22 Abs. 5 UmgrStG ist bei Einbringungen nach § 12 UmgrStG die Grunderwerbsteuer für verwirklichte Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 1 oder 2 GrEStG 1987 gemäß § 4 iVm § 7 GrEStG 1987 , somit ausschließlich nach den Vorschriften des GrEStG 1987 zu berechnen. Die Grunderwerbsteuer ist daher bei nicht land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken in Höhe von 0,5% vom Grundstückswert ( § 4 Abs. 1 iVm § 7 Abs. 1 Z 2 lit. c GrEStG 1987 ), bei land-und forstwirtschaftlichen Grundstücken in Höhe von 3,5% vom einfachen Einheitswert ( § 4 Abs. 2 Z 4 iVm § 7 Abs. 1 Z 3 GrEStG 1987 ) zu berechnen; dies gilt unabhängig davon, ob eine Gegenleistung vorliegt oder nicht. Das Gleiche trifft zu, wenn im Zuge einer Einbringung ein Tatbestand gemäß § 1 Abs. 2a oder 3 GrEStG 1987 verwirklicht wird.

Diese mit dem StRefG 2015/2016 angepasste Bestimmung des UmgrStG ist erstmals auf Einbringungen mit einem Stichtag nach dem 31.12.2015 anzuwenden. Für alle Einbringungen mit einem früheren Stichtag, unabhängig davon, ob die Grundstücke zivilrechtlich erst im Jahr 2016 erworben werden, gilt nach wie vor die Rechtslage des UmgrStG idF vor dem StRefG 2015/2016. Für diese Fälle ist als Bemessungsgrundlage der zweifache Einheitswert heranzuziehen, der Steuersatz beträgt 3,5%. vom zweifachen Einheitswert zu berechnen. Dies gilt im Hinblick darauf, dass § 22 Abs. 5 UmgrStG als lex specialis zu den Bestimmungen des GrEStG anzusehen ist, unabhängig davon, ob die Einbringung mit und solchen ohne Gegenleistung erfolgt (VwGH 19.1.1994, 93/16/0147, und VwGH 19.12.1996, 94/16/0109).

Zur Vorgangsweise bei Zweifeln hinsichtlich des Vorliegens der Anwendungsvoraussetzungen für Art. III UmgrStG siehe Rz 655.

Rz 1239 wird wie folgt geändert:

1239

Nach allgemeinem Grunderwerbsteuerrecht ist bei Einbringungen die Grunderwerbsteuer vom Wert der Gegenleistung zu berechnen. Bei Einbringungen, die nicht unter das UmgrStG fallen, ist die Grunderwerbsteuer vom Wert der Gegenleistung, mindestens vom Grundstückswert zu berechnen ( § 4 Abs. 1 GrEStG 1987 ).

Sind im Einbringungsvermögen inländische Grundstücke im Sinne des § 2 GrEStG 1987 enthalten, wird durch den Einbringungsvertrag ein grunderwerbsteuerpflichtiger Erwerbsvorgang gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG 1987 verwirklicht. Da die Rückwirkungsfiktion des § 13 Abs. 1 UmgrStG für die Grunderwerbsteuer ohne Bedeutung ist, sind die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht über die Grundstücke maßgeblich (idR ident mit dem Abschluss des Einbringungsvertrages). ; als Bemessungsgrundlage ist daher regelmäßig der Grundstückswert im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses heranzuziehen. Es kommt daher zur einbringungsbedingten Grunderwerbsteuerpflicht f Für die zwischen dem Einbringungsstichtag und dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages angeschafften Grundstücke kommt es zur einbringungsbedingten Grunderwerbsteuerpflicht. Für Grundstücke, die in der Einbringungsbilanz noch aufscheinen, jedoch zwischen Einbringungsstichtag und dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages veräußert werden, fällt einbringungsbedingt keine Grunderwerbsteuer an. Das Ausscheiden des Grundstückes sollte im Einbringungsvertrag festgehalten werden.

Siehe im Übrigen Rz 330 ff.

