Spruch:
Die Revision und der Kostenrekurs werden zurückgewiesen. Die beklagte Partei ist schuldig, der klagenden Partei binnen 14 Tagen die mit EUR 398,97 bestimmten Kosten des Revisionsverfahrens zu ersetzen.
Text
Begründung
Der Kläger ist seit 1995 als selbständiger Architekt tätig. Die Beklagte besorgte die Steuerberatung des Klägers samt Erstellung der Steuererklärungen für die Jahre 1995 bis einschließlich 2000. Dabei erfolgte die Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG. Der Kläger begehrt von der Beklagten Schadenersatz und bringt dazu im Wesentlichen vor, die Beklagte habe es unterlassen, ihn dahingehend zu beraten, dass die Gewinnermittlung für das Jahr 1999 nach § 4 Abs 1 EStG durchgeführt werden könnte, wodurch ein weiterer Verlustvortrag möglich gewesen wäre. Durch diesen Beratungsfehler sei ihm ein Schaden von EUR 24.229,12 entstanden, wovon ein Teilbetrag von EUR 10.000 geltend gemacht werde.
Das Erstgericht wies das Klagebegehren ab. Nach den entscheidungswesentlichen Feststellungen des Erstgerichtes hätte sich bei einer Umstellung der Gewinnermittlungsart auf Bilanzierung während des laufenden Geschäftsjahres 1999 bei Vergleich der Anfangsbilanz zum 1. 1. 1999 mit der Schlussbilanz zum 31. 12. 1999 unter Berücksichtigung des Privatverbrauchs ein Jahresverlust von S 880.848,49 ergeben. Dieser Verlust wäre durch Saldierung mit dem Übergangsgewinn zum 1. 1. 1999 bereits im Jahr 1999 wirtschaftlich bei der Einkommensteuerveranlagung zur Gänze verwertbar gewesen und hätte zu diesem Zeitpunkt einen steuerlichen Vorteil gebracht. Der Kläger hätte dann um EUR 24.229,12 weniger an Einkommensteuer für das Jahr 1999 bezahlen müssen. Der nunmehrige Steuerberater des Klägers Mag. M***** habe bereits Mitte des Jahres 2001 aufgrund des von ihm festgestellten Fehlers bei einer unterstellten Grenzsteuerbelastung von 50 % einen Schaden in Höhe von EUR 28.760,78 berechnet. Rechtlich ging das Erstgericht von der Verjährung des Klagsanspruches aus. Der Kläger habe bereits Mitte des Jahres 2001 Kenntnis von Schaden und Schädiger gehabt.
Über Berufung des Klägers änderte das Berufungsgericht dieses Urteil im klagsstattgebenden Sinn ab. Zwar sei der Umstand der Schadensverursachung durch die Beklagte dem Kläger durch die Mitteilung seines neuen Steuerberaters Mag. M***** bereits Mitte 2001 bekannt gewesen. Dies sei dem Kläger aber nicht zuzurechnen. Als Laie habe er professionelle Beratung in Anspruch genommen; wenn sein neuer Steuerberater die Auffassung vertreten habe, der Schaden werde erst 2004 oder 2005 eintreten, so habe er keine Veranlassung gehabt, dieser Beratung nicht zu trauen. Ausgehend von diesen für den Kläger unbedenklichen Informationen habe er die Feststellungsklage am 4. 4. 2003 jedenfalls innerhalb der Mitte des Jahres 2001 ausgelösten Verjährungsfrist nach § 1489 ABGB erhoben. Dem Kläger komme auch zugute, dass nach ständiger Rechtsprechung vor dem tatsächlichen Schadenseintritt die Verjährung nicht zu laufen beginnen könne. Der Steuerpflichtige sei, soweit er nicht durch eine gesetzliche Bestimmung zu einer bestimmten Gewinnermittlungsart verpflichtet sei, berechtigt, die Gewinnermittlungsart zu wählen, die ihm am günstigsten erscheine. Eine Bindung an eine freiwillig gewählte Gewinnermittlungsart bestehe nicht. Nur im mehrfachen Wechsel innerhalb kurzer Zeit könnte unter Umständen ein Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten iSd § 22 BAO gelegen sein (unter Berufung auf Zorn in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer § 4 Abs 10 EStG Rz 2). Der Entschluss, von der Einnahmenüberschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich überzugehen, müsse dem Finanzamt spätestens mit der Abgabe der Steuererklärung bekannt gegeben werden. Dies bedeute, dass der Steuerpflichtige für den Fall, dass er für ein Jahr eine Steuererklärung überreicht habe, in der er den Gewinn noch gemäß § 4 Abs 3 EStG ermittelte, nicht nachträglich für den Beginn dieses Jahres zum Betriebsvermögensvergleich übergehen könne (unter Berufung auf Zorn aaO). Nach dem Gutachten des Sachverständigen seien für den Wechsel der Gewinnermittlungsart beim Kläger sämtliche notwenigen Aufzeichnungen ordnungsgemäß geführt vorhanden. Daher bestehe kein gesetzlicher Grund, der der Beklagten eine während des laufenden Geschäftsjahres 1999 vorgenommene, jedoch für den Zeitraum ab 1. 1. 1999 wirkende Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG anstatt wie vorher nach § 4 Abs 3 EStG verboten hätte.
