Zusatzinformationen | |
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Materie: | Steuer |
betroffene Normen: | § 27 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
Schlagworte: | KESt-Erlass, KESt-neu-Erlass, Kapitalvermögen |
Verweise: | EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 |
3. Kapitalbesteuerung im betrieblichen Bereich
3.1. Allgemeines
3.1.1. Überblick zur Neuordnung durch das Budgetbegleitgesetz 2011
Bis zum BBG 2011 erstreckte sich im betrieblichen Bereich die Abgeltungswirkung der KESt auf die Früchte aus der Überlassung von Kapital (insb. Dividenden, Zinsen und andere Erträgnisse aus Kapitalforderungen jeder Art; Veranlagungsoption zum Hälftesteuersatz für Beteiligungserträge iSd § 37 Abs. 4 EStG 1988). Die Substanz von Kapitalanlagen war bisher schon voll steuerverfangen; Einkünfte aus Beteiligungsveräußerungen unterlagen außerhalb der Jahresfrist dem Hälftesteuersatz nach § 37 Abs. 4 EStG 1988.
Auch nach der Neuordnung der Kapitalbesteuerung durch das BBG 2011 erstreckt sich die Abgeltungswirkung der KESt im betrieblichen Bereich nur auf die "Früchte" aus der Überlassung von Kapital gemäß § 27 Abs. 2 Z 1 und 2 EStG 1988; die Abgeltungswirkung erfasst damit
- Dividenden (Gewinnanteile) und sonstige Bezüge aus Aktien und GmbH-Anteilen,
- gleichartige Bezüge und Rückvergütungen aus Anteilen an Genossenschaften,
- Bezüge aus Substanzgenussrechten und Partizipationskapital iSd BWG oder VAG,
- Bezüge aus körperschaftlich organisierten Agrargemeinschaften,
- Zinsen und andere Erträgnisse aus Kapitalforderungen jeder Art (zB Darlehen, Anleihen, Hypotheken, Einlagen, Guthaben bei Kreditinstituten und aus Ergänzungskapital).
Substanzgewinne (zB Aktiengewinne) und Derivate iSd § 27 Abs. 3 und 4 EStG 1988 unterliegen im betrieblichen Bereich nicht der Abgeltungswirkung, die Besteuerung erfolgt vielmehr im Wege der Veranlagung. Bei der Veranlagung steht für Substanzgewinne und Derivate idR ebenfalls ein 25%-Sondersteuersatz zu, die einbehaltene KESt ist anzurechnen.
Im betrieblichen Bereich können damit auch allfällige Teilwertabschreibungen weiter berücksichtigt werden, die Höhe der aufwandswirksamen Teilwertabschreibung wird allerdings eingeschränkt (dazu unten Abschnitt 3.3. ).
Der Umstand, dass Stückzinsen künftig nicht mehr als Früchte, sondern als Teil der Wertsteigerung erfasst werden, hat keinerlei Auswirkung auf die Grundsätze der ordnungsgemäßen Buchführung. Bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG 1988 sind Zinsen im Zuge einer Abgrenzung ertragswirksam gegen Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens zu erfassen. Die kalkulatorischen Zinsen bei Nullkuponanleihen sowie Unterpari-Emissionen sind finanzmathematisch zu errechnen.
Die Grundsätze der ordnungsgemäßen Buchführung finden auch auf die Ermittlung des Gewinns von Kapitalanlagefonds und Immobilienfonds Anwendung. Eine laufende Erfassung von Zinsen im Wege der Rechnungsabgrenzung hat daher auch bei der die Gewinnermittlung eines Kapitalanlagefonds und Immobilienfonds zu erfolgen. Soweit im Investmentfondsrecht von Zinsen die Rede ist (insbesondere § 186 Abs. 1 und § 186 Abs. 2 Z 1 InvFG 2011 als Einkünfte iSd § 27 EStG 1988, sowie § 58 Abs. 2 InvFG 2011), sind darunter die abgegrenzten Zinsen zu verstehen.