Rz 1240 wird wie folgt geändert:

1240

Inwieweit Grundstücke zum Betriebsvermögen gehören und damit im Rahmen des Art. III UmgrStG übertragen werden können, richtet sich nach den ertragsteuerlichen Vorschriften (siehe auch EStR 2000 Rz 557). Soll ein betriebsvermögenszugehöriges Grundstück anlässlich der Einbringung zivilrechtlich zurückbehalten werden, das auf diesem Grundstück befindliche Gebäude hingegen in die Kapitalgesellschaft eingebracht werden, ist dies unter Beachtung der in Rz 694a (Baurecht) und Rz 694b (Fruchtgenussrecht) enthaltenen Voraussetzungen möglich. Es unterliegen sowohl das Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Einräumung des Baurechtes begründet, bzw. das Rechtsgeschäft auf Einräumung des Fruchtgenussrechtes, sofern mit dieser Einräumung auch die wirtschaftliche Verfügungsmacht übertragen wird, als auch die Einbringung des Gebäudes der Grunderwerbsteuer. unterliegt das Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Einräumung des Baurechtes begründet, sowie die Einbringung des Gebäudes der Grunderwerbsteuer.

Der Einbringende verpflichtet sich als Sacheinlage zur Begründung eines Baurechtes und zur Einbringung des in seinem Eigentum stehenden Gebäudes. Beide Vorgänge sind umgründungsbedingt, so dass hiefür die Bestimmung des § 22 Abs. 5 UmgrStG anwendbar ist.

Als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer ist der zweifache Einheitswert des Grundstückes (Grund und Boden, auf dem das Baurecht eingeräumt wird, sowie der Gebäudewert).

Rz 1241 wird wie folgt geändert:

1241

Tritt durch die unter Art. III UmgrStG fallende Einbringung eines Mitunternehmeranteiles die Vereinigung aller Anteile der Personengesellschaft in einer Hand ein ("Umwandlung" einer GmbH & Co KG in eine GmbH), und kommt es dadurch zum Anwachsen des Vermögens nach § 142 UGB , ist der mit dem Anwachsen nach § 142 UGB . . Die Grunderwerbsteuer bemisst sich mit 0,5% vom Grundstückswert. verwirklichte Erwerbsvorgang nach § 22 Abs. 5 UmgrStG begünstigt.

Rz 1242 wird wie folgt geändert:

1242

Wird anlässlich der Einbringung eines Betriebes einer Personengesellschaft einerseits das Betriebsgrundstück und andererseits eine Verbindlichkeit nach § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG zurückbehalten, dh. in das Quotenmiteigentum der einbringenden Mitunternehmer übertragen, liegt ein grunderwerbsteuerpflichtiger Erwerbsvorgang außerhalb des UmgrStG vor. Entscheidend ist, ob ein innerer Zusammenhang zwischen der Übertragung des Grundstückes und der Übertragung der Verbindlichkeit besteht. Ein innerer Zusammenhang besteht zB, wenn es sich um den Anschaffungskredit für die Liegenschaft handelt. Besteht ein innerer Zusammenhang, ist die Verbindlichkeit als Gegenleistung, mindestens aber der Grundstückswert Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer. ; ist die Verbindlichkeit geringer als der dreifache Einheitswert des Grundstückes, ist der dreifache Einheitswert die Bemessungsgrundlage. Besteht kein innerer Zusammenhang, ist Bemessungsgrundlage immer der Grundstückswert. ist Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer der dreifache Einheitswert.

Rz 1243 entfällt:

1243

Die Bemessungsgrundlage des § 22 Abs. 5 UmgrStG (zweifacher Einheitswert) bezieht sich nur auf Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 1 oder 2 GrEStG. Bei einer Anteilsvereinigung oder einer Übertragung aller Anteile nach § 1 Abs. 3 GrEStG ist die Grunderwerbsteuer gemäß § 4 Abs. 2 Z 3 GrEStG vom Wert des Grundstückes zu berechnen; das ist der dreifache Einheitswert.

