VwGH Ra 2014/15/0003

Spruch:

Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Begründung

1 Die mitbeteiligte Partei organisiert berufsbegleitende Fortbildungslehrgänge im Bereich der Hotellerie und Gastronomie. Die damit im Zusammenhang stehenden Umsätze wurden in den Streitjahren 2010 und 2011 gemäß § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 umsatzsteuerfrei behandelt. Im Rahmen einer Außenprüfung kam der Prüfer zur Feststellung, dass die mitbeteiligte Partei "eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit", wie es die angeführte Befreiungsbestimmung voraussetze, nicht ausübe. Das Finanzamt schloss sich dieser Beurteilung an und erließ Umsatzsteuerbescheide für 2010 und 2011, in denen es die strittigen Umsätze umsatzsteuerpflichtig behandelte.

2 In der dagegen erhobenen Berufung vertrat die mitbeteiligte Partei die Ansicht, dass eine Vergleichbarkeit mit öffentlichen Schulen sehr wohl gegeben sei. Es handle sich um eine zweisemestrige Ausbildung, welche 400 Unterrichtseinheiten (inklusive Projektarbeit) umfasse; der vergleichbare Universitätslehrgang weise lediglich 50 Unterrichtseinheiten mehr auf. Die beiden Lehrgänge seien hinsichtlich Umfang, Lehrziel, Dauer und Niveau gleichwertig.

3 Mit dem angefochtenen Erkenntnis änderte das Bundesfinanzgericht die Umsatzsteuerbescheide im Sinne des Berufungsvorbringens ab.

Begründend wird ausgeführt, der streitgegenständliche Lehrgang berechtige zwar nicht wie der Universitätslehrgang zur Vergabe von ECTS Punkten, umfasse aber ähnliche Inhalte. Der Umfang sei nicht exakt feststellbar, dürfte aber erheblich geringer sein, weil für die Projektarbeit wesentlich mehr Einheiten angeführt seien. Vom Umfang und Inhalt beinahe exakt gleich sei der gegenständliche Lehrgang mit einem vom WIFI angebotenen Lehrgang. Der streitgegenständliche Lehrgang sei auch von sämtlichen österreichischen Bundesländern zertifiziert und dürfe das "Erwachsenenbildungsinstitut Siegel" führen. Insgesamt sei festzustellen, dass eine unmittelbare Vergleichbarkeit mit dem vom WIFI angebotenen Lehrgang bestehe und auch weitgehende Überschneidungen mit dem Universitätslehrgang vorhanden seien, der Umfang des vorliegenden Lehrganges aber hinter diesem zurückbleibe.

Unstrittig handle es sich um eine berufliche Fortbildung im Bereich der Hotellerie und Gastronomie durch einen privaten Anbieter. Es sei ein schulähnlicher Betrieb gegeben, der über die organisatorischen Voraussetzungen einer "Einrichtung" verfüge, um laufend gegenüber einer größeren Anzahl von Interessenten eine unterrichtende Tätigkeit auszuüben. Das gesamte Seminarangebot werde vom Büro der mitbeteiligten Partei aus abgewickelt. Die Seminarorte würden entsprechend den Erfordernissen ausgewählt. Der Abschluss erfolge durch Prüfung und Projektarbeit. Die angebotenen Fachbereiche seien spezifisch auf die beruflichen und betrieblichen Interessen der Teilnehmer abgestellt. Ein "Freizeitbezug" werde auch vom Finanzamt nicht unterstellt. Ein weiteres Eingehen auf die "Vergleichbarkeit der Tätigkeit" erübrige sich im Hinblick auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 21. November 2013, 2011/15/0109. Aus den dort angeführten unionsrechtlichen Bestimmungen ergebe sich nämlich, dass die Umsatzsteuerbefreiung zu gewähren sei, wenn ein direkter Bezug zu einem Gewerbe bestehe und die Schulungsmaßnahme zum Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse diene. Die Dauer der Bildungsmaßnahme sei hingegen ebenso unerheblich wie der Vergleich mit einer öffentlichen Schule. Im Beschwerdefall seien die gesetzlichen Bestimmungen der begehrten Steuerbefreiung erfüllt, weil die mitbeteiligte Partei als "andere Einrichtung" Aus- und Fortbildungen mit von dem Mitgliedstaat Österreich anerkannter vergleichbarer Zielsetzung iSd Art. 132 Abs. 1 lit. i Mehrwertsteuersystemrichtlinie (im Folgenden MwStSystRL) anbiete und ausführe. Im Hinblick auf die klaren Aussagen im angeführten Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes sei "einer Revisionsmöglichkeit nicht zuzustimmen".

4 Die dagegen erhobene außerordentliche Revision des Finanzamtes legte das Bundesfinanzgericht unter Anschluss der Akten des Verfahrens dem Verwaltungsgerichtshof vor.

Der Verwaltungsgerichtshof leitete gemäß § 36 VwGG das Vorverfahren ein; der Mitbeteiligte brachte eine Revisionsbeantwortung ein.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

5 Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

6 Gemäß § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes nicht gebunden und hat er die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision im Rahmen der dafür in der Revision gesondert vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.

