Information zu steuerlichen Zweifelsfragen zu § 48b PKG

1. Allgemeines

Sind die allgemeinen Voraussetzungen erfüllt, können Anwartschafts- oder Leistungsberechtigte bei der Pensionskasse bis zum 31.10.2012 einen schriftlichen Antrag auf Einhebung der pauschalen Einkommensteuer stellen - Optionserklärung (§ 48b Abs. 3 PKG). Eine ausgeübte Option kann auch nur bis zum 31.10.2012 widerrufen werden; eine spätere Rücknahme ist nicht zulässig.

Stichtag für die Besteuerung ist der 30.11.2012 (Entstehung der Steuerschuld). Verstirbt daher ein Anwartschafts- oder Leistungsberechtigter ohne Hinterbliebene zu hinterlassen bis 30.11.2012, ist für ihn keine Steuer abzuführen, auch wenn er die Option bereits ausgeübt hat. Erlangt die Pensionskasse nicht bis zum 30.11.2012 Kenntnis über das Ableben des Anwartschafts- oder Leistungsberechtigten, besteht für sie nachträglich die Möglichkeit, die bereits abgeführte Steuer durch einen Antrag auf Festsetzung der Abgaben in der richtigen Höhe gemäß § 201 BAO - innerhalb der dafür vorgesehenen Fristen - rückerstattet zu bekommen.

Verstirbt hingegen ein Anwartschafts- oder Leistungsberechtigter nach Abgabe der Optionserklärung und hinterlässt er Hinterbliebene, gilt die abgegebene Optionserklärung auch für diese. Die Hinterbliebenen können jedoch bis 31.10.2012 die Option widerrufen.

Gerät ein Anwartschaftsberechtigter nach Abführung der Pauschalsteuer unter die Abfindungsgrenze und wird danach (ab 2013) leistungsberechtigt, darf er entsprechend den Bestimmungen des PKG abgefunden werden.

2. Berechtigte (Hinterbliebene)

Grundsätzlich fallen Personen, die zum Stichtag 31.12.2011 entweder Leistungsberechtigte (Alters-, Invaliditätspensionisten oder Hinterbliebene) oder Anwartschaftsberechtigte mit Geburtsdatum vor dem 1.1.1953 waren, unter die Regelung des § 48b PKG. Der Status als Leistungsberechtigter richtet sich dabei nach den Bestimmungen des § 5 Z 2 PKG. Der dafür relevante Zeitpunkt ist jener Monat, in dem die Anspruchsvoraussetzungen erfüllt werden und für welches daher eine Pension bezahlt wird. Erfüllt demnach der Leistungsberechtigte im Dezember 2011 die Anspruchsvoraussetzungen gilt er auch dann als Leistungsberechtigter zum 31.12.2011, wenn er die Dezemberpension 2011 erst zu einem späteren Zeitpunkt - etwa im Jänner 2012 - erhalten hat.

"Neue" Hinterbliebene (Witwe, Waisen), die nach dem Stichtag 31.12.2011 in Rechtsnachfolge den Status eines Leistungsberechtigten erlangt haben, weil der zum 31.12.2011 unter § 48b PKG fallende Leistungs- oder Anwartschaftsberechtigte im Jahr 2012 verstorben ist, sind ebenfalls vom Anwendungsbereich des § 48b PKG erfasst.

Die für diese "neuen" Hinterbliebenen maßgebliche Deckungsrückstellung im Sinne des § 48b PKG ist nicht die Deckungsrückstellung des verstorbenen Berechtigten, sondern die eigene Deckungsrückstellung im Zeitpunkt des Hinterbliebenenübergangs. Davon sind die tatsächlich zur Auszahlung gelangten Pensionen im Jahr 2012 maßgeblich.

Während für die Anwendbarkeit des ermäßigten Steuersatzes bei Leistungsberechtigten die tatsächliche Höhe der Monatsbruttopensionen im Jahr 2011 relevant sind (§ 48b Abs. 1 PKG), richtet sich der anzuwendende Steuersatz bei Hinterbliebene - wenn der Leistungsberechtigte im Jahr 2012 nach Ausübung der Option gestorben ist - an ihre fiktive durchschnittliche Monatspension im Jahr 2011.