Randzahl 1243: entfällt

In Rz 1245j erfolgt in Variante 2 des Beispiels eine Verweisanpassung (AbgÄG 2015):

3.10.3.3. Einbringung in einen Gruppenfremden

1245j

Rz 1256 wird wie folgt geändert (Rechtsprechung):

1256

Für die Frage der Einlagen und des Ausweises auf einem Evidenzkonto im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 ist das Prinzip der Außenfinanzierung zu beachten. Der Begriff der Einlagen ist steuerrechtlich zu definieren und zu bewerten. Somit ist das steuerliche Einbringungskapital entscheidend, das unternehmensrechtliche Einbringungskapital ist hingegen ohne Bedeutung (VwGH 1.9.2015, Ro 2014/15/0002 ). Der steuerlich maßgebende Sacheinlagewert ist idR der Buchwert des Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteiles laut Einbringungsbilanz gemäß § 15 UmgrStG bzw. der gemeine Wert im Falle der Aufwertung. Bei eingebrachten Kapitalanteilen ist der in § 17 UmgrStG genannte Wert maßgeblich.

Im Falle der Aufwertung ist sicherzustellen, dass es nicht zu einer nochmaligen Erfassung des Aufwertungsbetrages in der Innenfinanzierung kommt (siehe Rz 928).

Rz 1265 wird wie folgt geändert:

3.13.2. Wechsel der Gewinnermittlungsart bei der übernehmenden Körperschaft

1265

Kommt es bei der übernehmenden Körperschaft hinsichtlich des übernommenen Vermögens zu einem Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu § 5 Abs. 1 EStG 1988, weil der Einbringende kein rechnungslegungspflichtiger Gewerbetreibender war, von § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu § 5 Abs. 1 EStG 1988, ergeben sich auf Grund § 20 Abs. 8 UmgrStG Auswirkungen auf die Höhe der Anschaffungskosten bzw. des Buchwertes der Anteile an der übernehmenden Körperschaft und damit auch auf die Höhe der möglichen Einlagenrückzahlung und des Standes des Evidenzkontos.

Nach Rz 1266 werden die Überschrift "3.14. Einbringung und Innenfinanzierung" sowie die Rz 1266a bis 1266c eingefügt. Die danach folgenden Abschnitte 3.14. bis 3.16. werden als Abschnitte 3.15. bis 3.17. nachgereiht.

3.14. Einbringung und Innenfinanzierung

1266a

§ 2 Abs. 3 bis Abs. 5 IF-VO regeln die Auswirkungen von Einbringungen auf die Innenfinanzierung. Dabei ist nach der Art der Einbringung zu unterscheiden:

• Konzentrations- und down-stream-Einbringungen haben gemäß § 2 Abs. 3 IF-VO keine Auswirkungen auf die Innenfinanzierung der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft. Die bei den Körperschaften jeweils bestehenden Innenfinanzierungsstände werden durch die Einbringung folglich nicht berührt, sondern lediglich der Stand der Einlagen der übernehmenden Körperschaft (Erhöhung um das steuerliche Einbringungskapital, siehe Rz 1259).

• Bei up-stream-Einbringungen ist gemäß § 2 Abs. 4 IF-VO die Innenfinanzierung der einbringenden Körperschaft aufzuteilen: Die Innenfinanzierung ist bei der einbringenden Körperschaft in dem Verhältnis abzustocken, in dem sich deren Verkehrswert einbringungsbedingt vermindert hat und in eben diesem Ausmaß der Innenfinanzierung der übernehmenden Körperschaft zuzuschreiben. Insgesamt bleibt die Innenfinanzierung damit unverändert. Die Anwendung des § 2 Abs. 4 IF-VO setzt voraus, dass die übernehmende Körperschaft alle Anteile an der einbringenden Körperschaft hält; andernfalls ist Art. III UmgrStG und damit die IF-VO nicht anwendbar.

