14.3 Angemessenheitsprüfung (§ 20 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988)

14.3.1 Allgemeines

§ 20 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 sieht für bestimmte Aufwendungen eine besondere Angemessenheitsprüfung vor. Die Angemessenheitsgrenze ist nach der Verkehrsauffassung unabhängig vom geschäftlichen oder sozialen Status des Steuerpflichtigen zu ziehen (VwGH 26.7.1995, 92/15/0144).

14.3.2 Gegenstand der Angemessenheitsprüfung

Die Angemessenheitsprüfung beschränkt sich auf Aufwendungen im Zusammenhang mit:

• Personen- und Kombinationskraftwagen,
• Personenluftfahrzeugen,
• Sport- und Luxusbooten,
• Jagden,
• geknüpften Teppichen,
• Tapisserien und
• Antiquitäten.

Bei anderen als den genannten Wirtschaftsgütern ist eine Angemessenheitsprüfung nicht vorzunehmen. Es handelt sich dabei um eine taxative Aufzählung. Die Angemessenheitsprüfung ist sowohl im Bereich der Betriebsausgaben als auch im Bereich der Werbungskosten vorzunehmen. Voraussetzung für die Angemessenheitsprüfung ist das Vorliegen einer Einkunftsquelle.

Die Angemessenheitsprüfung bezieht sich dabei sowohl auf die Angemessenheit dem Grunde als auch der Höhe nach. Die Aufwendungen müssen auch die Lebensführung berühren. Ist von vornherein ein Bezug zur Lebensführung einer individuellen Person (des Steuerpflichtigen, seiner Organe bzw. Arbeitnehmer) auszuschließen, ist keine Angemessenheitsprüfung vorzunehmen. Der Lebensführung des Steuerpflichtigen ist die Lebensführung der Betriebsangehörigen gleichzuhalten. Ein Bezug zur Lebensführung muss demnach nach objektiven Gesichtspunkten eindeutig auszuschließen sein.

Dienen die im § 20 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 angeführten Gegenstände unmittelbar der Betriebsausübung, ist keine Angemessenheitsprüfung vorzunehmen. Unmittelbarkeit liegt dann vor, wenn die Wesensart der Leistung durch den Einsatz dieser Gegenstände bestimmt wird. Die Leistung "Wohnen im Schlosshotel" kommt beispielsweise erst durch den Einsatz entsprechender Einrichtungsgegenstände (Antiquitäten, handgeknüpfte Teppiche) zu Stande; eine Angemessenheitsprüfung hat zu unterbleiben. Liegt eine derartige Unmittelbarkeit nicht vor, ist eine Angemessenheitsprüfung vorzunehmen.

Eine Angemessenheitsprüfung unterbleibt insbesondere in folgenden Fällen:

• Die Wirtschaftsgüter sind Gegenstand des Umlaufvermögens.
• Flugzeuge, Sport- oder Luxusboote, Kraftfahrzeuge werden zur gewerblichen Personenbeförderung verwendet oder gewerblich vermietet.
• Fahrzeuge, die zur gewerblichen Vermietung verwendet werden (Leihautos).
• Fahrschulfahrzeuge.
• Personen oder Kombinationskraftwagen, die weitaus überwiegend dem Abholen von Kunden dienen (Kundenservice eines Hotels oder Reisebüros).
• Sportboote, die in einer Wasserschischule oder in einer Segelschule eingesetzt werden, sowie als Sportgeräte eingesetzte Sportboote eines Berufssportlers.
• Eine Jagd, die auf Grund forstgesetzlicher Vorschriften in Verbindung mit einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb bewirtschaftet wird, weiters die Jagd eines Jagdhotels.
• Ein Schlosshotel, das Antiquitäten als Einrichtungsgegenstände verwendet (siehe Rz 4765).
• Bei als Arbeitsmittel genutzten Antiquitäten (zB Stradivari eines Berufsmusikers).

14.3.3 Betriebliche Veranlassung und Angemessenheit dem Grunde nach

Vor einer Angemessenheitsprüfung der Höhe nach ist zu untersuchen, ob die Aufwendungen oder Ausgaben nicht schon gemäß § 20 Abs. 1 Z 1, 2 lit. a oder 3 EStG 1988 steuerlich unbeachtlich bzw. dem Grunde nach unangemessen sind (VwGH 24.9.2002, 99/14/0006).

Sind die Aufwendungen dem Grunde nach unangemessen, ist die Anschaffung (Herstellung) letztlich wie eine insgesamt nicht betrieblich veranlasste zu werten; die betreffenden Wirtschaftsgüter gehen daher von vornherein nicht in das Betriebsvermögen ein, ebenso wenig stellt die Veräußerung einen betrieblichen Vorgang dar.

14.3.4 Angemessenheit der Höhe nach

Bei der Beurteilung, inwieweit Aufwendungen oder Ausgaben in Zusammenhang mit den aufgezählten Wirtschaftsgütern der Höhe nach angemessen sind, ist von der allgemeinen Verkehrsauffassung auszugehen. Dabei ist insbesondere das Verhältnis der Aufwendungen oder Ausgaben für eine "Normalausstattung" zu einer Ausstattung mit den genannten Luxuswirtschaftsgütern zu berücksichtigen.

Sind die Aufwendungen der Höhe nach nicht angemessen, ist nur der die Angemessenheit übersteigende Teil der außerbetrieblichen Sphäre zuzurechnen. Insoweit die Kosten angemessen sind, haben sie betrieblichen (beruflichen) Charakter, und zwar auch dann, wenn der unangemessene Teil überwiegt (also kein Überwiegensprinzip).

Somit sind insbesondere

• der unangemessene Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht zu aktivieren,
• ein Investitionsfreibetrag nur vom angemessenen Teil zulässig,
• eine Rücklagenübertragung gemäß § 12 EStG 1988 nur auf den angemessenen Teil möglich (siehe dazu das Beispiel 1),
• Leasingraten nur im Ausmaß dem Leasing zu Grunde gelegter angemessener Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzugsfähig,
• Finanzierungskosten nur im Ausmaß der Finanzierung angemessener Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzugsfähig,
• Verbindlichkeiten zur Finanzierung nur entsprechend dem angemessenen Ausmaß der Anschaffungs- oder Herstellungskosten Betriebsvermögen,
• wertabhängige (auf den gehobenen Standard zurückzuführende) laufende Aufwendungen ebenfalls nur anteilig (in Relation der Anschaffungs- oder Herstellungskosten) abzugsfähig.

Die Kürzung der laufenden Kosten hat im Verhältnis der tatsächlichen Anschaffungskosten zu den maximal nach der PKW-Angemessenheitsverordnung anzuerkennenden steuerlichen Anschaffungskosten zu erfolgen. Eine allfällige Übertragung einer stillen Reserve gemäß § 12 EStG 1988 hat auf das Ausmaß der Kürzung keinen Einfluss.

Wird ein PKW oder Kombi, dessen steuerlich angemessene Anschaffungskosten durch die Übertragung einer stillen Reserve gemäß § 12 EStG 1988 vermindert wurden, in der Folge veräußert, ist vom Veräußerungserlös der auf die Luxustangente entfallende nicht betriebliche Anteil auszuscheiden und nur der verbleibende Teil des Veräußerungserlöses zu erfassen. Ein Privatanteil führt hingegen nicht zur Kürzung des Veräußerungserlöses.