3.1.2. Sondersteuersatz von 25%
§ 27a Abs. 1 EStG 1988 sieht nunmehr für die meisten Kapitaleinkünfte einen Sondersteuersatz iHv 25% vor (dazu Abschnitt 1.3.); dieser Sondersteuersatz gilt nach § 27a Abs. 6 EStG 1988 auch für den betrieblichen Bereich. Bei Substanzgewinnen (zB Aktiengewinnen) und verbrieften Derivaten kommt im betrieblichen Bereich der Sondersteuersatz bei der Veranlagung zur Anwendung, die einbehaltene KESt ist anzurechnen. Mit dem Sondersteuersatz entfällt auch der bisherige Hälftesteuersatz für Beteiligungserträge und Beteiligungsveräußerungen nach § 37 Abs. 4 EStG 1988; im Falle von sonstigen negativen betrieblichen Einkünften steht die Regelbesteuerungsoption offen.
Ergeben sich aus Kapitalanlagen Verluste (zB aus Aktien), ist die Verrechenbarkeit mit den übrigen Einkünften auf die Hälfte eingeschränkt; mit Zinsen aus Sparbüchern und sonstigen Geldeinlagen/Forderungen bei Kreditinstituten können solche Verluste aus Kapitalanlagen grundsätzlich nicht verrechnet werden, außer im Falle der Ausübung der Regelbesteuerungsoption.
Beispiele:
1. Ein Steuerpflichtiger ermittelt den Gewinn nach § 5 EStG 1988 und erwirbt im Jahr 2012 Aktien, die sich auf einem Depot bei einem österreichischen Kreditinstitut befinden. Im Jahr 2014 veräußert der Steuerpflichtige die Aktien mit einem Gewinn iHv 1.000. Das Kreditinstitut behält 25% KESt ein. Da im betrieblichen Bereich für Aktiengewinne mit der KESt keine Abgeltung verbunden ist, sind die Aktiengewinne bei der Veranlagung zu erklären und unterliegen einem Sondersteuersatz iHv 25%; die bereits einbehaltene KESt ist in der Steuererklärung ebenfalls anzugeben und wird angerechnet. Da im betrieblichen Bereich die Anschaffungsnebenkosten auch zu den Anschaffungskosten zählen (dazu unten), sind diese im Zuge der Veranlagung geltend zu machen.
2. Wie in Beispiel 1, der Steuerpflichtige erwirbt neben den Aktien im Jahr 2012 auch Fondsanteile; die Aktien veräußert er im Jahr 2014 mit einem Gewinn iHv 1.000, die Fondsanteile mit einem Verlust iHv 400. Das Kreditinstitut behält auf die Aktiengewinne 25% KESt ein (=250). Es hat wiederum eine Veranlagung zu erfolgen, wobei der Aktiengewinn mit dem Fondsverlust zu verrechnen ist; die verbleibenden 600 unterliegen dem Sondersteuersatz iHv 25%, die einbehaltene KESt ist anzurechnen (150) und - im Falle keiner sonstigen betrieblichen Einkünfte - gutzuschreiben oder auf Antrag zu erstatten (100).
3. Wie Beispiel 2, aus den übrigen betrieblichen Einkünften des Steuerpflichtigen resultiert aber ein Verlust iHv 5.000. Der Steuerpflichtige kann die Regelbesteuerung beantragen, wodurch sich der gesamte betriebliche Verlust auf 4.400 vermindert; die gesamte KESt iHv 250 ist gutzuschreiben und auf Antrag zu erstatten. Ohne Regelbesteuerungsoption bliebe es hinsichtlich der Kapitalanlagen beim Ergebnis von Beispiel 2, der übrige Verlust iHv 5.000 würde zur Gänze in den Verlustvortrag eingehen.
4. Wie Beispiel 2, der Verlust aus den Fondsanteilen beträgt aber 1.400. Im Zuge der Veranlagung hat eine Verrechnung mit dem Aktiengewinn iHv 1.000 zu erfolgen, wodurch sich ein Verlust iHv 400 ergibt. Dieser Verlust darf nach § 6 Z 2 lit. c letzter Satz EStG 1988 nur zur Hälfte ausgeglichen (bzw. vorgetragen) werden (dazu unten).