• Bei side-stream-Einbringungen ist (wie bei up-stream-Einbringungen) die Innenfinanzierung der einbringenden Körperschaft gemäß § 2 Abs. 5 IF-VO aufzuteilen: Die Innenfinanzierung ist in dem Ausmaß, in dem sich die Werte der Anteile durch die Einbringung verschieben, bei der einbringenden Körperschaft abzustocken und in diesem Ausmaß der Innenfinanzierung der übernehmenden Körperschaft zuzuschreiben. Der Maßstab für die Wertverschiebung zwischen der Beteiligung an der einbringenden Körperschaft und der übernehmenden Körperschaft entspricht wie bei up-stream-Einbringungen dem Verhältnis des Verkehrswerts des eingebrachten Vermögens zum Verkehrswert der einbringenden Körperschaft vor der Einbringung (siehe bereits Beispiel 2). Insgesamt bleibt die Innenfinanzierung damit unverändert. § 2 Abs. 5 IF-VO kommt anders als § 2 Abs. 4 IF-VO (up-stream-Einbringung) nicht nur zur Anwendung, wenn die Anteile der einbringenden Körperschaft und der übernehmenden Körperschaft in einer (einzigen) Hand vereinigt sind (Alleingesellschafter), sondern auch, wenn mehrere Gesellschafter im gleichen Ausmaß an der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft beteiligt sind.

§ 2 Abs. 3 bis Abs. 5 IF-VO richten sich an die Innenfinanzierung der übernehmenden und der übertragenden Körperschaft, nicht hingegen an die Innenfinanzierung etwaiger Zwischenkörperschaften; für diese ergeben sich nach den allgemeinen Grundsätzen gemäß § 1 IF-VO keine Auswirkungen.

Im Falle von negativen Innenfinanzierungsständen ist der Logik des § 20 Abs. 4 UmgrStG entsprechend wie mit negativen Anschaffungskosten bzw. Buchwerten umzugehen (siehe Rz 1130).

1266b

Die Einbringung von begünstigtem Vermögen mit negativem steuerlichen Buchwert berührt die Innenfinanzierung (wie auch den Stand der Einlagen, siehe Rz 1260) nicht.

Entsteht jedoch bei Einbringungen durch natürliche Personen ein negatives steuerliches Einbringungskapital aufgrund von vorbehaltenen Entnahmen, ist § 2 Abs. 3 zweiter Satz IF-VO zu beachten: Die Innenfinanzierung der übernehmenden Körperschaft ist durch negatives steuerliches Einbringungskapital insoweit zu vermindern, als Beträge aufgrund von § 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG als ausgeschüttet gelten; dabei handelt es sich um die als rückwirkende Entnahmen zu behandelnden Beträge der Passivposten im Ausmaß des negativen Buchwerts (siehe Rz 972c). Die Innenfinanzierung vermindert sich in dem gemäß § 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG für die Ausschüttungsfiktion maßgebenden Zeitpunkt (der Anmeldung oder Meldung).

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Da § 7 Abs. 3 KStG 1988 -Körperschaften grundsätzlich keine Entnahmen im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG und § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG tätigen können (Rz 882), hat § 2 Abs. 3 letzter Satz IF-VO bei Einbringungen durch diese Körperschaften keine Bedeutung.

1266c

Zu den allgemeinen Grundsätzen der IF-VO siehe Rz 379.

Zur erstmaligen Anwendung der Grundsätze der IF-VO siehe Rz 381 f.

Die Überschrift 3.14. wird zu 3.15.

3.15 4 . Einbringung und begünstigte Besteuerung für nicht entnommene Gewinne

Die Überschrift 3.15 wird zu 3.16.

3.16 5 . Auswirkung abgabenbehördlicher Feststellungen auf Einbringungen

Die Überschrift 3.16 wird zu 3.17. Die Subkapitel werden entsprechend umnummeriert.

3.17 6 . Rechtsfolgen einer nicht unter Art. III UmgrStG fallenden Einbringung

4. Zusammenschlüsse (Art. IV UmgrStG)

Rz 1330a wird wie folgt geändert:

1330a

Eine Variante des Vorbehaltszusammenschlusses (siehe Rz 1327 ff) ist dergestalt möglich, dass weder bei Eintritt noch bei Austritt in/aus der Gesellschaft stille Reserven einschließlich jene des Firmenwertes ermittelt und abgegolten werden, indem der jeweilige Partner bei Eintritt/Zusammenschluss nach Art. IV UmgrStG innerhalb von neun Monaten nach dem Zusammenschlussstichtag entweder

