Durchführungsrichtlinien zur Vorsorge für Pensionen im Bereich der Gewinnermittlung, des Gewerbeertrages und des Einheitswertes des Betriebsvermögens

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4. Wertpapierdeckung

(1) Neu gegenüber dem EStG 1972 ist das in § 14 Abs. 7 Z 7 EStG 1988 vorgesehene Erfordernis einer Wertpapierdeckung für die Pensionsrückstellungen. § 14 Abs. 5 EStG 1988 betreffend die Wertpapierdeckung bei Abfertigungsrückstellungen ist anzuwenden. Abschnitt 61 A Pkt. 3 EStR 1984 unter Beachtung von Abschnitt H der Gewinnermittlungsrichtlinien, AÖFV Nr. 279/1989, gilt daher sinngemäß auch für Pensionsrückstellungen.

(2) Für Pensions- und direkte Leistungszusagen, für die erst nach dem (letzten) Bilanzstichtag 1989 Pensionsrückstellungen mit steuerlicher Wirkung gebildet werden konnten, muß die Wertpapierdeckung am Schluß des jeweiligen Wirtschaftsjahres in Höhe von jeweils 50% der Vorjahresrückstellung gegeben sein (siehe auch Pkt. 5 Abs. 14). Für Pensions- und direkte Leistungszusagen, für die vor dem (ersten) Bilanzstichtag 1990 Pensionsrückstellungen nach dem EStG 1972 gebildet werden konnten, ist einschließlich der danach erworbenen Anwartschaften die Übergangsvorschrift des § 116 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 maßgebend (siehe Pkt. 5 Abs. 13). Die vorstehenden Ausführungen gelten auch für Zusagen von Kostenersätzen im Sinne des § 14 Abs. 8 EStG 1988.

(3) Das im § 14 Abs. 5 dritter Satz EStG 1988 gelockerte Prinzip der Dauerdeckung ermöglicht bei einem unterjährigen Wegfall der Pensionsansprüche eines Arbeitnehmers (weil etwa der Arbeitnehmer ohne eintrittsberechtigte Hinterbliebene verstorben ist) einen sofortigen Abbau der Wertpapierdeckung. Sinken die Pensionsansprüche unterjährig bloß ab oder vermindert sich die Pensionsrückstellung unterjährig aus anderen Gründen (zB wegen Hinaufsetzung der Pensionsaltersgrenze), ist zur entsprechenden Verminderung der Wertpapierdeckung eine unterjährige Berechnung der Pensionsrückstellung erforderlich. Verwaltungsökonomisch wird eine derartige Rückstellungsberechnung nur ausnahmsweise (zB in Fällen, in denen ein Arbeitnehmer mit verminderten Ansprüchen in Pension gehen muß, nicht hingegen deshalb, weil sich der Rückstellungsbetrag gegenüber dem Vorjahr nur im Hinblick auf die sinkende Lebenserwartung des Leistungsempfängers vermindert) in Betracht kommen. Bei der Berechnung einer unterjährigen Pensionsrückstellung ist eine sich im selben Wirtschaftsjahr ergebende Erhöhung der Pensionszusage außer acht zu lassen; und zwar auch dann, wenn die Zusagenerhöhung noch vor dem Absinken der Pensionsansprüche eintritt.

(4) Erfolgt in einem vom Arbeitgeber nicht verursachten vorzeitigen Versorgungsfall (zB infolge Invalidität oder Tod des Arbeitnehmers) eine Auffüllung der Pensionsrückstellung auf den vollen Barwert der künftigen Leistungen (außergewöhnliche Rückstellungszuführung), so ist es zur Vermeidung von Härten nicht zu beanstanden, wenn hinsichtlich der außergewöhnlichen Rückstellungszuführung das erforderliche Ausmaß der Wertpapierdeckung nicht bis zum nächstfolgenden Bilanzstichtag, sondern auf einen längeren Zeitraum verteilt erreicht wird. Von einem solchen Härtefall kann nur dann ausgegangen werden, wenn die Summe der Veränderungen aller Pensionsrückstellungen die entsprechende Summe, jedoch ohne Berücksichtigung der genannten vorzeitigen Versorgungsfälle, um mindestens das Doppelte übersteigt. Dem Gesichtspunkt einer Vermeidung von Härten wird dann entsprechend Rechnung getragen, wenn das erforderliche Ausmaß der Wertpapierdeckung für die außergewöhnliche Rückstellungszuführung wie folgt verteilt wird: Es ist jährlich jener Bruchteil an Wertpapierdeckung zuzuführen, der sich aus der Teilung der außergewöhnlichen Rückstellungszuführung durch die Rückstellungszuführung ohne Vorliegen eines vorzeitigen Versorgungsfalles ergibt, höchstens jedoch der sich aus einer Verteilung der Wertpapierdeckung auf 20 Wirtschaftsjahre ergebende Betrag.

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