5. Wie Beispiel 4, aber zudem gehen im betreffenden Wirtschaftsjahr noch Dividenden iHv 250 ein und es werden Zinsen auf einem betrieblichen Sparbuch iHv 150 gutgeschrieben. Tabellarisch zusammengefasst bedeutet das für das Jahr 2014:
Gewinn aus Aktien | +1.000 |
Verlust aus Fondsanteilen | -1.400 |
Dividenden | +250 |
Zinsen Sparbuch | +200 |
Vorrangig sind die Aktiengewinne und Fondsverluste zu verrechnen; für die Dividenden und Zinsen entfaltet die KESt Abgeltungswirkung auch im betrieblichen Bereich. Der nach der Verrechnung verbleibende Verlustüberhang iHv 400 darf nach § 6 Z 2 lit. c letzter Satz EStG 1988 nur zur Hälfte ausgeglichen (bzw. vorgetragen) werden. Hinsichtlich der Dividenden und Zinsen kann auch in die Regelbesteuerung optiert werden (dazu unten), wodurch aber der ansonsten entstehende Verlustvortrag in Höhe von 200 entfiele.
6. Wie Beispiel 5, die übrigen betrieblichen Einkünfte des Steuerpflichtigen ergeben einen Verlust iHv 5.000. Da der Verlustüberhang iHv 400 nur zur Hälfte in den Verlustvortrag eingeht, ergibt sich ein Verlustvortrag iHv 5.200. Der Steuerpflichtige kann die Regelbesteuerung beantragen, wodurch eine Verrechnung mit den Dividenden und Sparbuchzinsen iHv 450 erfolgen würde (dazu unten Rz). Dadurch reduziert sich der Verlustvortrag auf 4.750.
3.2. Anschaffungskosten im betrieblichen Bereich
Nach § 27a Abs. 4 Z 2 EStG 1988 sind bei Kapitalanlagen und Derivaten, die dem 25%-Steuersatz unterliegen, die Anschaffungskosten ohne Anschaffungsnebenkosten anzusetzen. Für im Betriebsvermögen gehaltene Kapitalanlagen und Derivate gilt diese Einschränkung nicht. Daher gehören im Betriebsvermögen auch die Anschaffungsnebenkosten von Kapitalanlagen/Derivaten zu den Anschaffungskosten; die Anschaffungsnebenkosten sind auf die Anschaffungskosten der Kapitalanlagen/Derivate hinzuzuaktivieren.
Das Abzugsverbot nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 für Aufwendungen und Ausgaben, die in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit Einkünften stehen, die dem Sondersteuersatz iHv 25% nach § 27a Abs. 1 EStG 1988 unterliegen, gilt hingegen auch im betrieblichen Bereich. Diese Aufwendungen/Ausgaben sind von den Anschaffungsnebenkosten abzugrenzen. Anschaffungsnebenkosten sind Aufwendungen, die mit der Anschaffung in einem unmittelbaren (zeitlichen und kausalen) Zusammenhang stehen.
Im Zusammenhang mit der Anschaffung von Kapitalanlagen/Derivaten kommen als Anschaffungsnebenkosten vor allem in Betracht (siehe Abschnitt 1.1.3.):
- Vermittlungsprovisionen;
- Handelsgebühren;
- Beratungskosten (für eine rechtliche oder wirtschaftliche Beratung);
- Ausgabeaufschlag (insbesondere bei Fonds);
- Spread bei Zertifikaten;
- Börsespesen.
Die aufgezählten Kosten zählen aber nur dann zu den Anschaffungsnebenkosten, wenn sie in einem unmittelbaren (zeitlichen und kausalen) Zusammenhang mit der Anschaffung (= Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums) stehen. Losgelöst von einer konkreten Anschaffung anfallende laufende Beratungskosten über Finanzanlagen/Derivate zählen mangels Anschaffung nicht zu den Anschaffungsnebenkosten. Die Anschaffungsnebenkosten sind im betrieblichen Bereich unabhängig davon zu berücksichtigen, ob sie als solche offen ausgewiesen werden.