Die ordentliche Revision sei zulässig, weil zur Frage der Zulässigkeit einer „unterjährigen" Umstellung der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs 3 EStG auf § 4 Abs 1 EStG keine höchstgerichtliche Rechtsprechung vorliege.
Der Kläger bekämpft das Urteil des Berufungsgerichtes mit Kostenrekurs, in dem er beantragt, die Kostenentscheidung des Berufungsgerichtes dahingehend abzuändern, dass ihm für die Streitverhandlung vom 21. 9. 2004 Kosten von EUR 464,20 zzgl 20 % USt sowie vorprossezuale Kosten von EUR 3.093,75, in eventu ein Zuschlag von 30 % nach § 4 AHR wegen der besonderen steuerlichen Problematik des Falles zugesprochen werden.
Die beklagte Partei bekämpft das Urteil des Berufungsgerichtes ihrerseits mit Revision, in der sie die Abänderung des Urteils im klagsabweisenden Sinn begehrt. Hilfsweise wird ein Aufhebungsantrag gestellt.
Rechtliche Beurteilung
Beide Rechtsmittel sind nicht zulässig:
1. Zum Kostenrekurs:
Nach § 528 Abs 2 Z 3 ZPO ist der Revisionsrekurs über den Kostenpunkt jedenfalls unzulässig. Dieser Ausschluss der Anrufbarkeit des Obersten Gerichtshofs bezieht sich auf alle Entscheidungen, mit denen in irgendeiner Form über akzessorische Prozesskosten abgesprochen wurde (Zechner in Fasching/Konecny² § 528 ZPO Rz 142). Daher unterliegt auch die Entscheidung des Berufungsgerichtes über die Kosten des Verfahrens nicht der Nachprüfung durch den Obersten Gerichtshof (vgl 4 Ob 524/95; 4 Ob 528/95; RIS-Justiz RS0007695; RS0044233; SZ 68/104; SZ 70/246 uva).
Der unzulässige Kostenrekurs war daher spruchgemäß zurückzuweisen.
