9.1 Allgemeines
Die Privatstiftung als Körperschaftsteuersubjekt mit eigener Rechtspersönlichkeit kann alle Arten von Rechtsgeschäften abschließen. Im Hinblick auf die subjektive und objektive Steuerpflicht bedeutet dies, dass das der Privatstiftung zuzurechnende Einkommen und Vermögen generell auch getrennt vom Einkommen und Vermögen der ihr "nahestehenden" Personen zu erfassen ist. Folge dieses Trennungsprinzips ist die grundsätzliche Anerkennung der rechtsgeschäftlichen Beziehungen zwischen Privatstiftung und Stifter bzw. zwischen Privatstiftung und (Letzt)Begünstigtem. Bei solchen rechtsgeschäftlichen Beziehungen muss allerdings geprüft werden, ob nicht die Einkommens- oder Vermögensverhältnisse zu Gunsten oder zu Lasten der Privatstiftung verschoben werden. Die Prüfung hat nach den zu den Rechtsbeziehungen mit nahen Angehörigen entwickelten Grundsätzen (siehe EStR 2000 Rz 1127 ff) zu erfolgen.Die dargestellten Grundsätze gelten auch dann, wenn Mitglieder des Stiftungsvorstandes mit der Privatstiftung Rechtsgeschäfte abschließen. In einem solchen Fall wird die Privatstiftung nicht vom Stiftungsvorstand, sondern vom Aufsichtsrat vertreten (§ 25 Abs. 3 PSG). Hat die Privatstiftung, was in der Praxis der Regel entspricht, keinen Aufsichtsrat, bedürfen Rechtsgeschäfte mit einem Mitglied des Stiftungsvorstandes der Genehmigung aller übrigen Mitglieder des Stiftungsvorstandes und des Gerichtes (§ 17 Abs. 5 PSG).Soweit rechtsgeschäftliche Beziehungen zwischen Stifter bzw. (Letzt)Begünstigtem und der Privatstiftung den Kriterien für Verträge zwischen nahen Angehörigen und somit einem Fremdvergleich nicht entsprechen, hat unter Umständen eine Korrektur des Einkommens der Privatstiftung sowie des Stifters bzw. des (Letzt)Begünstigten zu erfolgen.9.2 Stiftungserklärungsgemäße Vermögenszuwendungen
Zuwendungen können in offener oder verdeckter Form vorliegen, sie können dem Stiftungszweck entsprechen oder auch nicht. Eine offene Zuwendung liegt vor, wenn sie nach außen als Begünstigung erkennbar ist. Dagegen ist eine verdeckte Zuwendung in ein anderes Rechtsgeschäft (Kauf, Miete, Darlehen, ua.) gekleidet und daher nicht eindeutig als Begünstigung erkennbar. Verdeckte Zuwendungen sind hinsichtlich ihrer steuerlichen Konsequenzen grundsätzlich gleich zu behandeln wie offene, und zwar sowohl auf Ebene des (Letzt)Begünstigten als auch auf Ebene der Privatstiftung.Beispiel 1:
Der Stifter verkauft der Privatstiftung nach deren Entstehen eine Villa im Wert von 700.000 € um 900.000 €. Der Stifter ist in der Stiftungserklärung als Begünstigter angeführt. Die Begünstigung entspricht nach Art und Umfang dem in der Stiftungserklärung vorgesehenen Stiftungszweck.
Hinsichtlich des angemessenen Preises von 700.000 € liegt eine Veräußerung seitens des Stifters und eine Anschaffung seitens der Privatstiftung vor. Der unangemessene Teil in Höhe von 200.000 € gehört bei der Privatstiftung nicht zu den Anschaffungskosten und ist beim Stifter als Zuwendung im Sinne des § 27 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen.
Beispiel 2:
Der Stiftungsvorstand stellt für die Verwaltung des der Privatstiftung vom Stifter gewidmeten Forstgutes einen Begünstigten an und zahlt ihm einen unangemessen hohen Lohn. Die Begünstigung entspricht nach Art und Umfang dem in der Stiftungserklärung vorgesehenen Stiftungszweck.