Daher führt in jenen Fällen, in denen "neue" Hinterbliebene die bereits durch den im Jahr 2012 verstorbenen Leistungsberechtigten ausgeübte Option unverändert beibehalten, die verspätete Kenntnis des Todesfalls durch die Pensionskasse dazu, dass zu viel an Steuer abgeführt wird. Diesfalls besteht für die Pensionskasse nachträglich die Möglichkeit, den überhöhten abgeführten Steuerbetrag durch einen Antrag auf Festsetzung der Abgaben in der richtigen Höhe gemäß § 201 BAO - innerhalb der dafür vorgesehenen Fristen - rückerstattet zu bekommen (siehe dazu auch unter 1. Allgemeines).

3. Ruhen der Leistung

Die Erbringung der Versorgungsleistungen erfolgt auf schriftlichen Antrag des Anwartschaftsberechtigten und beginnt mit dem auf die Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen folgenden Monatsersten. In vielen Fällen ruhen die Versorgungsleistungen für den Zeitraum der Abfertigungszahlungen oder nehmen Berechtigte die Pensionskassenpension erst später in Anspruch. Gemäß § 5 Z 2 PKG sind Leistungsberechtigte "diejenigen natürlichen Personen, denen die Pensionskasse entsprechend dem Pensionskassenvertrag bereits Pensionen zu erbringen hat".

Da sich der Begriff des Leistungsberechtigten nach den Bestimmungen des § 5 Z 2 PKG richtet, führt das Ruhen die Pension am 31.12.2011 - aus welchem Grund auch immer - dazu, dass die Voraussetzungen des § 5 Z 2 PKG und damit auch die Voraussetzung des § 48b PKG - Leistungsberechtigter zum 31.12.2011 (reine Stichtagsbetrachtung) - nicht erfüllt sind. Somit ist die Inanspruchnahme der Option grundsätzlich nicht möglich, es sei denn der Anwartschaftsberechtigte ist über 60 Jahre alt (vor dem 1.1.1953 geboren).

4. Befristete Berufsunfähigkeitspension

Bezieht ein Leistungsberechtigter eine befristete Berufsunfähigkeitspension kann er die Option nur dann in Anspruch nehmen, wenn er sowohl zum 31.12.2011 als auch zu dem Zeitpunkt, in dem die ausgeübte Option wirksam wird (31.10.2012) eine Pension bezieht und daher Leistungsberechtigt ist (doppelte Stichtagsbetrachtung). Bezieht er daher zum Stichtag 31.12.2011 eine befristete Berufsunfähigkeitspension und wird er zwischen 31.12.2011 und 31.10.2012 wieder reaktiviert, kann er die Option nicht in Anspruch nehmen.

5. Mehrere Leistungsansprüche

Haben Berechtigte mehrere beitragsorientierte Leistungsansprüche - und damit mehrere Deckungsrückstellungen - bei derselben Pensionskasse sind die verschiedenen Deckungsrückstellungen einzeln mit dem jeweils darauf anzuwendenden Satz - 20% oder 25% - zu besteuern. Resultieren daher aus einzelnen Ansprüchen Monatsbruttopensionen von durchschnittlich unter € 300, aus anderen Ansprüchen Monatsbruttopensionen von durchschnittlich über € 300, sind die Deckungsrückstellungen im ersten Fall mit 20%, jene im zweiten Fall mit 25% zu besteuern. Dies gilt sinngemäß auch für Leistungsberechtigte, die auch eine Hinterbliebenenpension beziehen.

6. Gesamtzusagen und Nachschussverpflichtungen

Verfügt der Berechtigte in der Pensionskasse über eine Brutto-Gesamtzusage, welche sowohl eine leistungsorientierte Komponente (mit unbeschränkter Nachschussverpflichtung des Arbeitgebers) als auch eine betragsorientierte Komponente umfasst, wobei die leistungsorientierte Zusage auf die die beitragsorientierte angerechnet wird, ist für die Frage des Vorliegens einer "Pensionskassenzusage ohne unbeschränkte Nachschusspflicht" im Sinne des § 48b Abs. 1 Z 1 PKG zu differenzieren.