2. Zur Revision
2.1. Nach ständiger Rechtsprechung (vgl RdW 2001, 24; wobl 1998, 189
ua) kommt dem Obersten Gerichtshof bei der Auslegung des Steuerrechts keine Leitfunktion zu. Diese Funktion kommt nach ständiger Rechtsprechung vielmehr dem Verwaltungsgerichtshof zu (5 Ob 166/00y; 5 Ob 99/00w ua). Die Auslegung des Steuerrechts wirft daher, solange die Vorinstanzen die Rechtslage nicht grob verkannt haben, keine Rechtsfragen von erheblicher Bedeutung auf. Eine derartige grobe Verkennung der Rechtslage durch das Berufungsgericht liegt im vorliegenden Fall jedenfalls nicht vor. Zudem bringt die beklagte Partei - wie zu zeigen sein wird - keine erheblichen Rechtsfragen des Steuerrechts zur Darstellung, sodass auf die Kritik Zechners (in Fasching/Konecny² § 502 Rz 34 f) an der zitierten Judikatur nicht einzugehen ist:
Die prinzipielle Zulässigkeit eines Wechsels der Gewinnermittlungsart kann keinem Zweifel unterliegen. Diese Entscheidung kann grundsätzlich auch erst während des Wirtschaftsjahres erfolgen (vgl nur Zorn in Hofstätter/Reichel, EStG § 4 Abs 10 Rz 2). Soweit Doralt (EStG7 § 4 Tz 409) die Auffassung vertritt, der Wechsel der Gewinnermittlungsart sei nur zu Beginn eines Kalenderjahres zulässig, hat er - wie sich aus dem Verweis auf das Erkenntnis des VwGH 92/15/0110 ergibt - nur den Fall im Auge, dass die Wahl einer abweichenden Gewinnermittlungsart erst nach Ablauf des Kalenderjahres vorgenommen wird. In dem dem zitierten Erkenntnis zugrundeliegenden Sachverhalt war nämlich der Übergangsgewinn erst in der Steuererklärung für das Jahr 1989 ausgewiesen; den Standpunkt des Beschwerdeführers, die Gewinnermittlungsart sei bereits zum 31. 12. 1988 umgestellt worden, lehnte der Verwaltungsgerichtshof ausdrücklich ab. Im Zusammenhalt mit diesem Erkenntnis sind die Ausführungen Doralts offenbar dahin zu verstehen, dass ein Wechsel der Gewinnermittlungsart nach Ablauf des betreffenden Kalenderjahres unzulässig ist. Im vorliegenden Fall geht es demgegenüber um die Umstellung der Gewinnermittlungsart während des laufenden Kalenderjahres.
Das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes 97/14/0172 ist nur vordergründig mit dem vorliegenden Fall vergleichbar. Daraus ergibt sich nämlich lediglich, dass der Übergang von der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zur Bilanzierung während des laufenden Jahres in der Form, dass die Doppik erst ab September geführt wurde, während man es davor bei der alten Einnahmen-Ausgaben-Rechnung beließ, unzulässig ist. Demgegenüber geht es im vorliegenden Fall nicht um die keiner weiteren Erläuterung bedürftige Unzulässigkeit eines derartigen Mischsystems, sondern die Frage der nachträglichen gänzlichen Umstellung auf die Bilanzierung während des laufenden Geschäftsjahres.
In den Erkenntnissen 90/14/0173 und 95/14/0051 hatte sich der Verwaltungsgerichtshof mit einem Freiberufler zu befassen, der innerhalb von sieben Jahren sechs mal die Gewinnermittlungsart wechselte, ohne dabei sein Buchführungssystem überhaupt zu ändern. Die Rechtsansicht der Finanzbehörden, dass es sich um gewollte Gewinn- und Verlust-Produzierungen handelte, hervorgerufen durch einen willkürlichen Wechsel der Gewinnermittlungsart, wurde vom Verwaltungsgerichtshof gebilligt.
In dem dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs 91/14/0256 zugrunde liegenden Sachverhalt wies die Buchhaltung des Beschwerdeführers schwerwiegende Mängel auf. So wurden Barerlöse nicht täglich im Kassabuch erfasst; es gab keine Unterlagen über versendete Musterpakete; es konnte nicht festgestellt werden, ob der Inventurwert dem jeweiligen Einstandspreis entsprach; weiters waren die Retourwaren nicht aufgezeichnet. Auch der diesem Erkenntnis zugrunde liegende Sachverhalt unterscheidet sich somit grundlegend vom hier zu beurteilenden Fall.