7 Das revisionswerbende Finanzamt bringt vor, die außerordentliche Revision sei zulässig, weil das Bundesfinanzgericht unter Missachtung des den Mitgliedstaaten in Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL 2006/112/EG eingeräumten Ermessensspielraums die Umsätze der mitbeteiligten Partei aus Berufsfortbildungskursen gemäß § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 als steuerfrei beurteilt habe, obwohl die mitbeteiligte Partei nicht habe nachweisen können, dass sie eine Einrichtung mit einer vom Mitgliedstaat Österreich anerkannten, den Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit Bildungsaufgaben betraut sind, vergleichbaren Zielsetzung sei. Das Bundesfinanzgericht habe sich im Wesentlichen auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 21. November 2013, 2011/15/0109, gestützt. In diesem Erkenntnis sei die nunmehr strittige Frage nicht thematisiert worden, weil die seinerzeitigen Parteien offenbar vom Vorliegen einer Einrichtung iSd Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL ausgegangen seien. Zudem sei ungeklärt, ob der Verwaltungsgerichtshof bei Berücksichtigung des später ergangenen Urteils des EuGH vom 28. November 2013, C-319/12 , MDDP, zu einem anderen Ergebnis gekommen wäre. Aus diesem Urteil ergebe sich nämlich eindeutig, dass eine generelle Befreiung der in Art. 44 der DVO (EU) Nr. 282/2011 (zuvor Art. 14 DVO (EG) Nr. 1777/2005 ) beispielhaft aufgezählten Schulungsmaßnahmen - unabhängig davon, ob sie von einer Einrichtung erbracht werden, die vom Mitgliedstaat als Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung anerkannt ist - unionsrechtswidrig sei. Nur wenn eine solche Einrichtung vorliege, seien die in der zitierten VO genannten Veranstaltungen - unabhängig von ihrer Dauer - befreit.

8 Die Revision ist zulässig; sie ist auch begründet. 9 Nach § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 sind steuerfrei:

"die Umsätze von privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit es sich um die Vermittlung von Kenntnissen allgemeinbildender oder berufsbildender Art oder der Berufsausübung dienenden Fertigkeiten handelt und nachgewiesen werden kann, dass eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit ausgeübt wird;"

Art. 132 MwStSystRL 2006/112/EG lautet auszugsweise:

"(1) Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer:

1. a) ...
2. i) Erziehung von Kindern und Jugendlichen, Schul- und Hochschulunterricht, Aus- und Fortbildung sowie berufliche Umschulung und damit eng verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung;

   j) ..."

   Nach Art. 133 MwStSystRL können die Mitgliedstaaten die Steuerbefreiung für private Einrichtungen davon abhängig machen, dass keine systematische Gewinnerzielungsabsicht besteht, die Leitung und Verwaltung im Wesentlichen durch ehrenamtliche Personen erfolgt, behördlich genehmigte bzw. unter den Marktpreisen liegende Preise verlangt werden und keine Wettbewerbsverzerrung vorliegt.

   Art. 14 der mit 1. Juli 2006 in Kraft getretenen Verordnung (EG) Nr. 1777/2005 des Rates vom 17. Oktober 2005 ist zu der in der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie 77/388/EWG enthaltenen (inhaltlich deckungsgleichen) Vorgängerbestimmung des Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL ergangen und lautete:

   "Die Dienstleistungen der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung, die unter den Voraussetzungen des Artikels 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe i der Richtlinie 77/388/EWG erbracht werden, umfassen Schulungsmaßnahmen mit direktem Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf sowie jegliche Schulungsmaßnahme, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dient. Die Dauer der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung ist hierfür unerheblich."

   Die genannte Verordnung wurde in der Folge mit Wirksamkeit ab Juli 2011 durch die Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15. März 2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG ersetzt (siehe deren Art. 64 f). Ihr Art. 44 lautet:

   "Die Dienstleistungen der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung, die unter den Voraussetzungen des Artikels 132 Absatz 1 Buchstabe i der Richtlinie 2006/112/EG erbracht werden, umfassen Schulungsmaßnahmen mit direktem Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf sowie jegliche Schulungsmaßnahme, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dient. Die Dauer der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung ist hierfür unerheblich."

   10 Im Erkenntnis vom 21. November 2013, 2011/15/0109, hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass seit Inkrafttreten der Verordnung (EG) Nr. 1777/20 5 mit 1. Juli 2006 bzw. deren Nachfolgeverordnung (EU) Nr. 282/2011 für den Tätigkeitsbereich, der von der Befreiungsbestimmung des Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL erfasst wird, ein Mindestumfang verbindlich festgelegt ist. Es sind dies "Schulungsmaßnahmen mit direktem Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf sowie jegliche Schulungsmaßnahme, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dient. Die Dauer der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung ist hiefür unerheblich." Die angeführten Schulungsmaßnahmen sind daher - unbeschadet der Regelung des Art. 133 MwStSystRL - in jedem Fall von der Befreiungsbestimmung erfasst, unabhängig davon, ob sie sich in einem Mitgliedstaat als eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit darstellen (Hinweis auf Ruppe/Achatz, UStG4, § 6 Tz 310).