Für die Zwecke der Vorwegbesteuerung nach § 48b PKG liegt eine unbeschränkte Nachschusspflicht dann vor, wenn der Arbeitgeber eine bestimmte Pensionshöhe garantiert und sämtliche Deckungslücken durch Nachschuss schließt. Es ist dabei unerheblich, ob die Finanzierung durch eine einzige PK-Zusage oder durch die Zusammenrechnung mehrerer PK-Zusagen erfolgt.

Bei zum 31.12.2011 zur Ausübung der Option berechtigten Anwartschaftsberechtigten führt auch eine unbeschränkte Nachschusspflicht bis zum Pensionsantritt (garantierte Anfangspension) dazu, dass aus steuerrechtlicher Sicht die Inanspruchnahme der Vorwegbesteuerung nicht zulässig ist.

Nachschussverpflichtungen in der Anwartschafts- oder Leistungsphase, die der Höhe nach beschränkt sind oder die nur in bestimmten Fällen Zahlungen des Arbeitgebers vorsehen und jedenfalls Pensionskürzungen nicht ausschließen, sind nicht als unbeschränkte Nachschusspflicht anzusehen und daher für die Inanspruchnahme der Option unschädlich.

Diese Interpretation des Begriffes der "unbeschränkten Nachschusspflicht" ergibt sich aus dem steuerrechtlichen Charakter dieser Vorschrift und hat ausschließlich für die durch § 48b PKG vorgesehenen steuerlichen Folgen Bedeutung. Sie wirkt sich daher in keiner Weise auf die autonome, den Zielen des Pensionskassenrechts Rechnung tragende Auslegung dieses Begriffes in den übrigen Bestimmungen des PKG, insbesondere in § 5 Z 3 PKG aus.

Endet die unbeschränkte Nachschusspflicht des Arbeitgebers mit Pensionsbeginn, ist bei solchen Zusagen für die Beurteilung, ob § 48b PKG anzuwenden ist, auf den Stichtag 31.12.2011 abzustellen (Stichtagsbetrachtung). Bei Vorliegen einer Nachschusspflicht zu diesem Zeitpunkt erleidet der Anwartschaftsberechtigte bis zum Pensionsbeginn keinen Nachteil aus einer Minderveranlagung, womit für die Zwecke der Vorwegbesteuerung gemäß § 48b PKG eine unbeschränkte Nachschusspflicht vorliegt.

Wird die leistungsorientierte Komponente über eine direkte (Ergänzungs-)Zusage des Arbeitgebers abgebildet, ist für die Beurteilung der Frage, ob eine Pensionskassenzusage mit unbeschränkter Nachschussverpflichtung des Arbeitgebers vorliegt, ausschließlich die "Pensionskassenzusage" heranzuziehen. Ist diese beitragsorientiert, gelangt § 48b PKG unabhängig davon, ob daneben direkte Zusagen des Arbeitgebers vorhanden sind, zur Anwendung.

7. Bemessungsgrundlage im Zusammenhang mit Tafelumstellungen

Durch die ständige Erhöhung der Lebenserwartung müssen Pensionskassen ihre Verbindlichkeiten gegenüber den Berechtigten laufend anpassen (Tafelumstellung). Um die Pensionen nicht zu kürzen, wird dabei die individuelle Deckungsrückstellung erhöht. Sofern diese Erhöhung nicht aus dem Ergebnis des laufenden Geschäftsjahres finanziert werden kann, ist für die erforderliche Erhöhung der Deckungsrückstellung eine aktive Rechnungsabgrenzung (kann bis zu 15% der Deckungsrückstellung betragen) zu bilden und diese über einen mehrjährigen Zeitraum (7 bis 10 Jahre, in der Regel gegen zukünftige Veranlagungserträge) aufzulösen.

Für Zwecke der Pauschalbesteuerung ist in einem solchen Fall nur die "ausgewiesene" Deckungsrückstellung heranzuziehen, somit nur die ausfinanzierte Nettorückstellung nach Abzug des Fehlbetrages und nicht die noch nicht zur Gänze finanzierte Bruttorückstellung. Die abzuziehenden Pensionen des Jahres 2012 sind ebenfalls proportional zum noch aushaftenden Unterschiedsbetrag aus der Rechnungsgrundlagenumstellung zu reduzieren.