Bei der Privatstiftung liegen hinsichtlich der unangemessen hohen Lohnanteile keine Betriebsausgaben vor, die im Rahmen der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft abgezogen werden können, sondern Einkommensverwendung im Sinne des § 8 KStG 1988. Beim Begünstigten führt der unangemessen hohe Lohnanteil zu Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 27 Abs. 1 Z 7 EStG 1988.
Beispiel 3:
Der Stiftungsvorstand vermietet einem Begünstigten eine Eigentumswohnung der Privatstiftung um 300 € monatlich. Ortsüblicher wäre ein Mietzins von 800 €. Die Begünstigung entspricht nach Art und Umfang dem in der Stiftungserklärung vorgesehenen Stiftungszweck.
Beim Begünstigten liegen in Höhe des geldwerten Vorteiles von 500 € monatlich Zuwendungen vor, die nach § 27 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen erfasst werden. Die Privatstiftung hat Einnahmen in Höhe von 300 € monatlich im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anzusetzen. Die grundsätzliche Frage, ob eine Einkunftsquelle oder Liebhaberei vorliegt, ist nach allgemeinem Steuerrecht zu beurteilen.
9.3 Stiftungserklärungswidrige Vermögenszuwendungen
Wenden ein oder mehrere Mitglieder des Stiftungsvorstandes Vermögen der Privatstiftung einer Person zu, die in der Stiftungserklärung nicht als (Letzt)Begünstigter vorgesehen ist, oder übertragen sie einem (Letzt)Begünstigten Vermögen in einer nach Art und Umfang in der Stiftungserklärung eindeutig nicht vorgesehenen Weise, muss im Hinblick auf die steuerlichen Folgen einer solchen Vorgangsweise die Frage geklärt werden, wem solche Zuwendungen persönlich zuzurechnen sind (siehe Rz 223). Die nicht der Stiftungserklärung entsprechende und damit rechtswidrige Vorgangsweise kann in einem (familiären oder wirtschaftlichen) Naheverhältnis eines oder mehrerer Mitglieder des Stiftungsvorstandes zum Zuwendungsempfänger begründet und folglich beim entsprechenden Vorstandsmitglied ein Vorteil aus dem Beschäftigungsverhältnis sein, der im Rahmen seiner Einkünfte aus selbständiger Arbeit (gegebenenfalls aus nichtselbständiger Arbeit) zu versteuern ist. Die "Weitergabe" des Vorteiles vom Mitglied des Stiftungsvorstandes an den (familiär oder wirtschaftlich) nahestehenden Dritten stellt Einkommensverwendung dar. Die Privatstiftung hat gegenüber dem rechtswidrig agierenden Vorstandsmitglied einen (Rück)Forderungsanspruch.Beispiel 4:
Ein Vorstandsmitglied vermietet eine der Privatstiftung gehörende Eigentumswohnung um 300 € monatlich an seine Lebensgefährtin. Ortsüblich wäre ein Mietzins von 800 €. Die Lebensgefährtin ist in der Stiftungserklärung nicht als Begünstigte vorgesehen.
Der Vorteil aus der günstigen Miete ist dem Mitglied des Stiftungsvorstandes zuzurechnen und bei ihm als Vorteil aus seinem Beschäftigungsverhältnis zur Privatstiftung zu versteuern. Die "Weiterreichung" desselben an die Begünstigte ist (nicht steuerbare) Einkommensverwendung. Die Privatstiftung hat gegenüber dem Vorstandsmitglied einen Forderungsanspruch in Höhe des Differenzbetrages zwischen dem vereinbarten (300 €) und dem ortsüblichen (800 €) monatlichen Mietentgelt, der im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Zeitpunkt der Zahlung durch das Vorstandsmitglied steuerlich wirksam wird. Die grundsätzliche Frage, ob eine Einkunftsquelle oder Liebhaberei vorliegt, ist nach allgemeinem Steuerrecht zu beurteilen.