Geltend zu machen sind die Anschaffungsnebenkosten erst im Rahmen der Veranlagung. Die Bank (= Abzugsverpflichteter für KESt) darf die Anschaffungsnebenkosten auch dann nicht berücksichtigen, wenn sie weiß, dass die angeschafften Kapitalprodukte (zB Aktien) im Betriebsvermögen gehalten werden; denn nach § 93 Abs. 5 erster TS EStG 1988 idF AbgÄG 2011 ist für Zwecke des Steuerabzuges davon auszugehen, dass die Wirtschaftsgüter und Derivate iSd § 27 Abs. 3 und 4 EStG 1988 nicht in einem Betriebsvermögen gehalten werden. Finanzierungskosten zählen nicht zu den Anschaffungsnebenkosten und können steuerlich nicht berücksichtigt werden.
Das Abzugsverbot nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 für Aufwendungen und Ausgaben, die in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit Einkünften stehen, die dem Sondersteuersatz iHv 25% nach § 27a Abs. 1 EStG 1988 unterliegen, gilt auch im betrieblichen Bereich. Nicht abzugsfähig sind damit vor allem Schuldzinsen (Finanzierungskosten), Depotgebühren und laufende Bankspesen. Das Abzugsverbot gilt auch dann, wenn mit den entsprechenden Einkünften aus Kapitalanlagen/Derivaten in die Regelbesteuerung optiert wird. Werden vom Abzugsverbot nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 erfasste Aufwendungen/Ausgaben verdeckt als überhöhte Anschaffungsnebenkosten ausgewiesen, ist der entsprechende Teil aus den überhöhten Anschaffungsnebenkosten herauszurechnen und nicht abzugsfähig.
Anschaffungszeitpunkt ist der Zeitpunkt des Erwerbs des wirtschaftlichen Eigentums. Dies ist bei Kapitalanlagen/Derivate der Schlusstag (siehe Abschnitt 1.1.1.3.).
3.3. Teilwertabschreibung und Veräußerungsverluste
Nach § 6 Z 2 lit. c EStG 1988 sind Teilwertabschreibungen auf und Verluste aus der Veräußerung, Einlösung und sonstigen Abschichtung aus Kapitalanlagen und Derivaten iSd § 27 Abs. 3 und 4 EStG 1988 vorrangig mit positiven Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen von solchen Kapitalanlagen und Derivaten zu verrechnen. Dies gilt nur für Kapitalanlagen und Derivate, auf deren Erträge der Sondersteuersatz iHv 25% gemäß § 27a Abs. 1 EStG 1988 anwendbar ist. Durch diese Verrechnung werden vorrangig jene Gewinne und Verluste (Teilwertabschreibungen) aus Kapitalanlagen und Derivaten wechselseitig neutralisiert, die dem Sondersteuersatz unterliegen.
Beispiele:
1. Ein Steuerpflichtiger ermittelt den Gewinn nach § 5 EStG 1988 und erwirbt im Jahr 01 Aktien; im Jahr 03 veräußert er einen Teil der Aktien mit einem Gewinn iHv 1.000, einen anderen Teil mit einem Verlust iHv 400. Die übrigen betrieblichen Einkünfte des Steuerpflichtigen betragen 100.000. Im Wege der Veranlagung sind die Aktiengewinne zu erklären; die Verluste aus Aktien sind vorrangig mit den Aktiengewinnen zu verrechnen, sodass der verbleibende positive Saldo iHv 600 dem Sondersteuersatz von 25% unterliegt. Die übrigen betrieblichen Einkünfte unterliegen dem allgemeinen Steuertarif.
2. Wie in Beispiel 1, die "Verlustaktien" werden vom Steuerpflichtigen aber nicht veräußert, sondern teilwertberichtigt. Die Teilwertabschreibung iHv 400 ist vorrangig mit den Aktiengewinnen zu verrechnen.
Sollten keine Gewinne aus Kapitalanlagen oder Derivaten vorliegen, hat die vorrangige Verrechnung gegen Zuschreibungen zu erfolgen.