8. Bemessungsgrundlage bei Übertragung gemäß § 48 PKG

Gemäß § 48 PKG können direkte Leistungszusagen auf Pensionskassen übertragen werden, wobei sie in beitragsorientierte Zusagen umgewandelt werden können. Für die Überweisung des Deckungserfordernisses (Deckungsrückstellung) können die Arbeitgeber eine Ratenzahlung über höchstens 10 Jahre in Anspruch nehmen. Sofern in späterer Folge ein Arbeitgeber seinen Ratenverpflichtungen nicht nachkommt, reduziert sich die Pensionszahlung durch die Pensionskasse gegenüber dem Leistungsberechtigten entsprechend.

Sind zum maßgeblichen Stichtag 31.12.2011 zulässigerweise noch Raten ausständig, wird die Deckungsrückstellung zum 31.12.2011 nur in Höhe des durch Ratenzahlungen bereits finanzierten Teils der pauschalen Besteuerung unterworfen und nicht die gesamte, unter Berücksichtigung der noch ausständigen Raten ermittelte Deckungsrückstellung. Die im Jahr 2012 ausgezahlten Pensionen dürfen dabei auch nur anteilig, proportional zum den aushaftenden Ratenzahlungen abgezogen werden.

9. Maßgebliche Pensionshöhe/Mindestertragsgarantie

Nach § 48b Abs. 1 PKG unterliegt die Deckungsrückstellung aus Arbeitgeberbeiträge einer pauschalen Besteuerung von 25%. Der Steuersatz ermäßigt sich dabei auf 20%, wenn die Monatsbruttopensionen des Leistungsberechtigten aus dieser - aus Arbeitgeberbeiträgen finanzierten - Pensionskassenzusage im Kalenderjahr 2011 durchschnittlich 300 Euro nicht überstiegen haben.

Wurden oder werden in den Jahren 2011 und 2012 durch einen Mindestertragszuschuss erhöhte Pensionen ausgezahlt, ist Folgendes zu beachten:

Für die Frage, ob der Steuersatz von 20% oder 25% zur Anwendung kommt, wird auf die monatliche Pensionshöhe von € 300 abgestellt. Der im Kalenderjahr 2011 aus Mitteln der Pensionskasse geleistete Mindestertragszuschuss erhöht nicht die Bruttomonatspension und ist daher nicht in die maßgebliche Pensionshöhe von € 300 einzurechnen. Der Mindestertragszuschuss reduziert auch nicht die Deckungsrückstellung.

Wird im Kalenderjahr 2012 ein Mindestertragszuschuss geleistet, ist die Deckungsrückstellung zum 31.12.2011 um die ausbezahlten Bruttopensionen exklusive des geleisteten Mindestertragszuschusses zu reduzieren.

Einmalige Nachzahlungen oder sonstige Einmalzahlungen (inklusive Nachzahlungen) wirken sich nur dann auf die relevante Pensionshöhe aus, wenn sie einen Einfluss auf die Deckungsrückstellung haben. Ist dies nicht der Fall, werden sie wie ein Mindestertragszuschuss behandelt.

10. Ausgezahlte Bruttopensionen

Vor Anwendung der pauschalen Besteuerung ist die Deckungsrückstellung um die im Kalenderjahr 2012 ausgezahlten Bruttopensionen zu vermindern und die Pensionskasse hat die Steuer am 30.11.2012 an das Betriebsfinanzamt abzuführen. Auch wenn zu diesem Zeitpunkt erst die Pensionen für 11 Monate ausbezahlt wurden, sind die erst im Dezember 2012 auszuzahlenden Pensionen ebenso in Abzug zu bringen und reduzieren die Deckungsrückstellung.

