VwGH 2007/15/0200

Spruch:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von 1.286,40 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Mit Bescheid vom 2. Februar 2004 setzte das Finanzamt gegenüber dem Beschwerdeführer - nach Wiederaufnahme des Verfahrens - die Einkommensteuer 1995 fest. Dabei ging es von negativen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (als Mitglied der Max-Vermietergemeinschaft) und positiven sonstigen Einkünften nach § 29 Z 3 EStG in Höhe von 982.600 S aus.

In der Bescheidbegründung wird ausgeführt, die Max-Vermietergemeinschaft - bestehend aus fünf natürlichen Personen - habe mit der Leasing-KG einen Immobilienleasingvertrag (Finanzierungsleasing) betreffend die Liegenschaft in W, T-Gasse 23, abgeschlossen. Dem Plan der Max-Vermietergemeinschaft zufolge hätte dieses Objekt als Bauherrenmodell nach den Bestimmungen des Stadterneuerungs- bzw. Assanierungsgesetzes saniert und sodann vermietet werden sollen. Nachdem aber die steuerlichen und gesetzlichen Rahmenbedingungen eine Änderung erfahren hätten und ein Teil des Hauses auf der genannten Liegenschaft eingestürzt sei, habe die Vermietergemeinschaft das Projekt im Jahr 1995 aufgegeben. In der Folge habe die P-GmbH (deren Gesellschafter sind zwei der Mitglieder der Max-Vermietergemeinschaft, nicht aber der Beschwerdeführer) die Liegenschaft erworben, als Bauträger umgebaut und abverkauft.

Im Rahmen ihres Einstieges in das Projekt in W, T-Gasse 23, habe die P-GmbH mit den Mitgliedern der Max-Vermietergemeinschaft eine (undatierte) schriftliche Vereinbarung mit im Wesentlichen folgendem Inhalt getroffen: Die Leasing-KG habe der Max-Vermietergemeinschaft im Leasingvertrag eine Option eingeräumt, die Leasing-Liegenschaft nach Ablauf von 15 Jahren (ab Fälligkeit der 1. Leasingrate) durch einseitige Erklärung der Leasingnehmer um die seinerzeitigen Investitionskosten von 6 Mio S zu kaufen. In der Folge seien die P-GmbH und die Leasing-KG übereingekommen, dass die P-GmbH die Liegenschaft übernehme. Für den Verzicht auf die Ausübung ihres Optionsrechtes habe sich die P-GmbH zur Bezahlung einer Optionsablöse von 4,913.000 S an die Max-Vermietergemeinschaft verpflichtet, und zwar mit Fälligkeit zu jenem Zeitpunkt, in dem die Leasing-KG dem Erwerb der Liegenschaft oder der Übernahme des Leasingvertrages zustimmt. Die tatsächliche Auszahlung der Optionsablöse sei sodann durch Übergabe von Barschecks an jedes einzelne Mitglied der Vermietergemeinschaft erfolgt.

Die Aufgabe des Optionsrechts stelle ein Unterlassen (gegen Entgelt) dar, durch welches einem anderen ein wirtschaftlicher Vorteil eingeräumt werde. Der entgeltliche Verzicht auf das Optionsrecht sei nicht als Veräußerung oder als eine der Veräußerung gleichzuhaltende Vermögensumschichtung anzusehen. Ein Optionsrecht sei nicht übertragbar und bewirke, dass dem Berechtigten der Vermögensgegenstand zu den vereinbarten Bedingungen angeboten werde. Das Vermögen der Max-Vermietergemeinschaft habe durch den Verzicht auf die Ausübung des Vorkaufsrechtes keine Minderung erfahren. Die Optionsablöse führe sohin im gegenständlichen Fall zur Steuerpflicht nach § 29 Z 3 EStG 1988.

In der Berufung gegen diesen Bescheid wandte sich der Beschwerdeführer gegen die steuerliche Erfassung der Zahlung für die Optionsablöse. In einem ergänzenden Schriftsatz brachte er vor, das Optionsrecht sei übertragbar und bewertbar. Es stelle ein unkörperliches Wirtschaftsgut dar. Das Optionsrecht habe im gegenständlichen Fall eine wertvolle geleaste Liegenschaft mit maßgeblichen stillen Reserven betroffen. Daher habe das Optionsrecht für die Max-Vermietergemeinschaft einen wesentlichen Vermögensbestandteil bedeutet.