Beispiel:
Ein Steuerpflichtiger ermittelt den Gewinn nach § 5 EStG 1988 und erwirbt im Jahr 01 die X-Aktien und Y-Aktien; im Jahr 03 erfolgt auf die X-Aktien eine Teilwertabschreibung iHv 500. Im Jahr 05 steigt der Wert der X-Aktien und es hat eine Zuschreibung iHv 300 zu erfolgen. Im selben Jahr veräußert der Steuerpflichtige zudem die Y-Aktien mit einem Verlust iHv 200. Die Verrechnung des Verlustes hat vorrangig mit der Zuschreibung zu erfolgen; der verbleibende Zuschreibungsbetrag iHv 100 unterliegt dem Sondersteuersatz iHv 25%.
Die vorrangige Verrechnung gilt allgemein nur für Kapitalanlagen und Derivate, die dem Sondersteuersatz von 25% gemäß § 27a Abs. 1 EStG 1988 unterliegen; Teilwertabschreibungen auf oder Veräußerungsverluste aus nicht dem Sondersteuersatz unterliegenden Kapitalanlagen oder Derivaten (zB nicht verbriefte obligationenähnliche Genussrechte, Anteilscheine an nicht öffentlich angebotenen Immobilienfonds) sind nicht vorrangig zu verrechnen und voll aufwandswirksam.
Sollte eine Verrechnung von Teilwertabschreibungen oder Veräußerungsverlusten aus Kapitalanlagen und Derivaten mangels ausreichend hoher Veräußerungsgewinne oder Zuschreibungsbeträge im Wirtschaftsjahr nicht möglich sein, darf nach § 6 Z 2 lit. c letzter Satz EStG 1988 der "verbleibende negative Überhang" nur zur Hälfte ausgeglichen werden.
Der halbierte negative Überhang aus Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverlusten ist sodann wie ein "normaler" betrieblicher Verlust, zunächst innerbetrieblich und sodann nach allgemeinen Ertragsteuergrundsätzen zu verrechnen.
Beispiele:
1. Ein Steuerpflichtiger ermittelt den Gewinn nach § 5 EStG 1988 und erwirbt im Jahr 01 Aktien, die er im Jahr 03 mit einem Verlust iHv 1.000 veräußert. Ansonsten tätigt der Steuerpflichtige im Jahr 03 keinerlei "Kapitalgeschäfte", aus Geldeinlagen bei Banken resultieren Zinsen iHv 100; die übrigen betrieblichen Einkünfte des Steuerpflichtigen betragen 100.000. Da mangels anderer Veräußerungsgewinne aus oder Zuschreibungen auf Kapitalanlagen/Derivaten eine vorrangige Verrechnung nicht möglich ist, darf nur die Hälfte der Veräußerungsverlustes (= 500) mit den übrigen Einkünften ausgeglichen werden; ein Verlustausgleich mit den Zinsen scheidet zudem aufgrund von § 97 Abs. 1 EStG 1988 aus. Die Zinsen unterliegen der KESt mit Abgeltungswirkung.
2. Wie in Beispiel 1, aus den übrigen betrieblichen Einkünften ergibt sich ein Verlust iHv 10.000. In den Verlustvortrag gehen dadurch 10.500 ein (= 10.000 + die Hälfte des Veräußerungsverlustes); zu einer allfälligen Regelbesteuerungsoption hinsichtlich der Zinsen siehe Beispiel 3.
