Zusatzinformationen | |
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Materie: | Steuer |
betroffene Normen: | § 4 Abs. 12 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
Schlagworte: | steuerneutrale Vermögenszuwendungen, steuerneutrale Zuwendungen, Eigenkapital, Grundkapital, Stammkapital, Genossenschaftskapital, Kapitalrücklagen, Gewinnrücklagen, Partizipationskapital, Genussrechtskapital, verdecktes Eigenkapital, Evidenzkonto |
Verweise: | BMF 27.09.2017, BMF-010203/0309-IV/6/2017 |
Mit dem Strukturanpassungsgesetz 1996, BGBl. Nr. 201/1996, wurden unter anderem die steuerlichen Wirkungen einer Einlagenrückzahlung geregelt. Das Bundesministerium für Finanzen gibt im folgenden seine Rechtsansicht zur Auslegung der Bestimmungen des § 4 Abs. 12 und des § 15 Abs. 4 EStG 1988 wieder. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten werden dadurch nicht begründet.
1. Einlagen und Einlagenrückzahlungen im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes (§ 8 Abs. 1 KStG 1988)
1.1 Begriff
§ 8 Abs. 1 KStG 1988 sieht in Einlagen steuerneutrale Vermögenszuwendungen an Körperschaften, soweit sie von Personen in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter, Mitglieder oder ähnlicher Eigenschaft (im folgenden als Anteilsinhaber bezeichnet) geleistet werden. Diese von der Außenfinanzierung geprägte Grundüberlegung ist auch für den umgekehrten Fall einer Einlagenrückzahlung maßgebend. Einlagenrückzahlungen sind demnach steuerneutrale Zuwendungen aus dem Eigenkapital der Körperschaft außerhalb von steuerlichen Ausschüttungen, die an Personen in ihrer Eigenschaft als Anteilsinhaber erfolgen.
1.2 Abgrenzung gegenüber der Einlagenrückgewähr
Der Begriff der Einlagenrückzahlungen deckt sich nicht mit dem gesellschaftsrechtlichen Begriff der Einlagenrückgewähr im Sinne des § 52 AktG bzw. § 82 Abs. 1 GmbHG, da in den letztgenannten Bestimmungen das Verbot einer Einlagenrückgewähr außerhalb offener Ausschüttungen des Bilanzgewinnes, ordentlicher Kapitalherabsetzungen oder Zuzahlungen bei Verschmelzungen und Spaltungen in jeglicher Form angesprochen wird, während Einlagenrückzahlungen nur in den in § 4 Abs. 12 EStG 1988 erwähnten Formen vorliegen.
1.3 Abgrenzung gegenüber Ausschüttungen
Körperschaftsteuerrechtlich sind Einlagenrückzahlungen gegenüber offenen und verdeckten Ausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988 abzugrenzen. Beide Ausschüttungsarten stellen Einkommensverwendungstatbestände dar. Erstere haben die Verteilung des erwirtschafteten Gewinnes der Körperschaft als steuerunwirksame Vermögensverminderung zum Gegenstand, letztere die Ermittlung der richtigen Steuerbemessungsgrundlage durch Bereinigung des Betriebsergebnisses der Körperschaft um ungerechtfertigte Belastungen durch Anteilsinhaber in Form unbegründeter oder überhöhter Aufwendungen oder vorenthaltener Erträge. Die Tatsache, dass die in § 4 Abs. 12 EStG 1988 genannten Einlagen uU in einer gesellschaftsrechtlich nicht gedeckten Art und Weise rückgezahlt werden, ändert daher nichts am Vorliegen einer Einlagenrückzahlung.
Beispiel:
Der Alleingesellschafter, eine natürliche Person (Anschaffungskosten des privat gehaltenen Anteils 250), übernimmt ein der Kapitalgesellschaft gehörendes Wirtschaftsgut (Buchwert 100, gemeiner Wert 150). Es sei unterstellt, dass der Jahresgewinn vor der Transaktion null sei. Die Gesellschaft bucht den Buchwert des Wirtschaftsgutes über Aufwand aus.
Varianten:
a) Die Gesellschaft weist einen Jahresverlust von 100 aus.
b) Die Gesellschaft stellt dem Anteilsinhaber 100 in Rechnung, sodass sich keine handelsrechtliche Gewinnauswirkung ergibt.
c) Die Gesellschaft stellt nichts in Rechnung, löst aber zB Kapitalrücklagen in Höhe des ausgebuchten Buchwertes gewinnerhöhend auf, sodass sich keine handelsrechtliche Gewinnauswirkung ergibt.
d) Die Gesellschaft löst zB Kapitalrücklagen in Höhe des gemeinen Wertes des übertragenen Wirtschaftsgutes von 150 gewinnerhöhend auf, sodass sich ein handelsrechtlicher Gewinn von 50 ergibt.