Bei der Veräußerung eines Optionsrechtes handle es sich um die Übertragung eines Wirtschaftsgutes. Aufgrund der endgültigen Übertragung des Optionsrechtes sei eine Besteuerung im Rahmen der Einkünfte gemäß § 29 Z 3 EStG 1988 nicht zulässig.

Dem Grunde nach denkbar wäre lediglich eine Besteuerung nach § 30 EStG 1988, da es sich bei der Veräußerung des Optionsrechtes um die Veräußerung eines Wirtschaftsgutes handle, und die Veräußerung eines solchen innerhalb der einjährigen Spekulationsfrist Steuerpflicht auslöse.

Mit Vorhalt vom 15. September 2006 wies die belangte Behörde darauf hin, dass in einem die Max-Vermietergemeinschaft betreffenden Verfahren vorgebracht worden sei, bei konkreten Verhandlungen mit mehreren Interessenten habe sich ergeben, dass für die in Rede stehende Liegenschaft ein Kaufpreis von 10,5 bis 11,5 Mio S erzielbar gewesen sei. Die belangte Behörde ersuche, den Verlauf der Verhandlungen darzulegen, die Verhandlungspartner anzuführen und entsprechende Schriftstücke einzureichen. Aus einem die Max-Vermietergemeinschaft betreffenden Verfahren ergebe sich weiters, dass die Rechte aus dem Leasingvertrag an die P-GmbH veräußert worden seien. Es möge bekannt gegeben werden, auf welche Rechte sich diese Formulierung beziehe.

Mit Schreiben vom 15. November 2006 wurde auf diesen Vorhalt geantwortet, durch die Vereinbarung zwischen den Leasingnehmern und der P-GmbH über die Optionsablöse seien alle Rechte aus dem Leasingvertrag - somit auch das Recht auf Erwerb der Liegenschaft -

auf die P-GmbH übergegangen.

Bezüglich der übrigen Interessenten für die Liegenschaft werde auf das Protokoll der Gesellschafterversammlung der Max-Vermietergemeinschaft vom 23. September 2004 verwiesen. Dieses enthält u.a. folgende Ausführungen:

"Den Gesellschaftern wird mitgeteilt, dass derzeit drei Interessenten daran interessiert wären, das Objekt zu übernehmen.

Die (…) bietet 10,500.000 S Bezahlung sofort, steuerlicher Aspekt ist zu berücksichtigen.

Die (…) würde 11,500.000 S bezahlen, wobei jedoch eine Entscheidung derzeit noch aussteht, da die (…) mit einer größeren Prüfung beschäftigt ist und erst nach Abschluss dieser Prüfung an die Sache herangehen wird.

Als dritter Interessent kommt die M-GmbH in Frage - Preis steht nur insoweit fest, dass diese Firma das Leasing übernehmen würde und uns die Optionsablöse 5,500.000 S exkl. MwSt bezahlen würde. Dieser Interessent müsste jedoch 20.000 S Kostenersatz leisten, damit wir für einen Monat die Option erteilen.

Herr AP bringt ein, dass es möglich wäre, das Objekt selbst zu errichten und dann zu verkaufen.

Herr B meint, dies wäre nicht in seinem Interesse, es wäre ihm lieber, wenn das Projekt verkauft würde und er nicht mehr an der Realisierung des Objektes beteiligt wäre.

Es ist daher zu überlegen, ob die P-GmbH dieses Objekt übernimmt, ausbaut und verkauft."

Im angefochtenen Bescheid wird der Leasingvertrag zwischen der Leasing-KG einerseits und den Mitgliedern der Max-Vermietergemeinschaft (Leasingnehmer) andererseits vom 14. Februar 1990 wiedergegeben, der u.a. folgende Bestimmungen enthält:

"§ 1

Leasinggegenstand

1. Der Leasinggeber ist Eigentümer der Liegenschaften in EZ (…) samt den darauf befindlichen Gebäuden, welche den Leasingnehmern nach eingehender Besichtigung genau bekannt sind.

Es ist geplant, im Einvernehmen zwischen Leasinggeber und Leasingnehmer die bestehenden Gebäude mit einem voraussichtlichen Kostenaufwand von cirka 25,000.000 S zu erweitern und umzubauen.

2. Den Leasinggegenstand jedoch derzeit bildet die unter Punkt 1 genannte Liegenschaft samt allen bestehenden Gebäuden.

(…)

§ 4

Leasingrate

1. Die Leasingnehmer haben dem Leasinggeber eine Leasingrate von 0,75 % von den unter Punkt 6 angeführten Investitionskosten zuzüglich gesetzlicher USt monatlich im Vorhinein zu bezahlen.