Nach dem Erkenntnis des VwGH 90/14/0171 ist die Umstellung auf Bilanzierung dann unzulässig, wenn weder ein Kassabuch noch eine sonstige Aufschreibung geführt wurde. Diese Voraussetzungen treffen im vorliegenden Fall jedoch nicht zu, sodass die zitierte Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes nicht auf die vorliegende Sachverhaltskonstellation übertragen werden kann. Zudem vertrat in dem diesem Erkenntnis zugrunde liegenden Fall der Beschwerdeführer offenbar erst im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung die Auffassung, dass eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG gegeben sei. Der Verwaltungsgerichtshof betonte, dass das grundsätzlich bestehende Wahlrecht nicht dadurch ausgeübt werden könne, dass nach Ablauf des Jahres rückwirkend auf Beginn und Ende des betreffenden Jahres ein Vermögensstatus errechnet werde.
Im vorliegenden Fall geht es demgegenüber um die Zulässigkeit der Umstellung der Gewinnermittlung während des laufenden Wirtschaftsjahres. Allerdings ist weder aus den zitierten Entscheidungen des Verwaltungsgerichtshofs noch aus Äußerungen der Lehre ableitbar, dass die Wahl der abweichenden Gewinnermittlungsart bereits unmittelbar am Beginn des betreffenden Jahres erfolgen muss. Vielmehr geht auch das Bundesministerium für Finanzen in seiner - den Obersten Gerichtshof nicht bindenden - Auskunft vom 15. 7. 2004, GZ T485/2/IV/7/04 (Beil. 4) implizit von einer prinzipiellen Zulässigkeit einer Änderung der Gewinnermittlung während des laufenden Jahres aus. Die Bedenken des Bundesministeriums für Finanzen gegen die Zulässigkeit der Änderung der Gewinnermittlungsart im vorliegenden Fall stützen sich vielmehr darauf, dass keine entsprechende zeitnahe Erfassung der Geschäftsvorgänge gewährleistet sei.
Entscheidend ist daher lediglich, ob und inwieweit es anhand der vom Kläger vorgenommenen Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zulässig war, rückwirkend eine Eröffnungsbilanz für das Jahr 1999 und eine doppelte Buchhaltung zu erstellen. Die Frage der Eignung des Rechenwerks des Klägers für eine rückwirkende Aufbuchung und bilanzmäßige Erfassung kann aber zwangsläufig nur im jeweiligen Einzelfall getroffen werden. Maßgebliches Kriterium für die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 96/14/0118), dass sämtliche Geschäftsvorfälle der zeitlichen Reihenfolge nach in zeitlicher Nähe zu ihrer Ereignung mit ihrem richtigen und erkennbaren Inhalt festgehalten werden. Nach ständiger Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofs ist allerdings Voraussetzung für die Zulässigkeit eines Verlustvortrags nicht eine formell ordnungsgemäße Buchhaltung, sondern dass der Verlust - allenfalls nach Korrektur der Buchhaltung oder aufgrund einer Betriebsprüfung - seiner Höhe nach errechnet werden kann und das Ergebnis überprüfbar ist (VfGH G 170/86, G 171/86, G 172/86). An dieser Rechtsprechung hat der Verfassungsgerichtshof auch in der Folge festgehalten (VfGH B 227/91). Demnach ist einzig und allein entscheidend, ob der Verlust seiner Höhe nach errechnet werden kann und das Ergebnis überprüfbar ist. Eine derartige Möglichkeit sei nicht nur bei formellen, anhand des Rechenwerks selbst zu verbessernden Fehlern gegeben. Sie werde auch durch die Heranziehung anderer verlässlicher Unterlagen nicht ausgeschlossen. Sei die Richtigstellung von Fehlbuchungen möglich oder könne die unterlassene Buchung nachgetragen oder der unterlaufene Mangel durch Schätzen behoben werden, so dürfe einer ihrer Art nach auf periodengerechte Erfassung der Geschäftsvorgänge angelegten Buchführung nicht die Eignung abgesprochen werden, einen vortragsfähigen Verlust auszuweisen.