• das buchmäßige Eigenkapital oder
• nur das feste Kapitalkonto (sog. naked in/naked out)

entsprechend der vereinbarten Substanzbeteiligungsquote aufbringt und bei Austritt - abgesehen von seinen noch nicht ausbezahlten Gewinnanteilen - nur Anspruch auf Abgeltung seines ursprünglich aufgebrachten Kapitals hat. Die Angabe der vorbehaltenen Gesamtreserven ist diesfalls nicht erforderlich. Es bestehen keine Bedenken, wenn in solchen Fällen im jeweiligen Zusammenschlussvertrag vereinbart wird, dass der eintretende Partner bei feststehender Substanzbeteiligungshöhe erst sukzessive am Ergebnis beteiligt wird ("Lockstep") und mit Erreichen der vollen Ergebnisbeteiligung der Vorbehalt erlischt. Dadurch wird kein weiterer Zusammenschluss begründet. Ein Ersatzausgleich kommt bei dieser Methode nicht in Betracht.

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Die obigen Ausführungen gelten für Zusammenschlüsse mit Lockstep-Vereinbarung, die nach dem 31.12.2014 (an)gemeldet werden.

Es wird folgende neue Rz 1377a eingefügt:

1377a

Bei Einstieg eines neuen Gesellschafters in eine bestehende Mitunternehmerschaft müssen die Gesellschafterrechte (Beteiligungsquoten) der bisherigen Gesellschafter nicht verhältnismäßig absinken.

Wird die Beteiligungsquote von nur einem bisherigen Gesellschafter zugunsten des neu eintretenden Gesellschafters herabgemindert, ist im Hinblick auf die steuerlichen Rechtsfolgen - je nach näherer Ausgestaltung im Einzelfall - zu differenzieren:

• In der Praxis erfolgt ein solcher Zusammenschluss in der Regel so, dass neben dem neu eintretenden Gesellschafter jene bisherigen Gesellschafter, die ihre bisherige Beteiligungsquote wahren wollen, zusätzliche Einlagen leisten. Die Gesellschafter, deren Beteiligungsquoten absinken sollen, leisten keine Einlagen und sind nach dem Zusammenschluss mit einer geringeren Quote beteiligt. Diese Vorgangsweise ist grundsätzlich im Rahmen des Art. IV UmgrStG möglich.
• Wird allerdings eine gesonderte Gegenleistung für das Absinken der Beteiligungsquote vereinbart, wird darin in der Regel ein Verstoß gegen das Ausschließlichkeitserfordernis zu sehen sein, wonach anlässlich eines Zusammenschlusses nur Gesellschaftsrechte gewährt werden dürfen.

Rz 1397 wird wie folgt geändert (StRefG 2015/2016):

1397

Wird bei Zusammenschlüssen mit einem Stichtag bis zum 31.3.2012 ein Grundstück mitübertragen, ist bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart auf § 5 Abs. 1 EStG 1988 anlässlich dieses Zusammenschlusses der Grund und Boden bei der übernehmenden Personengesellschaft mit dem höheren Teilwert anzusetzen. War der Grund und Boden zum 31.3.2012 nur aufgrund des Wechsels auf die Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 steuerverfangen, können bei einer nach dem 31.3.2012 stattfindenden Realisierung der stillen Reserven des Grundstücks die auf den Grund und Boden entfallenden Einkünfte wie folgt ermittelt werden:

• Die bis zum Wechsel auf die Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988 entstandenen stillen Reserven bzw. Einkünfte können gemäß § 4 Abs. 3a Z 3 lit. c EStG 1988 pauschal auf Basis des Wechsel-Teilwertes ermittelt werden (§ 30 Abs. 4 EStG 1988). Diese pauschal ermittelten Einkünfte sind zur Gänze dem das Grundstück übertragenden Mitunternehmer zuzurechnen; Rz 1314b ist in diesem Fall nicht anzuwenden.
• Die ab dem Wechsel auf die Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988 bis zur Veräußerung entstandenen stillen Reserven bzw. Einkünfte sind nach den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen zu ermitteln (§ 30 Abs. 3 EStG 1988, Erlös abzüglich Buchwert); dabei stellt der Wechsel-Teilwert die maßgeblichen Anschaffungskosten dar.