(…).

6. Bei der Berechnung der angeführten Leasingrate wurde von Investitionskosten in der Höhe von netto 6,000.000 S ausgegangen. Unter Investitionskosten fallen Kaufpreis, Grunderwerbsteuer, Maklerprovision, sowie alle Kosten, die mit der Errichtung des Kaufvertrages in Einklang stehen, an.

Die in § 1/1 beabsichtigten Umbau- und Erweiterungsarbeiten sind nicht Kalkulationsbestandteile bei der festgelegten Leasingrate. Tatsächlich anfallende Kosten, die über diesen Betrag hinausgehen, tragen die Leasingnehmer aus Eigenem.

(…)

§ 13

Ankaufsrecht

1. Den Leasingnehmern wird unter der Voraussetzung der ordnungsgemäßen Erfüllung des Leasingvertrages das Recht eingeräumt, nach Ablauf von 15 Jahren, gerechnet ab Fälligkeit der ersten Leasingrate, vom Leasinggeber die gesamten Leasinggegenstände durch einseitige Erklärung um die seinerzeitigen Investitionskosten gemäß § 4, Punkt 6, käuflich zu erwerben. Die Leasingnehmer sind auch berechtigt, einen Dritten als Käufer namhaft zu machen.

2. Die Ausübung des Ankaufsrechtes ist spätestens 6 Monate vor Ende des 15. Jahres mittels eingeschriebenen Briefes dem Leasinggeber gegenüber zu erklären.

3. Für den Fall der Ausübung der Option übernehmen die Leasingnehmer den Leasinggegenstand am Tage des Ablaufes des Leasingvertrages und hat der Leasinggeber den Leasingnehmern zu diesem Termin Zug um Zug gegen Zahlung des Kaufpreises entsprechende einverleibungsfähige Urkunden auszuhändigen.

(…)

§ 14

(…)

Die Leasingnehmer erhalten das Recht, im Einvernehmen mit dem Leasinggeber aus diesem Vertrag unentgeltlich oder entgeltlich Rechte an Dritte zu übertragen. Der Leasinggeber kann jedoch nur aus wichtigen Gründen eine Zustimmung verwehren."

Im angefochtenen Bescheid wird ausgeführt, es gebe eine (undatierte) Vereinbarung zwischen den Mitgliedern der Max-Vermietergemeinschaft als Optionsberechtigte und der P-GmbH ("Käufer") mit folgendem Wortlaut:

"Präambel

1. Die Leasing-KG hat mit dem Käufer vollinhaltlich bekannten Vereinbarungen vom 14. Februar 1990 den Optionsberechtigten eine rechtsverbindliche Option auf Ankauf der Liegenschaften (…) eingeräumt. Beide Liegenschaften befinden sich im Eigentum der Leasing-KG.

2. Der Käufer und die Leasing-KG sind nach Maßgabe der Bedingung, dass die Optionsberechtigten zustimmen, überein gekommen, dass der Käufer die optionsgegenständlichen Liegenschaften von der Leasing-KG frei von bücherlichen und außerbücherlichen Lasten kauft, oder mit allen Rechten und Pflichten den Leasingvertrag vom 14. Februar 1990 übernimmt.

Dementsprechend vereinbaren die Vertragspartner:

I. Die Optionsberechtigten entschlagen sich hiermit rechtsverbindlich und unwiderruflich ihres, ihnen von der Leasing-KG eingeräumten oben angeführten Optionsrechtes betreffend die oben angeführten Liegenschaften zu Gunsten des Käufers und stimmen zu, dass der Käufer die optionsgegenständlichen Liegenschaften von der Leasing-KG ohne Übernahme der Optionsverpflichtung kauft oder least.

II. Demgegenüber verpflichtet sich der Käufer zur Bezahlung einer einmaligen Optionsablöse in Höhe von insgesamt 4,913.000 S.

Diese ist nach entsprechender Rechnungslegung seitens der Optionsberechtigten zu jenem Zeitpunkt zur Bezahlung fällig, indem die Leasing-KG einen Erwerb der Liegenschaften oder einer Übernahme des Leasingvertrages zustimmt."

Im angefochtenen Bescheid wird auch auf ein Protokoll der Gesellschafterversammlung der P-GmbH vom 28. November 1994 verwiesen, in dem zum Projekt in W, T-Gasse, festgehalten wird:

"Beschluss: Das Objekt wird, wie schon bei der letzten GS-Sitzung vereinbart, um 10,5 Mio. angekauft, und zwar von der Leasing-KG.

