7.8.8 Berechnung und Auflösung des Aktivpostens

7.8.8.1 Berechnung des Aktivpostens

Der Berechnung des Aktivpostens sind folgende Eckwerte zu Grunde zu legen:

• Die AfA des Leasinggebers: Es ist dabei jene AfA heranzuziehen, die konkret beim Leasinggeber anzusetzen ist. Es sind somit jene AfA-Beträge maßgeblich, die der Mindestnutzungsdauer bei Neufahrzeugen entsprechen, die für Gebrauchtfahrzeuge im Wege der Differenzmethode ermittelt worden sind oder die sich aus den Übergangsregelungen ergeben.
• Die AfA-Tangente in der Leasingrate: Diese ist nach den dargestellten Methoden zu ermitteln.
• Die Verhältnisse des Leasingnehmers: Damit ist gemeint, dass die AfA des Leasinggebers auf die Verhältnisse des Leasingnehmers hinsichtlich des Vorsteuerabzuges "umzurechnen" ist.

Beispiel 1:

Für ein Fahrzeug mit Anschaffungskosten (ohne Umsatzsteuer) von 20 Euro wird eine Leasingrate von jährlich 5 Euro zuzüglich 1 Euro Umsatzsteuer vereinbart. Der Vorsteuerabzug steht dem Leasingnehmer nicht zu (§ 12 Abs. 2 Z 2 UStG 1994). Als Grundmietzeit werden vier Jahre vereinbart. Die Amortisation der Anschaffungskosten ist in der Leasingrate mit einem Teilbetrag von 4 Euro kalkuliert; dazu kommt die anteilige Umsatzsteuer von 800 Euro. Hinsichtlich der Grundmietzeit ergibt sich folgendes: Bei einem gedachten Ankauf durch den Leasingnehmer wäre von den Bruttoanschaffungskosten von 24 Euro eine jährliche AfA von 12,5%, das sind 3 Euro zugestanden. Für den Unterschiedsbetrag zu dem auf Amortisation entfallenden Teilbetrag der Leasingrate (brutto 4.800 Euro) ist ein Aktivposten von 4.800 Euro minus 3 Euro = 1.800 Euro einzustellen. Der restliche Teil der Leasingrate 6 Euro minus 1.800 Euro = 4.200 Euro brutto ist "normaler" Aufwand.

Hat der Leasingnehmer Kenntnis von der in der Leasingrate enthaltenen AfA-Tangente, dann ist die ihm bekannte AfA-Tangente der Berechnung des Aktivpostens zu Grunde zu legen. Dies gilt auch dann, wenn die AfA-Tangente nicht linear, sondern progressiv (die Kapitaltilgung ist am Anfang der Grundmietzeit geringer und steigt erst dann an) oder degressiv (die Kapitaltilgung ist fallend) gestaltet ist.

Ist dem Leasingnehmer lediglich die Gesamtkapitaltilgung (Anschaffungskosten und Restwert) bekannt, dann hat er die AfA-Tangente aus dem Nutzungsentgelt selbst zu ermitteln. Es ist grundsätzlich von einer linearen Verteilung der Kapitaltilgung über den Zeitraum der Grundmietzeit auszugehen, eine finanzmathematisch exakte Berechnung der Kapitaltilgung ist jedoch zulässig. Die einmal gewählte Methode ist beizubehalten.

Beispiel 2:

Ein PKW wird am 1.1.01 geleast. Die Grundmietzeit, innerhalb der die Kapitaltilgung erfolgt, endet am 31.12.

der Kaufpreis des Fahrzeuges 40 Euro,

der Restwert zum 31.12. 16 Euro,

die monatliche Leasingrate 850 Euro

Die monatliche Tilgungskomponente errechnet sich aus der Formel:

Die AfA des Leasinggebers zuzüglich Umsatzsteuer beträgt jährlich 5 Euro. Stellt man die Tilgungskomponente von 12 x 666,7 Euro = 8.000,40 Euro der AfA von 5 Euro gegenüber, ist ein Betrag von 3.000,40 Euro dem Aktivposten zuzuführen. Der AfA-Aufwand beträgt daher im Saldo 5 Euro, der gesamte Jahresleasingaufwand im Saldo 7.199,60 Euro.

Ist dem Leasingnehmer lediglich der Restwert bekannt, so kann er die dargestellte Berechnung unter Heranziehung des Listenpreises des KFZ (einschließlich Sonderausstattung) vornehmen. Ein Abschlag um - wenn auch handelsübliche - Rabatte ist nicht zulässig.