Zu a) Es liegt eine verdeckte Ausschüttung iHv 150 vor, der Gesellschaft wurde per Saldo ein Gewinn von 50 vorenthalten. Dem Buchabgang von 100 ist daher steuerlich die vorenthaltene Einnahme von 150 gegenüberzustellen. Eine Einlagenrückzahlung liegt nicht vor. Der Anteilsinhaber hat Anschaffungskosten des übernommenen Wirtschaftsgutes von 150 anzusetzen, es liegt bei ihm eine endzubesteuernde Ausschüttung iHv 150 vor. Die Anschaffungskosten seiner Beteiligung ändern sich nicht.
Die dargestellten Wirkungen einer zunächst gegebenen verdeckten Ausschüttung könnten bis zum Ablauf des laufenden Wirtschaftsjahres (VwGH 19.5.1987, 86/14/0179) steuerwirksam rückgängig gemacht werden entweder durch eine Rückverrechnung oder durch eine nachträgliche Anmeldung gemäß § 96 Abs. 3 EStG 1988 an das zuständige Finanzamt der Gesellschaft, in der das Unterbleiben eines KESt-Abzuges mit der Behandlung als Einlagenrückzahlung (verfügbare Einlagen iS der Pkt. 2 und 3 vorausgesetzt) begründet wird.
Zu b) Es liegt eine verdeckte Ausschüttung iHv 50 vor, da der Gesellschaft ein Gewinn von 50 vorenthalten wurde. Dem Buchabgang von 100 ist steuerlich die vorenthaltene Einnahme von 50 gegenüberzustellen. Eine Einlagenrückzahlung liegt nicht vor. Der Anteilsinhaber hat die Anschaffungskosten des Wirtschaftsgutes von 100 um 50 auf 150 zu erhöhen, es liegt bei ihm eine endzubesteuernde Ausschüttung iHv 50 vor. Die Anschaffungskosten seiner Beteiligung ändern sich nicht.
Die in lit. a) dargestellten Korrekturmöglichkeiten gelten auch hier.
Zu c) Es liegt einerseits durch die Kapitalrücklagenverwendung in Verbindung mit einer Verminderung des Evidenzkontenstandes iHv 100 eine Einlagenrückzahlung und andererseits eine verdeckte Ausschüttung iHv 50 vor, da der Gesellschaft ein Gewinn von 50 vorenthalten wurde. Die vorenthaltene Einnahme von 50 ist anzusetzen. Beim Anteilsinhaber steht der Einlagenrückzahlung von 100 eine Verminderung der Anschaffungskosten von ursprünglich 250 um 100 auf 150 gegenüber, daneben liegt eine endzubesteuernde Ausschüttung iHv 50 vor.
Die in lit. a) dargestellten Korrekturmöglichkeiten hinsichtlich der verdeckten Ausschüttung gelten auch hier.
Zu d) Es liegt durch die Kapitalrücklagenverwendung in Verbindung mit einer Verminderung des Evidenzkontenstandes eine Einlagenrückzahlung iHv 150 vor. Da der handelsrechtlich entstandene Gewinn von 50 den sonst fehlenden Gewinn aus der Transaktion ersetzt, ist dieser in der Mehr-Weniger-Rechnung nicht abzuziehen und damit körperschaftsteuerpflichtig. Beim Anteilsinhaber steht der Einlagenrückzahlung von 150 eine Verminderung der Anschaffungskosten von ursprünglich 250 um 150 auf 100 gegenüber. Eine verdeckte Ausschüttung liegt nicht vor. Sollte der handelsrechtliche Bilanzgewinn von 50 in der Folge zur Ausschüttung gebracht werden, liegt mangels einer verfügbaren Einlage auf dem Evidenzkonto (siehe Pkt. 3.2.3) eine (endzubesteuernde oder beteiligungsertragsbefreite) Gewinnausschüttung vor.
1.4 Entscheidungsfindung betreffend Einlagenrückzahlungen
Als Grundsatz gilt, dass für die steuerliche Annahme eines Einlagenrückzahlungs- oder Einkommensverwendungstatbestandes (offene oder verdeckte Ausschüttung) in erster Linie und im Zweifelsfall die handelsrechtliche und bilanzmäßige Erscheinungsform maßgebend ist, dass aber die für die Willensbildung der Körperschaft verantwortlichen Organe in jenen Fällen, in denen im Rahmen der handels- und steuergesetzlichen Möglichkeiten einer Vermögensübertragung auf die Anteilsinhaber Einlagen verfügbar sind, ein Wahlrecht haben, die Vermögensübertragung ertragsteuerlich als Ausschüttung oder als Einlagenrückzahlung zu behandeln.
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Materie: | Steuer |
betroffene Normen: | § 4 Abs. 12 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
Schlagworte: | steuerneutrale Vermögenszuwendungen, steuerneutrale Zuwendungen, Eigenkapital, Grundkapital, Stammkapital, Genossenschaftskapital, Kapitalrücklagen, Gewinnrücklagen, Partizipationskapital, Genussrechtskapital, verdecktes Eigenkapital, Evidenzkonto |
Verweise: | BMF 27.09.2017, BMF-010203/0309-IV/6/2017 |