Das Gespräch wird AP mit der Leasing-KG bezüglich der Konditionen führen."

Über die - ebenfalls die Zahlung der P-GmbH betreffenden - Berufungen zweier anderer Mitglieder der Max-Vermietergemeinschaft gegen deren Einkommensteuerbescheide ist eine Berufungsverhandlung durchgeführt worden. Der angefochtene Bescheid verweist auf jene Berufungsverhandlung. Dort sei vorgebracht worden, dass das Optionsrecht an die P-GmbH übertragen worden sei. Die Höhe der Optionsablöse habe sich ergeben, weil Angebote diverser Interessenten vorgelegen seien, die Liegenschaft um einen Preis zwischen 10 Mio S und 12 Mio S zu kaufen. Die fünf Mitgesellschafter hätten sich vor diesem Hintergrund auf den Preis geeinigt. Wahrscheinlich habe dieser Preis zunächst 5 Mio S betragen, davon sei dann noch ein Betrag für Zinsen abgezogen worden. Die Liegenschaft sei nach dem Ankauf durch die Leasing-KG im Wert gestiegen. Einerseits sei es ein glücklicher Kauf der Leasing-KG gewesen, andererseits seien mietrechtlich geschützte Mieter in den Gebäuden gewesen, die dann im Zuge des Einsturzes von Gebäudeteilen ausgezogen seien.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab.

Strittig sei, ob die Zahlung der P-GmbH von 982.600 S im Jahr 1995 beim Beschwerdeführer zu sonstigen Einkünften iSd § 29 Z 3 EStG 1988 führe.

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes könne eine Leistung iSd § 29 Z 3 EStG 1988 in einem Tun, einem Dulden oder einem Unterlassen bestehen. Die Veräußerung von Vermögensgegenständen könne allerdings nicht als Leistung iSd § 29 Z 3 EStG 1988 angesehen werden. Entscheidend sei daher, welche Rechte dem Beschwerdeführer zugekommen seien und welche Rechte an die P-GmbH übertragen worden seien.

Wesentlich sei nach Ansicht der belangten Behörde, ob das Optionsrecht verkauft oder ob auf dieses verzichtet worden sei: Es sei also zu prüfen, ob die Zahlung für die Übertragung der Option oder für deren Nichtausübung geleistet worden sei.

Wirtschaftlich betrachtet mache ein Verkauf des Optionsrechtes nur dann Sinn, wenn der Käufer den Leasingvertrag, dessen Erfüllung Voraussetzung für die Ausübung der Option sei, übernehme. Im gegenständlichen Fall sei jedoch die Liegenschaft durch die P-GmbH gekauft, nicht aber geleast worden.

Mit Kaufvertrag vom 26. und 30. Juni 1997 habe die P-GmbH die in Rede stehende Liegenschaft von der Leasing-KG um den Kaufpreis von 6 Mio S erworben. Nach Ansicht der belangten Behörde sei es nicht zur Übernahme des Leasingvertrages durch die P-GmbH gekommen. Im Schreiben vom 15. November 2006 habe der Beschwerdeführer selbst angegeben, dass der Leasingvertrag vom 14. Februar 1990 mit dem Kauf der Liegenschaft durch die P-GmbH geendet habe. Auch im Schreiben vom 16. April 2007 werde ausgeführt, dass "der Leasingvertrag als aufrecht behandelt und erst durch den Kaufvertrag vom 26. Juni 1997 aufgelöst worden sei".

Dass durch die Vereinbarung einer Optionsablöse alle Rechte und Pflichten aus dem Leasingvertrag an die P-GmbH übertragen worden wären, wie dies der Beschwerdeführer in den Schreiben vom 15. November 2006 und vom 16. April 2007 vorbringe, könne der der Behörde vorgelegten (undatierten) Vereinbarung zwischen der P-GmbH und der Max-Vermietergemeinschaft nicht entnommen werden. In dieser Vereinbarung werde lediglich die Zahlung einer Ablöse für die Option festgelegt. Dass es sich zusätzlich noch um andere Rechte - etwa auch ein Mietrecht - handeln solle, gehe aus dem Schriftstück nicht hervor.

Die Max-Vermietergemeinschaft habe in einem sie betreffenden Umsatzsteuerverfahren vorgebracht, dass lediglich die "Rechte auf den Ankauf der Liegenschaft veräußert wurden".

Nach Ansicht der belangten Behörde sei die Liegenschaft durch die P-GmbH direkt gekauft worden; es sei nicht etwa - wie vom Beschwerdeführer eingewendet - der Leasingvertrag übernommen worden.