11. Zufluss

Die Vorwegbesteuerung nach § 48b PKG bewirkt einen Wechsel des Besteuerungsregimes in Bezug auf arbeitgeberfinanzierte Pensionskassenleistungen: An die Stelle der Vollbesteuerung bei Zufluss tritt die Steuerfreiheit von drei Viertel der ausgezahlten Pension. Als Ausgleich dafür ist vom aus Arbeitgeberleistungen gespeisten Deckungskapital zum 31.12.2011 eine pauschale Steuer zu erheben.

Die Qualifizierung dieser Form der Besteuerung als "Vorwegbesteuerung" bringt deutlich zum Ausdruck, dass sie die Einkommensbesteuerung der in der Folge steuerfrei gestellten drei Viertel der zufließenden arbeitgeberbeitragsfinanzierten Pensionskassenleistungen vorwegnimmt. Der Gesetzgeber spricht in § 48b Abs. 1 zweiter Satz PKG davon, dass die pauschale Einkommensteuer "als für den Leistungsberechtigten erhoben gilt".

Die steuerliche Erfassung von Einkünften im Rahmen der Einkommensbesteuerung setzt nach dem EStG 1988 den Bezug bzw. Zufluss steuerpflichtiger Einkünfte voraus. Der Anwartschafts- oder Leistungsberechtigte kann im Fall der Ausübung der Option über das den Gegenstand der Option darstellenden Deckungskapital nicht verfügen. Die Option eröffnet ihm lediglich ein Wahlrecht hinsichtlich der steuerlichen Behandlung, indem sie ihm die Entscheidung ermöglicht, an Stelle der in § 25 Abs. 1 Z 2 lit a EStG 1988 vorgesehen Vollbesteuerung der arbeitgeberfinanzierten Pensionskassenpension diese zu drei Viertel steuerfrei zu erhalten. Dafür muss die Schmälerung des Deckungskapitals durch die pauschale Einkommensteuer in Kauf genommen werden.

Im Gegensatz zu § 48a Z 5 PKG sieht § 48b PKG auch keine Zuflussfiktion vor. Zwar sprechen die Erläuterungen davon, dass der umzuwandelnde Bezug am Tag der Abfuhr der pauschalen Einkommensteuer (30. November 2012) beim Anwartschafts- oder Leistungsberechtigten als zugeflossen gilt; diese Aussage findet allerdings im Gesetzestext des § 48b PKG keine Entsprechung und hat daher keine normative Bedeutung.

Die Erhebung von Einkommensteuer ohne Zufluss von Einkünften findet im EStG 1988 keine Deckung. Demnach stellt die Besteuerung nach § 48b PKG eine Einkommensbesteuerung sui generis dar.

Zusammengefasst bedeutet dies, dass die Umwandlung der Arbeitgeberbeiträge in Arbeitnehmereiträge keinen steuerlichen Zufluss von Einkünften bewirkt. Damit ist dieser Vorgang nicht am Lohnzettel auszuweisen, führt nicht zu einer Erhöhung der Vorauszahlungen für das der Besteuerung folgende Jahr und entfaltet auch keine Progressionswirkung hinsichtlich der sonstigen vom Steuerpflichtigen erzielten Einkünfte.

12. Gemeinsame Besteuerung und Vorauszahlungen 2013

Bei gemeinsamer Besteuerung mehrerer Pensionsbezüge nimmt im Falle von § 48b PKG die Pensionskasse die pauschale Besteuerung vor, auch wenn die laufende Besteuerung durch eine andere auszahlende Stelle als die Pensionskasse vorgenommen werden muss (§ 47 EStG 1988). Die Ausstellung eines eigenen Lohnzettels durch die Pensionskasse ist dabei nicht notwendig, zumal die Umwandlung keinen steuerlichen Zufluss bewirkt.

13. Wohnsitz oder Arbeitsort im Ausland

Für Anwartschafts- oder Leistungsberechtigte, die in Österreich nicht der Steuerpflicht unterliegen, ist die Inanspruchnahme der Vorwegsteuer nicht möglich, weil Österreich diesfalls kein Besteuerungsrecht hat. Sollte trotzdem irrtümlich eine Besteuerung vorgenommen werden, kann der Berechtigte einen Antrag auf Rückerstattung stellen.

Bundesministerium für Finanzen, 10. Juli 2012

​