Auch nach der Lehre können Fehler in der Buchführung in vollem Umfang berichtigt werden; sofern das Ergebnis eines Wirtschaftsjahres ohne Zuhilfenahme von Schätzungen allein aufgrund der - wenn auch mangelhaften - Geschäftsunterlagen einwandfrei ermittelt werden könne, bedürfe es also lediglich korrigierender, nicht aber verwerfender Eingriffe, könnten die an ordnungsmäßige Buchführung geknüpften materiell-rechtlichen Begünstigungen zweifellos in Anspruch genommen werden (Stoll, Die juristische Problematik der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung, ÖStZ 1967/13, 147 [153]). Die Lehre betont auch, dass lediglich im Einzelfall unter Berücksichtigung aller Umstände festgestellt werden könne, ob festgestellte formelle Mängel von dem Gewicht sind, dass die Buchführung nicht mehr als ordnungsmäßig im Sinne der materiellen Vorschriften anzusehen sei oder die Buchführung trotz der Mängel als ordnungsmäßig anerkannt werden müsse (Stoll, ÖStZ 1967, 147 [152]). Wenn das Berufungsgericht im Einklang mit der Beurteilung des beigezogenen Sachverständigen, der anhand des Rechenwerks des Klägers noch nach sechs Jahren ohne Schwierigkeiten Bilanzen erstellen konnte, die prinzipielle Tauglichkeit der Unterlagen des Klägers für die nachträgliche Erstellung einer (Eröffnungs-)Bilanz bejaht hat, so kann darin jedenfalls eine der Korrektur durch den Obersten Gerichtshof bedürftige Fehlbeurteilung nicht erblickt werden. Hier ist insbesondere darauf zu verweisen, dass es sich um ein relativ kleines Unternehmen mit lediglich einer geringen Zahl von anfallenden Buchungen und kaum Bargeschäften handelt.
Auch die weiteren in der Revision angeschnittenen Rechtsfragen haben nicht die von § 502 Abs 1 ZPO geforderte Bedeutung:
2.2. Soweit sich die beklagte Partei neuerlich gegen die Zulassung der Klagsänderung wendet, ist dem entgegenzuhalten, dass nach ständiger Rechtsprechung angebliche Mängel des Verfahrens erster Instanz, die vom Berufungsgericht verneint wurden, im Revisionsverfahren nicht mehr geltend gemacht werden können (RIS-Justiz RS0042963; Zechner in Fasching/Konecny² § 503 Rz 35). Der von der Revisionswerberin zitierte Leitsatz, dies gelte dann nicht, wenn das Berufungsgericht einen Mangel des erstinstanzlichen Verfahrens infolge einer unrichtigen rechtlichen Beurteilung nicht wahrgenommen habe (RS0043051), bezieht sich nicht auf den Fall, dass das Berufungsgericht einen primären Verfahrensmangel nach ausdrücklicher Prüfung verneint hat, unterläge doch andernfalls jede Entscheidung des Berufungsgerichts über eine Mängelrüge der Nachprüfung durch den Obersten Gerichtshof. Dem Grundsatz, dass ein vom Berufungsgericht verneinter Verfahrensmangel im Revisionsverfahren nicht mehr wahrgenommen werden kann, liegt ein Größenschluss zugrunde: Ist nämlich die Verneinung einer Nichtigkeit durch das Gericht zweiter Instanz nach § 519 Abs 1 ZPO absolut unanfechtbar (JBl 1972, 569; EvBl 1968/344; RZ 1992/57; SZ 63/35 = JBl 1991, 444; JBl 1991, 448; SZ 62/157; SZ 60/197 ua), so muss dies auch für bloße Verfahrensmängel gelten, würde es doch einen Wertungswiderspruch darstellen, könnten diese weitergehend als eine Nichtigkeit angefochten werden (Zechner in Fasching/Konecny² § 503 ZPO Rz 35).
Im vorliegenden Fall hat das Berufungsgericht sich ausdrücklich mit der Zulässigkeit der in erster Instanz vorgenommenen Klagsänderung befasst und diese mit eingehender Begründung bejaht. Das Berufungsgericht hat auch ausdrücklich ausgeführt, dass die Zuständigkeit des Erstgerichtes durch die vorgenommene Klagsänderung nicht überschritten werde (S 14 des Berufungsurteils). Damit hat das Berufungsgericht aber jedenfalls abschließend die in der Unzuständigkeit des Erstgerichts liegende Nichtigkeit verneint (vgl Zechner in Fasching/Konecny² § 503 ZPO Rz 69), sodass für eine neuerliche Überprüfung der Zulässigkeit der Klagsänderung durch den Obersten Gerichtshof kein Raum bleibt. Auf den in der Revision erhobenen Einwand, das Erstgericht sei im Hinblick auf § 55 Abs 3 JN sachlich nicht zuständig, ist daher nicht weiter einzugehen. Dem diesbezüglichen Einwand der Revisionswerberin steht zudem § 45 JN entgegen.