Die undatierte Vereinbarung zwischen der Max-Vermietergemeinschaft und der P-GmbH könne nur dahingehend verstanden werden, dass durch den Verzicht auf das Optionsrecht und die Zustimmung zur Projektrealisierung durch die P-GmbH dieser die Möglichkeit eröffnet worden sei, das Projekt auf der gegenständlichen Liegenschaft zu verwirklichen.

Die Max-Vermietergemeinschaft habe somit das Optionsrecht nicht verkauft. Es habe weder eine schriftliche Vereinbarung bezüglich eines Überganges des Leasingvertrages eingereicht werden können, noch sei eine mündliche Vereinbarung behauptet worden.

Nach Ansicht der belangten Behörde habe die P-GmbH "logischerweise" kein Interesse an der Option bzw. deren Ausübung gehabt; sie sei lediglich an einem Verzicht auf die Option durch die Leasingnehmer interessiert gewesen, da sie doch den Kauf der Liegenschaft geplant habe. Der Gesellschaftersitzung der P-GmbH vom November 1994 sei zu entnehmen, dass zu diesem Zeitpunkt bereits der Ankauf beschlossen worden sei. Losgelöst vom Leasingvertrag sei die Option jedoch ohne Wert. Werde eine Liegenschaft gekauft, so sei ein Optionsrecht zum Kauf derselben Liegenschaft für den Käufer wertlos. Es handle sich folglich nicht mehr um einen selbständig bewertbaren und verwertbaren Vermögensgegenstand, nicht mehr um ein Wirtschaftsgut. Der Wert der Option liege im gegenständlichen Fall nicht in deren Ausübung, sondern im Verzicht auf eine solche. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise sei daher das Optionsrecht nicht an die P-GmbH übertragen worden. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise sei damit eindeutig nachvollziehbar, dass der gegenständlichen Zahlung ein Verzicht auf die Ausübung des Optionsrechtes zu Grunde liege.

Der Vollständigkeit halber verweise die belangte Behörde darauf, dass der Beschwerdeführer nicht habe angeben können, wie der Betrag der Optionsablöse zustande gekommen sei. Zudem seien bei Abschluss des Leasingvertrages im Jahr 1990 keine Zahlungen für die Einräumung des Optionsrechtes geleistet worden. Dass sich die Ablösesumme an einem Wert der Option orientiert habe, habe nicht festgestellt werden können. Auch die im angefochtenen Bescheid wiedergegebenen Ausführungen aus einer mündlichen Berufungsverhandlung hätten darüber keinen Aufschluss geben können. Wie der "Grundbetrag" von 5 Mio S zustande gekommen sei, sei nämlich nicht erläutert worden. Für die belangte Behörde sei es überdies nicht nachvollziehbar, dass der Einsturz eines Gebäudeteiles (im Februar 1995) keine Auswirkungen auf die Höhe der Ablöse habe.

Zudem habe der Beschwerdeführer den Zeitpunkt des Abschlusses der undatierten Vereinbarung nicht angeben können. Der Zeitpunkt sei aber für die belangte Behörde wesentlich, gebe er doch Aufschluss darüber, ob die Vereinbarung vor oder nach dem Einsturz abgeschlossen worden sei.

Im gegenständlichen Fall liege keine Vermögensveräußerung vor, sondern eine Leistung gegen Entgelt mit gleichzeitiger Einräumung eines wirtschaftlichen Vorteils - der Projektrealisierungsmöglichkeit - an die P-GmbH. Es sei damit der Tatbestand des § 29 Z 3 EStG 1988 erfüllt.

Gegen diesen Bescheid hat der Beschwerdeführer Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof erhoben. Er erachtet sich verletzt im Recht, dass die Veräußerung des Optionsrechts nicht dem § 29 Z 3 EStG 1988 subsumiert werde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Eine Leistung iSd § 29 Z 3 EStG 1988 kann in einem Tun, einem Dulden oder einem Unterlassen bestehen. Eine Leistung iSd zitierten Bestimmung ist jedes Verhalten, das darauf gerichtet ist, einem anderen einen wirtschaftlichen Vorteil zu verschaffen (vgl. das hg. Erkenntnis vom 25. November 1986, 86/14/0072, VwSlg 6.173/F).