Für die Rechtslage vor StRefG 2015/2016, BGBl. I Nr. 118/2015, gilt:

Für den Inflationsabschlag ist der Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlung maßgeblich (§ 4 Abs. 3a Z 3 lit. b EStG 1988).

Ab 1.1.2016 ist die Geltendmachung eines Inflationsabschlags nicht mehr möglich (Entfall von § 4 Abs. 3a Z 3 lit. b EStG 1988 idF StRefG 2015/2016, BGBl. I Nr. 118/2015).

Zur Behandlung einer betrieblichen Versorgungsrente siehe Rz 1010.

Rz 1417 wird wie folgt geändert:

4.2.3. Steuerliche Bewertung des außerbetrieblichen Vermögens

1417

Für einen Zusammenschluss nach Art. IV UmgrStG ist es ausreichend, wenn einer der Zusammenschlusspartner begünstigtes Vermögen im Sinne des § 23 Abs. 2 UmgrStG überträgt. Die Rückwirkungsfiktion für das begünstigte Vermögen im Sinne des § 23 Abs. 2 UmgrStG ist nur dann sinnvoll wirksam, wenn auch der nur einzelne Wirtschaftsgüter übertragende bzw. eine Bareinlage leistende Partner in die Rückwirkungsfiktion eingebunden wird. Die Gleichstellung mit dem begünstigtes Vermögen Übertragenden gilt nicht hinsichtlich der Bewertung. Da das UmgrStG keine gesetzliche Anordnung für den Zeitpunkt der Bewertung des zu übertragenden außerbetrieblichen Vermögens enthält, kommt das allgemeine Ertragsteuerrecht zur Anwendung (VwGH 20.1.2016, 2012/13/0013 , zum Zeitpunkt der Bewertung von nicht begünstigtem Vermögen - hier Aktien - iSd § 6 Z 5 EStG 1988 ). Soweit Privatvermögen übertragen wird, ist das zu übertragende Wirtschaftsgut zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses wie folgt zu bewerten:

• Insoweit die Übertragung zu einer Änderung der Zuordnung des übertragenen Wirtschaftsgutes zu den anderen Gesellschaftern führt, liegt ein Tauschvorgang vor, für den die Bewertung gemäß § 6 Z 14 EStG 1988 erfolgt.
• Insoweit die Übertragung die Mitunternehmerquote des übertragenden Mitunternehmers betrifft, liegt ein Einlagevorgang vor, für den die Bewertung gemäß § 6 Z 5 lit. b und c EStG 1988 erfolgt.

Diese Betrachtungsweise ist erstmals für nach dem 30.9.2014 (an)gemeldete Zusammenschlüsse gemäß Art. IV UmgrStG anzuwenden (siehe auch EStR 2000 Rz 5927a).

Wurde die Anschaffung (Herstellung) des übertragenen privaten Wirtschaftsgutes fremdfinanziert, wird auch die offene Verbindlichkeit zum Betriebsvermögen (EStR 2000 Rz 1424). Das Wirtschaftsgut kann samt Verbindlichkeit in das Gesellschaftsvermögen übertragen werden, wenn der Einlagewert insgesamt positiv ist. Geht nur das Wirtschaftsgut in das Gesellschaftsvermögen, wird die Verbindlichkeit zum negativen Sonderbetriebsvermögen (VwGH 12.9.1989, 88/14/0188). Infolge der Rückwirkung sind ab Beginn des dem Zusammenschlussstichtag folgenden Tages sämtliche mit dem Wirtschaftsgut zusammenhängenden Einnahmen und Ausgaben bzw. Werbungskosten von der übernehmenden Personengesellschaft zu tragen, soweit nichts Abweichendes vereinbart ist.