7.8.8.2 Aktivposten bei erhöhter erster Leasingrate

Erbringt der Leasingnehmer Vorleistungen, wie zB eine erhöhte erste Leasingrate, so hat dies bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn auf Grund eines Betriebsvermögensvergleiches ermitteln, auf die Bildung des Aktivpostens keinen Einfluss. Dies ergibt sich daraus, dass die Leasingvorauszahlung ohnedies als Rechnungsabgrenzung zu aktivieren ist und somit auf den "Leasingaufwand" keinen Einfluss hat.

Beispiel 1:

Ein PKW wird am 1.1.01 geleast. Die Grundmietzeit, innerhalb der die Kapitaltilgung erfolgt, endet am 31.12.03. Es betragen einschließlich Umsatzsteuer

der Kaufpreis des Fahrzeuges 40 Euro,

der Restwert zum 31.12. 16 Euro,

die Leasingvorauszahlung 9 Euro,

die monatliche Leasingrate 550 Euro.

Die monatliche Tilgungskomponente errechnet sich auch in diesem Fall aus der Formel:

Die AfA des Leasinggebers zuzüglich Umsatzsteuer beträgt jährlich 5 Euro. Stellt man die Tilgungskomponente von 12 x 666,70 Euro = 8.000,40 Euro der AfA von 5 Euro gegenüber, ist ein Betrag von 3.000,40 Euro dem Aktivposten zuzuführen. Überdies wird im Jahr 01 eine "echte" aktive Rechnungsabgrenzung von 6 Euro gebildet, die im Jahr 02 und 03 mit jeweils 3 Euro aufgelöst wird. Der AfA-Aufwand beträgt daher ebenso wie in Beispiel 2 der Rz 3236 jährlich im Saldo 5 Euro (Vorauszahlung 9 Euro - Abgrenzung 6 Euro + AfA-Anteil in reduzierter Leasingrate 5.000,40 Euro - Aktivposten 3.000,40 Euro), der gesamte Jahresleasingaufwand im Saldo 6.599,60 Euro. Die Betragsdifferenz zum gesamten Leasingaufwand gegenüber dem Beispiel 2 der Rz 3236 resultiert lediglich aus der mit der Vorauszahlung verbundenen geringeren Zinsenbelastung in der Leasingrate.

Wird der Gewinn des Leasingnehmers nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt oder handelt es sich um einen Leasingnehmer, bei dem der Leasinggegenstand im Rahmen einer außerbetrieblichen Einkunftsart eingesetzt wird, gilt folgendes: Ist die Verteilungsregelung des § 19 Abs. 3 EStG 1988 anwendbar, so stellt sich das oben dargestellte Ergebnis in gleicher Form "automatisch" ein. Sollte hingegen § 19 Abs. 3 EStG 1988 nicht anwendbar sein (weil die Vorauszahlung nur das laufende und das folgende Kalenderjahr betrifft), so müsste die Vorauszahlung in den Aktivposten aufgenommen werden. In den Folgejahren wird der Aktivposten auf der Basis der sodann in der Leasingrate enthaltenen Tilgungsbeträgen errechnet.

Beispiel 2:

Ein PKW wird am 1.1.01 geleast. Die Grundmietzeit, innerhalb der die Kapitaltilgung erfolgt, endet am 31.12.03.

der Kaufpreis des Fahrzeuges 40 Euro,

der Restwert zum 31.12. 16 Euro,

die Leasingvorauszahlung (Vz) für das laufende und das folgende Jahr 6 Euro,

die monatliche Leasingrate 700 Euro.

Die monatliche Tilgungskomponente errechnet sich in diesem Fall aus der Formel:

Die AfA des Leasinggebers zuzüglich Umsatzsteuer beträgt jährlich 5 Euro. Stellt man die Tilgungskomponente von 12 x 500 Euro = 6 Euro sowie die Vz von 6 Euro der AfA von 5 Euro gegenüber ist im Jahr 01 ein Betrag von 7 Euro dem Aktivposten zuzuführen. In den Jahren 02 und 03 stehen der jährlichen Tilgungskomponente von 6 Euro AfA-Beträge von jeweils 5 Euro gegenüber, es sind daher im Jahr 02 und 03 jeweils 1 Euro dem Aktivposten zuzuführen. Der AfA-Aufwand beträgt damit jährlich 5 Euro. Der gesamte Leasingaufwand beläuft sich jährlich auf jeweils 7.400 Euro.