Nach den §§ 30 und 31 EStG 1988 dürfen Erlöse aus der Veräußerung von Vermögensgegenständen unter dort im Einzelnen festgelegten Voraussetzungen einkommensteuerlich erfasst werden. Daraus leitet der Verwaltungsgerichtshof ab, dass die Veräußerung von Vermögensgegenständen und die einem Veräußerungsvorgang gleichzuhaltende Vermögensumschichtung nicht auch als Leistung iSd § 29 Z 3 EStG 1988 angesehen werden kann. Zwar enthält § 29 Z 3 leg. cit. ausdrücklich die Regelung der Subsidiarität gegenüber den Tatbeständen der §§ 30 und 31, was sich als überflüssige Regelung erweist, wenn die Veräußerung von Gegenständen des Privatvermögens von vornherein nicht zu den Leistungen zählt. Aus der Gesetzessystematik und dem offenkundigen Willen des Gesetzgebers ergibt sich aber, dass in Fällen, in welchen die Veräußerung von Privatvermögen nicht durch §§ 30 und 31 EStG 1988 erfasst wird (und auch nicht unter § 29 Z 1 EStG 1988 fällt), nicht eine Besteuerung nach § 29 Z 3 EStG 1988 einsetzen soll. Es bedürfte nämlich nicht der auf bestimmte Vermögensgegenstände oder bestimmte Fristen abgestellten und durch Ausnahmebestimmungen eingeschränkten Regelungen der §§ 30 und 31 leg.cit., wäre ohnedies jegliche Veräußerung von Vermögensgegenständen des Privatvermögens dem Grunde nach im Einkommen zu erfassen (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 23. Mai 2000, 95/14/0029, VwSlg 7.508/F, und vom 28. Oktober 2008, 2006/15/0091).

Das hg. Erkenntnis vom 28. Oktober 2008, 2006/15/0091, betrifft das von einem potenziellen Vermieter gestellte befristete Anbot auf Abschluss eines Mietvertrages zu einem nicht fremdunüblichen Mietzins. Der Verwaltungsgerichtshof hat zu Recht erkannt, dass das dem Anbotsempfänger geleistete Entgelt für das Unterlassen der Annahme dieses Angebotes zu Einkünften iSd § 29 Z 3 EStG 1988 führe. Das Vermögen des Verzichtenden habe durch den Verzicht auf die Optionsausübung keine Minderung erfahren. Der Vorgang könne nicht als Veräußerung von Privatvermögen oder eine einem Veräußerungsvorgang gleichzuhaltende Vermögensumschichtung angesehen werden.

Im Erkenntnis vom 3. Juli 2003, 99/15/0003, hat der Verwaltungsgerichtshof den entgeltlichen Verzicht auf die Ausübung eines Vorkaufsrechts dem Tatbestand des § 29 Z 3 EStG 1988 subsumiert. In der Aufgabe des Vorkaufsrechtes liege jedenfalls ein Handeln gegen Entgelt, durch welches einem anderen ein wirtschaftlicher Vorteil eingeräumt werde. Der Vorgang sei auch nicht als Veräußerung eines Vermögensgegenstandes oder eine einem Veräußerungsvorgang gleichzuhaltende Vermögensumschichtung anzusehen.

Im Erkenntnis vom 23. Mai 2000, 95/14/0029, hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass der entgeltliche Verzicht auf ein Belastungs- und Veräußerungsverbot nicht als Veräußerung oder als eine der Veräußerung gleichzuhaltende Vermögensumschichtung anzusehen sei, und die Subsumtion unter § 29 Z 3 EStG 1988 daher die Verzichtenden nicht in ihren Rechten verletze.

Im Erkenntnis vom 22. November 2001, 98/15/0198, befasste sich der Verwaltungsgerichtshof mit einem Aufgriffsrecht (Optionsrecht) des Leasingnehmers zum Kauf des - von ihm betrieblich genutzten - Leasinggutes zu einem unter dem Marktwert liegenden Preis. Der Verwaltungsgerichtshof hat zu Recht erkannt, dass ein solches Aufgriffsrecht ein Wirtschaftsgut des Leasingnehmers darstelle.