Rz 1448a wird wie folgt geändert:

4.2.5. Bewertung bei grenzüberschreitenden Zusammenschlüssen

1448a

Die Bewertung richtet sich nach der Art des grenzüberschreitenden Zusammenschlusses:

• Export-Zusammenschluss:

Ein Export-Zusammenschluss liegt vor, wenn inländisches Vermögen auf eine ausländische Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschafterrechten übertragen wird. Soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich des übertragenen Vermögens dabei nicht eingeschränkt wird im Inland verbleibt, kommt es bei Beachtung der §§ 23 und 24 UmgrStG zur zwingenden Buchwertfortführung. Soweit es aber zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes hinsichtlich des übertragenen Vermögens kommt, Vermögensteile auf die ausländische Personengesellschaft übertragen werden, ist gemäß § 24 Abs. 1 Z 3 UmgrStG der gemäß § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 maßgebende Wert (Fremdvergleichswert) anzusetzen und § 6 Z 6 lit. c bis e EStG 1988 idF AbgÄG 2015 ist § 1 Abs. 2 UmgrStG sinngemäß anzuwenden (bis 31.12.2015: sinngemäße Anwendung von § 1 Abs. 2 UmgrStG idF vor AbgÄG 2015). An die Stelle der in § 1 Abs. 2 UmgrStG genannten Körperschaften treten dabei die vergleichbaren EU- bzw. EWR-Personengesellschaften. Folglich ist im Falle der Einschränkung des Besteuerungsrechtes gegenüber EU/EWR-Staaten mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe e Eine Entrichtung der Steuerschuld in Raten (bis 31.12.2015: ein Antrag auf Nichtfestsetzung) der Steuer bis zur Realisierung durch die übernehmende Personengesellschaft ist möglich (siehe Rz 44a 1 ff).

• Import-Zusammenschluss:

Zur Bewertung bei einem Import-Zusammenschluss siehe Rz 1458a.

Rz 1458a wird wie folgt geändert:

4.3.1.3.3. Bewertung bei Import-Zusammenschlüssen

1458a

Ein Import-Zusammenschluss liegt vor, wenn ausländisches Vermögen auf eine inländische Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschafterrechten übertragen wird. Soweit das übertragene Vermögen im Inland verbleibt, kommt es bei Beachtung des § 24 UmgrStG zur zwingenden Buchwertfortführung. Soweit Vermögensteile auf die inländische Personengesellschaft übertragen werden und das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich dieses Vermögens entsteht, kommt es unabhängig davon, welche Rechtsfolgen sich nach dem Abgabenrecht des Staates der übertragenden Gesellschaft ergeben, in Österreich nach § 25 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG zu einer steuerneutralen Neubewertung zum höheren Teilwert. Damit wird erreicht, dass im Ausland entstandene stille Reserven für den Fall einer späteren Realisierung im Inland von der Besteuerung ausgenommen werden.

Der höhere Teilwert wird auch für wieder übernommenes Vermögen angesetzt, für das aufgrund der ertragsteuerlichen Vorschriften ein Antrag auf Ratenzahlung gestellt wurde (siehe Rz 160b).

Rz 1458b wird wie folgt geändert:

1458b

Die Neubewertung zum höheren Teilwert hat nach § 25 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG entsprechend der Regelung in § 6 Z 6 EStG 1988 hat nicht zu erfolgen, wenn Vermögen übernommen wird, für das die Steuerschuld aufgrund der ertragsteuerlichen Vorschriften ursprünglich nicht festgesetzt worden ist (Re-Import, siehe Rz 160c); es sich um eine Rückübertragung eines von der nunmehr übernehmenden Personengesellschaft nach § 6 Z 6 EStG 1988 oder durch eine Umgründung im Sinne des UmgrStG in das Ausland übertragenen Vermögens(teiles) handelt und dabei die Steuerschuld nicht festgesetzt worden ist. I in diesem Fall sind gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG die Anschaffungskosten bzw. die (fortgeschriebenen) Buchwerte vor der Auslandsüberführung maßgebend, bei späterer Gewinnverwirklichung sind allerdings nachweislich im Ausland entstandenen stillen Reserven auszuscheiden. Bei nach dem 31.12.2015 erfolgenden Re-Importen kann höchstens der gemeine Wert angesetzt werden, sollte dieser zum Zusammenschlussstichtag niedriger sein (Bewertungshöchstgrenze, siehe Rz 160c).