7.8.8.3 Auflösung des Aktivpostens

Der Aktivposten ist nach § 8 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 so aufzulösen, "dass der auf die Anschaffungskosten entfallende Gesamtbetrag der Aufwendungen jeweils den sich aus der Z 1 ergebenden Abschreibungssätzen entspricht". Unter "Gesamtbetrag der Aufwendungen" sind sämtliche mit den Anschaffungskosten im Zusammenhang stehende Aufwendungen zu verstehen, und zwar unabhängig davon, ob diese Aufwendungen für das Leasing des Fahrzeugs oder als "echte" AfA nach einem späteren Fahrzeugkauf anfallen.

Es sind insbesondere folgende Fälle denkbar, in denen der Aktivposten aufzulösen ist: Das Fahrzeug wird nach Ablauf der Grundmietzeit

• vom Leasingnehmer gekauft,
• an den Leasinggeber zurückgestellt,
• vom Leasingnehmer weitergeleast,

oder das Fahrzeug wird während der Grundmietzeit

• zerstört,
• gestohlen.

Wird das Fahrzeug nach Ablauf der Grundmietzeit gekauft, so ist der Aktivposten den Anschaffungskosten zuzuschlagen und die AfA von dem sich daraus ergebenden Gesamtbetrag zu ermitteln.

Beispiel 1:

Wird in Beispiel 2 der Rz 3236 das Fahrzeug am Ende der Grundmietzeit um den Restwert von 16 Euro gekauft, so wird der Aktivposten von 9.001,20 Euro den Anschaffungskosten zugerechnet. Die nach der Differenzmethode ermittelte AfA (Satz 20%) errechnet sich sodann vom Gesamtbetrag von 25.001,20 Euro. Sie beträgt also 5.000,20 Euro jährlich.

Die Zurechnung des Aktivpostens zu den Anschaffungskosten bewirkt gleichzeitig, dass der Aktivposten Teil der Anschaffungskosten wird. Steuerliche Bestimmungen, die auf die (steuerlichen) Anschaffungskosten abstellen, verstehen sich daher unter Einbeziehung des Aktivpostens; insbesondere können auch stille Reserven gemäß § 12 EStG 1988 auf die Anschaffungskosten einschließlich jener aus dem Aktivposten übertragen werden.

Wird das Fahrzeug nach Ablauf der Grundmietzeit an den Leasinggeber zurückgestellt, so ist der Aktivposten wie ein Restbuchwert aufwandswirksam auszubuchen.

Beispiel 2:

Wird in Beispiel 2 der Rz 3236 das Fahrzeug am Ende der Grundmietzeit dem Leasinggeber zurückgestellt, ist der Aktivposten von 90.012 S als Aufwand auszubuchen.

Sollte das Fahrzeug zwar an den Leasinggeber zurückgestellt, aber sodann von einem anderen Unternehmer, der das Fahrzeug seinerseits vom Leasinggeber erworben hat, angeschafft werden, so ist dieser Vorgang unter dem Gesichtspunkt der §§ 21 und 22 BAO zu prüfen. Stellt sich dabei als wirtschaftlich angemessene Gestaltung ein unmittelbarer Erwerb des ursprünglichen Leasingnehmers vom Leasinggeber heraus, so ist der Aktivposten nicht als Aufwand auszubuchen, sondern iSd vorangegangenen Punktes den Anschaffungskosten zuzuschlagen.

Wird das Fahrzeug vom Leasingnehmer nach Ende der Grundmietzeit weitergeleast und der Restwert neu amortisiert, so kann die Leasingrate dadurch absinken. Kommt der auf die Anschaffungskosten entfallende Teil der Leasingrate betraglich unter der AfA des Leasinggebers zu liegen, so ist der Aktivposten im Ausmaß der Differenz zwischen diesem Teil der Leasingrate und der AfA aufzulösen.

Beispiel 3:

Wird in Beispiel 2 der Rz 3236 das Fahrzeug am Ende der Grundmietzeit neuerlich geleast und der Betrag von 16 Euro nunmehr auf vier Jahre amortisiert, so enthalten die folgenden Leasingraten einen auf diese "Anschaffungskosten" entfallenden Betrag von 4 Euro jährlich. Vom Aktivposten von 9.001,20 Euro sind jährlich 1 Euro (= Differenz zwischen Leasinggeber-AfA von 5 Euro und "Anschaffungsteil" der Leasingrate von 4 Euro) aufwandswirksam aufzulösen.

Wird das Fahrzeug während der Leasingzeit zerstört oder gestohlen oder tritt ein vergleichbarer Schadensfall ein, dann ist der Aktivposten aufwandswirksam aufzulösen. Dem steht allenfalls eine Versicherungsentschädigung als Einnahme gegenüber.

Endet die betriebliche Nutzung vor Ablauf der Leasingzeit, ist der Aktivposten ebenfalls aufwandswirksam aufzulösen.