Im gegenständlichen Fall ergibt sich insbesondere aus der Vorhaltsbeantwortung vom 15. November 2006 in Zusammenhang mit dem Protokoll der Gesellschafterversammlung der Max-Vermietergemeinschaft vom 23. September 2004 und dem Protokoll der Gesellschafterversammlung der P-GmbH vom 28. November 1994 ein Hinweis darauf, dass der Wert der in Rede stehenden Liegenschaft im Jahr 1995 zwischen 10,5 Mio S und 11,5 Mio S betragen habe. Die den Mitgliedern der Max-Vermietergemeinschaft eingeräumte Option hat den Ankauf der Liegenschaft zu den Anschaffungskosten der Leasing-KG, also um den Kaufpreis von 6 Mio S zum Inhalt. Wird der vom Beschwerdeführer mit rund 11 Mio S angegebene Wert der Liegenschaft als den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend unterstellt, ließe sich daraus, wie vom Beschwerdeführer im Verwaltungsverfahren dargestellt, die Höhe des Betrages, den die P-GmbH den Mitgliedern der Max-Vermietergesellschaft - dem Vorbringen des Beschwerdeführers zufolge für die Übertragung der Option - gezahlt hat, annäherungsweise ableiten. Die Option zum Ankauf eines Vermögensgegenstandes zu einem unter dem Marktwert liegenden Preis stellt für sich einen Vermögenswert dar.

Die belangte Behörde stützt den angefochtenen Bescheid im Wesentlichen auf die Überlegung, der Kauf des Optionsrechtes wäre wirtschaftlich nur dann sinnvoll gewesen, wenn der Käufer auch den Leasingvertrag, dessen Erfüllung Voraussetzung für die Ausübung der Option gewesen sei, übernommen hätte. Im gegenständlichen Fall sei jedoch die Liegenschaft durch die P-GmbH gekauft, also nicht geleast worden. Nach Ansicht der belangten Behörde sei es nicht zur Übernahme des Leasingvertrages durch die P-GmbH gekommen. Folglich liege der streitgegenständlichen Zahlung der P-GmbH ein Verzicht auf die Ausübung des Optionsrechtes zu Grunde und nicht die Übertragung der Option auf die P-GmbH.

Die Beschwerde wendet sich u.a. gegen diese Feststellung des angefochtenen Bescheides, die P-GmbH habe die Liegenschaft niemals geleast, sondern (ausschließlich) gekauft. Die Beweiswürdigung erscheint in der Tat nicht frei von Mängeln, weil sie nicht darauf Bedacht nimmt, dass die P-GmbH die Liegenschaft bereits seit 1995 genutzt, aber erst im Jahr 1997 gekauft und zudem (siehe OZ 78) bereits für 1995 Leasingentgelte gezahlt hat. Allerdings kommt es im gegenständlichen Fall gar nicht entscheidend darauf an, ob der P-GmbH jemals die Stellung einer Leasingnehmerin zugekommen ist. Entscheidend ist vielmehr, ob auch ein Dritter die Liegenschaft von der Leasing-KG im Jahr 1997 um den Preis von 6 Mio S hätte kaufen können oder ob der Kaufpreis von 6 Mio S unter dem damaligen Marktwert gelegen ist und die P-GmbH einen Kaufabschluss zu diesen Konditionen nur hat tätigen können, weil ihr die Mitglieder der Max-Vermietergemeinschaft eine ihnen eingeräumt gewesene Berechtigung übertragen haben (auch wenn der tatsächliche Kaufabschluss wegen der Zustimmung der Leasing-KG zeitlich früher zustande gekommen ist als im Leasingvertrag vorgesehen).

Entscheidende Bedeutung kommt auch der Frage zu, ob - aus der Sicht des Jahres 1995, nämlich bei Abschluss der Vereinbarung zwischen der P-GmbH und den Mitgliedern der Max-Vermietergemeinschaft über die Leistung der streitgegenständlichen Zahlung - das Ankaufsrecht nach § 13 des Leasingvertrages den Kauf der Liegenschaft zu im Vergleich zu den allgemeinen Marktverhältnissen besonders günstigen Konditionen enthalten hat. Von Bedeutung ist daher der Wert der Liegenschaft bei Abschluss dieser Vereinbarung im Jahr 1995 sowie - aus der Sicht des Jahres 1995 - die voraussichtliche Wertentwicklung bis zu jenem Zeitpunkt, an dem der Optionsvereinbarung zufolge diese erstmals hätte ausgeübt werden können.

Lag der Wert der Liegenschaft im Jahr 1995 - wie dies der Beschwerdeführer im Verwaltungsverfahren vorgebracht hat - über dem Betrag von 6 Mio S und war auf den Zeitpunkt der Berechtigung der Optionsausübung keine Wertminderung zu erwarten, stellte die Option einen Vermögenswert dar. Lag der Wert der Liegenschaft im Jahr 1997 immer noch über 6 Mio S, so hat die P-GmbH die Liegenschaft in diesem Jahr von der Leasing-KG zu einem unter dem Marktwert gelegenen Kaufpreis erworben. Zu einem Verkauf unter dem Marktpreis wird die Leasing-KG nur bereit gewesen sein, wenn sie auf Grund einer Optionsvereinbarung dazu verpflichtet gewesen ist. Unter diesen Voraussetzungen wäre das Optionsrecht entgegen den Ausführungen der belangten Behörde im angefochtenen Bescheid für die P-GmbH nicht "wertlos" gewesen, hätte sie doch ohne die Option einen höheren Kaufpreis aufwenden müssen.