3. Wie in Beispiel 2, der Steuerpflichtige bezieht zudem Dividenden iHv 200; die Situation für den Steuerpflichtigen stellt sich daher wie folgt dar:
Verlust aus Aktien | -1.000 |
Zinsen (Geldeinlagen) | +100 |
Dividenden | +200 |
sonstige betriebliche Einkünfte | -10.000 |
Da mangels anderer Veräußerungsgewinne aus Kapitalanlagen/Derivaten oder Zuschreibungen eine vorrangige Verrechnung der Verluste aus Aktien nicht möglich ist, darf nur die Hälfte des Veräußerungsverlustes (= 500) mit den sonstigen Einkünften ausgeglichen werden. Da die sonstigen betrieblichen Einkünfte ebenfalls negativ sind, gehen wie in Beispiel 2 10.500 in den Verlustvortrag ein. Die Zinsen und Dividenden unterliegen der Abgeltungswirkung und könnten nur im Wege einer Regelbesteuerungsoption gegengerechnet werden. Im Falle einer Regelbesteuerungsoption können im betrieblichen Bereich aber auch Verluste aus Aktien mit Zinsen gegengerechnet werden, weil durch die vorangegangene "Halbierung" der Aktienverluste diese gewissermaßen zu "normalen" betrieblichen Verlusten umqualifiziert werden und daher die Verlustausgleichsbeschränkung nach § 27 Abs. 8 EStG 1988 nicht mehr greift. Im Falle der Ausübung der Regebesteuerungsoption würde sich der Verlustvortrag auf 10.200 vermindert.
4. Ein Steuerpflichtiger ermittelt den Gewinn nach § 5 EStG 1988 und erwirbt im Jahr 01 Aktien, die er im Jahr 03 mit einem Verlust iHv 1.000 veräußert. Die sonstigen betrieblichen Einkünfte des Stpfl betragen Null. Der Steuerpflichtige verkauft im Jahr 03 zudem noch privat Aktien mit Gewinn iHv 800 (Anschaffung ebenfalls 2012). Der Stpfl beantragt die Regelbesteuerung; da der betriebliche Aktienverlust nur zur Hälfte als betrieblicher Verlust gilt, können nur 500 mit dem privaten Aktiengewinn verrechnet werden, 300 unterliegen dem allgemeinen Steuertarif. Würde der Stpfl mit den privaten Aktiengewinnen nicht in die Regelbesteuerung optieren, wäre die Besteuerung mit der KESt abgegolten und im betrieblichen Bereich würden 500 in den Verlustvortrag eingehen.
Wie Veräußerungsverluste dürfen auch Teilwertabschreibungen nur zur Hälfte ausgeglichen werden. Teilwertabschreibungen auf Kapitalanlagen/Derivate senken im vollen Umfang der Teilwertabschreibung den Buchwert der Kapitalanlagen/Derivate, außerbilanziell ist die Hälfte des Teilwertabschreibungsbetrages wieder hinzuzurechnen (nur die Hälfte wird aufwandswirksam), wodurch es zu einer 50%-Neutralisierung der Teilwertabschreibung kommt.
Beispiele:
1. Ein Steuerpflichtiger ermittelt den Gewinn nach § 5 EStG 1988 und erwirbt im Jahr 01 Aktien, auf die er im Jahr 03 eine Teilwertabschreibung iHv 1.000 durchführt. Der Stpfl veräußert im Jahr 03 im Rahmen seines Betriebes zudem Aktien mit einem Gewinn iHv 1.000 (Anschaffung der Aktien ebenfalls 01). Die Teilwertabschreibung senkt im vollen Umfang den Buchwert der Aktien; da ausreichend Aktiengewinne vorhanden sind und vorrangig eine Verrechnung mit diesen stattzufinden hat, hat keine außerbilanzmäßige Hinzurechnung zu erfolgen.
2. Ein Steuerpflichtiger ermittelt den Gewinn nach § 5 EStG 1988 und erwirbt im Jahr 01 Aktien, auf die er im Jahr 03 eine Teilwertabschreibung iHv 1.000 durchführt. Ansonsten tätigt der Stpfl im Jahr 03 keinerlei "Kapitalgeschäfte"; die Teilwertabschreibung senkt im vollen Umfang den Buchwert der Aktien, außerbilanziell ist die Hälfte der Teilwertabschreibung wieder hinzuzurechnen (daher wird nur die Hälfte der Teilwertabschreibung aufwandswirksam).
Zuschreibungen nach § 6 Z 13 EStG 1988, die nicht gegen Teilwertabschreibungen oder Veräußerungsverluste verrechnet werden können, unterliegen wie Veräußerungsgewinne aus Kapitalanlagen/Derivate dem Sondersteuersatz iHv 25%.