Es bedarf daher im Revisionsverfahren keines Eingehens auf die Frage, ob in Anbetracht des Umstandes, dass der Kläger, nachdem sich die beklagte Partei gegen die Zulässigkeit der Änderung des ursprünglichen Feststellungsbegehrens in ein Begehren auf Zahlung von EUR 24.229,12 sA ausgesprochen hatte, lediglich ein Leistungsbegehren auf Zahlung von EUR 10.000 erhob (AS 299 = S 17 in ON 39) und die beklagte Partei zu diesem Begehren ohne (neuerliche) Bestreitung der Zulässigkeit der Klagsänderung inhaltlich Stellung nahm (vgl Klicka in Fasching/Konecny² § 235 ZPO Rz 36), eine Zustimmung zur Klagsänderung zu erblicken ist und damit eine ausdrückliche Entscheidung der Vorinstanzen über die Zulässigkeit der Klagsänderung nicht notwendig gewesen wäre.
2.3. Die Verjährung von Schadenersatzansprüchen beginnt gemäß § 1489 ABGB mit dem Zeitpunkt, in dem der Geschädigte den Schaden und den Ersatzpflichtigen so weit kennt, dass er eine Klage mit Aussicht auf Erfolg erheben kann. Wann dies jeweils der Fall ist, hängt naturgemäß von den Umständen des jeweiligen Einzelfalles ab. Wenn das Berufungsgericht hier in Anbetracht des Umstandes, dass der vom Kläger in der Folge beigezogene zweite Steuerberater der - wenn auch irrigen - Auffassung war, der Schaden aus der Fehlberatung werde sich erst in den Jahren ab 2004 auswirken, die Kenntnis des Klägers vom früheren Eintritt des Steuerschadens verneinte, ist dies nicht zu beanstanden. Dass eine bloße Kenntnismöglichkeit nicht ausreicht, entspricht der herrschenden Lehre und Rechtsprechung (M. Bydlinski in Rummel, ABGB³ II/3 § 1489 Rz 3 mwN). Auch ist anerkannt, dass dann, wenn ein Laie keinen ausreichenden Einblick in die entsprechenden Zusammenhänge hat, der Lauf der Verjährungsfrist im Einzelfall erst mit dem Einlangen des Gutachtens des Gerichtssachverständigen beginnen kann (M. Bydlinski aaO).
Im Übrigen konnte ein Schaden im vorliegenden Fall frühestens nach Abschluss des Jahres 1999 entstehen (vgl SZ 68/238); hier hat der Kläger aber innerhalb der Dreijahresfrist des § 1489 ABGB jedenfalls die Feststellungsklage eingebracht. Wenn das Berufungsgericht daher die Verjährung des vom Kläger geltend gemachten Anspruches verneinte, ist darin eine der Korrektur durch den Obersten Gerichtshof bedürftige Verkennung der Rechtslage nicht zu erblicken.
2.4. Soweit sich die Beklagte gegen die Unterlassung der Beiziehung eines (weiteren) Sachverständigen mit Kenntnissen aus dem Bereich der EDV wendet, ist dem die zitierte Rechtsprechung entgegenzuhalten, wonach vermeintliche Mängel des Verfahrens erster Instanz, die vom Berufungsgericht verneint wurde, im Revisionsverfahren nicht geltend gemacht werden können (RIS-Justiz RS0042963).
Die Revision war daher spruchgemäß zurückzuweisen.
Die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens gründet sich auf §§ 41, 50 ZPO. Die der beklagten Partei zustehenden Kosten der Beantwortung des Kostenrekurses waren von den der klagenden Partei zustehenden Kosten der Revisionsbeantwortung abzuziehen.