Allerdings ist im gegebenen Zusammenhang der belangten Behörde einzuräumen, dass der Leasingvertrag vom 14. Februar 1990 zwischen der Leasing-KG und den Mitgliedern der Max-Vermietergemeinschaft die Option zum Ankauf der Liegenschaft (hiefür durften die Leasingnehmer auch Dritte als Käufer namhaft machen) an die "ordnungsgemäße Erfüllung des Leasingvertrages" (durch wen auch immer) knüpft und den Ankauf erst nach Ablauf von 15 Jahren ab Fälligkeit der ersten Leasingrate ermöglicht. Dem Leasingvertrag zufolge hätten die Mitglieder der Max-Vermietergemeinschaft den Vertrag also 15 Jahre lang erfüllen müssen, bevor sie oder ein von ihnen namhaft gemachter Dritter die Liegenschaft um den Kaufpreis von 6 Mio S hätte erwerben können.

§ 14 des Leasingvertrages ermöglicht, die gesamte Stellung als Leasingnehmerin - im Einvernehmen mit der Leasinggeberin - an Dritte zu übertragen. Unabhängig davon, ob die Stellung als Leasingnehmerin (im Einvernehmen mit der Leasing-KG) auf die P-GmbH übergegangen ist, ist im gegenständlichen Fall ungeklärt, aus welchen Gründen der Kauf der Liegenschaft (um 6 Mio S) nicht erst -

wie in § 13 des Leasingvertrages vorgesehen - nach Ablauf einer Leasingdauer von 15 Jahren erfolgen konnte, sondern bereits im Jahr 1997.

Erst Feststellungen über den Wert der Liegenschaft 1995 und 1997 sowie zur Frage, aus welchen Gründen sich die Leasing-KG bereit gefunden hat, bereits im Jahr 1997 und um den Preis von 6 Mio S zu verkaufen, lassen die Beurteilung zu, ob die Leistung der Mitglieder der Max-Vermietergemeinschaft bloß im Verzicht auf ihre Rechte bestanden hat oder in der Übertragung einer ihnen in § 13 des Leasingvertrages eingeräumten Option zum Ankauf zu marktunüblich günstigen Bedingungen. Erst auf dieser Sachverhaltsgrundlage lässt sich beurteilen, ob der von der P-GmbH dem Beschwerdeführer geleistete Betrag einen bei ihm eingetretenen Vermögensverlust ausgleichen oder seine Bereitschaft abgelten sollte, der Leasing-KG den ungehinderten Abschluss eines Kaufvertrages mit der P-GmbH zu ermöglichen.

Im Zusammenhang mit dem Wert der Liegenschaft verweist die belangte Behörde darauf, dass es (im Februar 1995) zum Einsturz eines Teiles des Gebäudes auf der Liegenschaft gekommen sei. Dieser Umstand lässt für sich aber keinen Schluss auf den Wert der Liegenschaft zu. Im Leasingvertrag vom 14. Februar 1990 ist festgehalten, dass die damals durch die Leasing-KG um 6 Mio S erworbene Liegenschaft von den Leasingnehmern mit einem Kostenaufwand von 25 Mio S umgebaut werden sollte. Ob der Wert der Liegenschaft vor ihrem Umbau im Wesentlichen durch den im städtischen Gebiet gelegenen Boden verkörpert worden ist oder ob auch der alten Bausubstanz ein relevanter Wert zugekommen ist, hat die belangte Behörde genauso wenig festgestellt wie die näheren Umstände des Einsturzes, insbesondere den Umfang des vom Einsturz betroffenen Gebäudeteiles.

Da es sohin an der Feststellung des für die rechtliche Beurteilung des streitgegenständlichen Vorganges erforderlichen Sachverhaltes mangelt, ist der angefochtene Bescheid mit Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften belastet.

Aus dem Vorstehenden ergibt sich, dass der angefochtene Bescheid wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften gemäß § 42 Abs 2 Z 3 VwGG aufzuheben ist.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47ff VwGG iVm der Verordnung BGBl II 2008/455.

Wien, am 28. Mai 2009