3.4. Einlagebewertung
Nach § 6 Z 5 EStG 1988 sind Einlagen mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen. Eine Ausnahme davon gab es vor dem BBG 2011 nur für Beteiligungen iSd § 31 EStG 1988: Beteiligungen, deren Veräußerung nach § 31 zu erfassen gewesen wäre, waren stets mit den Anschaffungskosten anzusetzen, wenn dieser niedriger als der Teilwert im Einlagezeitpunkt war. Die bisherige Sonderregelung für Beteiligungen iSd § 31 EStG 1988 wird durch das BBG 2011 auf Kapitalanlagen/Derivate erweitert, weil nach dem 31.12.2010 angeschaffte Anteile an Körperschaften unabhängig von der Behaltedauer und Beteiligungsausmaß auch im Privatvermögen steuerpflichtig sind. Nach § 6 Z 5 zweiter Satz EStG 1988 idF BBG 2011 sind daher Wirtschaftsgüter und Derivate iSd § 27 Abs. 3 und 4 EStG 1988 mit den Anschaffungskosten anzusetzen, wenn diese niedriger als der Teilwert im Einlagezeitpunkt sind.
Werden daher zB Aktien, GmbH-Anteile oder Derivate in einen Betrieb eingelegt, sind folgende Werte maßgeblich:
- grundsätzlich: (ursprüngliche) Anschaffungskosten;
- ausnahmsweise der Teilwert, wenn der Teilwert im Einlagezeitpunkt niedriger ist als die Anschaffungskosten.
§ 6 Z 5 EStG 1988 tritt nach § 124b Z 181 EStG 1988 mit 1.4.2012 in Kraft und ist ab diesem Zeitpunkt anzuwenden auf
- nach dem 31.12.2010 erworbene Anteile an Körperschaften und Anteilscheinen an Fonds,
- nach dem 30.9.2011 entgeltlich erworbene andere Wirtschaftsgüter und Derivate iSd § 27 Abs. 3 und 4 EStG 1988.
Auf vor den jeweiligen Zeitpunkten erworbene Wirtschaftsgüter und Derivate iSd § 27 Abs. 3 und 4 EStG 1988 ist § 6 Z 5 EStG 1988 in der bisherigen Fassung weiter anzuwenden. Danach sind "Altanteile" und "Altderivate" weiterhin mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Einlage anzusetzen; nur für "Altbeteiligungen" iSd § 31 EStG 1988 idF vor BBG 2011 sind die Anschaffungskosten anzusetzen, sofern der Teilwert im Zeitpunkt der Einlage nicht niedriger ist.
3.5. Entnahme
Die Entnahme von Kapitalvermögen aus dem Betriebsvermögen stellt einen steuerpflichtigen Realisationsvorgang dar. Ein Entnahmegewinn ist dabei entweder mit dem Sondersteuersatz des § 27a Abs. 1 oder, wenn das entnommene Kapitalvermögen unter § 27a Abs. 2 fällt, mit dem Normalsteuersatz zu erfassen. Für die Ermittlung zukünftiger steuerpflichtiger Einkünfte gilt der Entnahmewert als Anschaffungskosten.
3.6. Übergangsfragen
Die Neuordnung der Kapitalvermögensbesteuerung tritt grundsätzlich mit 1.4.2012 in Kraft, erfasst dabei aber auch Aktien und Anteilen an Investmentfonds, die ab 1.1.2011 angeschafft worden sind (siehe Abschnitt 1.1.1.3.). Davor angeschaffte Altbeteiligungen wurden durch das AbgÄG 2011 im betrieblichen Bereich - wie im außerbetrieblichen Bereich bei § 31 EStG - generell ins neue Regime überführt. Die Veräußerung von Altbeteiligungen unterliegt daher ab 1.4.2012 auch dem Sondersteuersatz iHv 25%, Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste sind ab 1.4.2012 nur zur Hälfte aufwandswirksam. Ab 1.4.2012 werden Altbeteiligungen und Neubeteiligungen im betrieblichen Bereich steuerlich gleich behandelt, es bedarf keinerlei steuerlich Abgrenzungen zwischen Alt- und Neubeteiligungen. Für Altbeteiligungen besteht allerdings keine KESt-Abzugspflicht.
Teilwertabschreibungen sind ab dem 1.4.2012 nur mehr zur Hälfte aufwandswirksam. Da eine Teilwertabschreibung zum Bilanzstichtag vorgenommen wird, gilt die Neuregelung für alle Bilanzstichtage nach dem 31.3.2012. Veräußerungsverluste, die vor dem 1.4.2012 realisiert werden, fallen noch nicht in den Anwendungsbereich der Neuregelung.
3.7. § 7 Abs. 3 KStG-Körperschaften (Kapitalgesellschaften)
§ 6 Z 2 lit. c EStG 1988 sieht für Kapitalanlagen/Derivate im betrieblichen Bereich Einschränkungen für Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste vor (vorrangige Verrechnung mit entsprechenden positiven Einkünften; verbleibender negativer Überhang nur zur Hälfte ausgleichsfähig). Diese Bestimmung gilt auch für unter § 7 Abs. 2 KStG 1988 fallende Körperschaften (zB Privatstiftungen oder Vereine), nicht aber für unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften (insb. Kapitalgesellschaften). Bei § 7 Abs. 3-Körperschaften bleiben daher Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste aus Kapitalanlagen/Derivaten weiterhin voll aufwandswirksam.
Hält eine Kapitalgesellschaft Anteilscheine an einem Fonds, erstreckt sich die Ausschüttungsfiktion der ausschüttungsgleichen Erträge auf Substanzgewinne gemäß § 186 Abs. 2 Z 1 InvFG 2011 auf 100%. Dies gilt jedoch gemäß § 198 Abs. 2 Z 1 InvFG 2011 erst für Erträge aus Fondsgeschäftsjahren, die nach dem 31.12.2012 beginnen. Da zukünftig jedoch nur für 60% der Substanzgewinne KESt einbehalten wird, sind die restlichen 40% im Rahmen der Veranlagung zu erklären.
Die Steuerabgeltung nach § 97 Abs. 1 EStG 1988 gilt nicht für unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften. Die Befreiungserklärung für Körperschaften gemäß § 94 Z 5 EStG 1988 wurde auf sämtliche Kapitaleinkünfte nach § 27 EStG 1988 ausgedehnt. Aus § 94 Z 5 EStG 1988 ergibt sich zudem eine Erweiterung der Befreiung auf insb. Dividenden aus ausländischen Aktien, bei denen die Aktien auf einem inländischen Depot liegen.
Bei den Befreiungen vom KESt-Abzug nach § 94 EStG 1988 ergibt sich für Kapitalgesellschaften insbesondere in Z 2 noch eine Änderung: Die Voraussetzungen der KESt-Befreiung für Dividenden und sonstige Ausschüttungen von unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften wurde an die bisherigen Voraussetzungen von § 94a EStG 1988 angepasst; die Befreiung steht daher schon ab einem Beteiligungsausmaß von 10% und bei mittelbaren Beteiligungen (über Personengesellschaften) zu, und § 94a EStG 1988 wurde in § 94 Z 2 EStG 1988 eingearbeitet. Dabei werden nun in § 94 Z 2 1988 EStG nur noch "Körperschaften", die die Voraussetzungen der Anlage 2 zum EStG 1988 erfüllen, genannt (statt "Gesellschaften" in § 94a EStG 1988). Zur Anwendung von § 94 Z 2 EStG 1988 auf hybride ausländische Gesellschaften die in der Anlage 2 zum EStG 1988 genannt werden siehe Abschnitt 2.6.2.2.1.
Bundesministerium für Finanzen, 7. März 2012
Anmerkungen:
In EStR 2000 eingearbeitet.
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Materie: | Steuer |
betroffene Normen: | § 27 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
Schlagworte: | KESt-Erlass, KESt-neu-Erlass, Kapitalvermögen |
Verweise: | EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 |