   11 Das revisionswerbende Finanzamt stellt außer Streit, dass im vorliegenden Fall die organisatorischen Voraussetzungen für das Vorliegen eines schulähnlichen Betriebes vorliegen. Auch handle es sich bei der mitbeteiligten Partei zweifelsfrei um eine berufsbildende Einrichtung, die Kenntnisse berufsbildender Art oder der Berufsausübung dienende Fertigkeiten vermittle. Jedoch erfülle sie keine den öffentlichen Schulen vergleichbare Zielsetzung. Es gebe näher ausgeführte wesentliche Unterschiede hinsichtlich der Konzeption, der Zulassungsvoraussetzungen sowie hinsichtlich der Abschlussmodalitäten. Das Bundesfinanzgericht habe auf jegliche Feststellungen und Ausführungen zum Vorliegen einer Einrichtung von mit den öffentlichen Schulen vergleichbarer Zielsetzung verzichtet. Im Erkenntnis vom 21. November 2013 sei der Verwaltungsgerichtshof offenbar vom Vorliegen einer derartigen Einrichtung ausgegangen, sodass er auf das Vorliegen hier strittiger Kriterien nicht weiter habe eingehen müssen. In dem seinerzeit entschiedenen Fall sei überdies im Gegensatz zum nunmehrigen Revisionsfall eine Anerkennung der Einrichtung durch eine für den Bildungsbereich zuständige Bundesbehörde vorgelegen. Der EuGH untersage es ausdrücklich, Bildungseinrichtungen sämtlicher privaten Einrichtungen von der Umsatzsteuer zu befreien. Um dieser Forderung des EuGH im Urteil vom 28. November 2013, C-319/12 , nachzukommen, hätte das Bundesfinanzgericht den Nachweis einer auf gesetzlicher Grundlage oder auf der Grundlage einer Verordnung erfolgten Anerkennung der Fortbildungseinrichtung verlangen müssen, um vom Vorliegen einer "andere(n) Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung" iSd Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL ausgehen zu können.

   12 Nach Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL sind die dort genannten Bildungsdienstleistungen nur dann befreit, wenn sie von Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit Bildungsaufgaben betraut sind, oder von anderen Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung erbracht werden. Diese anderen Einrichtungen, d.h. private Einrichtungen, müssen somit die Voraussetzung erfüllen, dass sie eine vergleichbare Zielsetzung wie die genannten Einrichtungen des öffentlichen Rechts haben. Aus dem Wortlaut von Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL geht eindeutig hervor, dass diese Bestimmung den Mitgliedstaaten nicht erlaubt, die Mehrwertsteuerbefreiung von Bildungsdienstleistungen sämtlichen privaten Einrichtungen zu gewähren, die solche Leistungen erbringen, unter Einschluss von Einrichtungen, deren Zielsetzung nicht mit der von Einrichtungen des öffentlichen Rechts vergleichbar ist (vgl. EuGH vom 28. November 2013, C-319/12 , MDDP, Rn. 35 f, 46).

   13 Überschreitet ein Mitgliedstaat sein Ermessen, indem er Leistungen oder Steuerpflichtige befreit, für die nach der fraglichen Bestimmung der Mehrwertsteuerrichtlinie eine solche Befreiung objektiv nicht gewährt werden kann, kann sich der Betroffene unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL berufen, und damit erreichen, dass die Befreiung nicht auf ihn angewandt wird (vgl. EuGH vom 28. November 2013, C-319/12 , MDDP, Rn. 52). Hingegen erlaubt es Art. 168 MwStSystRL dem Steuerpflichtigen nicht, sowohl von der im nationalen Recht vorgesehenen Befreiung Gebrauch zu machen als auch das Vorsteuerabzugsrecht in Anspruch zu nehmen (vgl. Rn. 45 des soeben angeführten Urteils).

   14 Wie aus Erwägungsgrund 3 zur Verordnung (EG) Nr. 1777/2005 bzw. Erwägungsgrund 5 zur Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 hervorgeht, enthalten die Verordnungen spezifische Regelungen zu einzelnen Anwendungsfragen, gegenständlich zur Frage, welche konkreten Schulungsmaßnahmen als "Ausbildung, Fortbildung und berufliche Umschulung zu verstehen sind. An der Voraussetzung, dass diese Schulungsmaßnahmen von Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder von anderen Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung erbracht werden müssen, tritt dadurch keine Änderung ein. Eine gegenteilige Aussage findet sich auch nicht in dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 21. November 2013, 2011/15/0109.

   15 Die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 erfordert, dass die private Einrichtung eine mit den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit ausübt. Als Maßstab für die Vergleichbarkeit mit der Tätigkeit einer öffentlichen Schule war nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur wortgleichen (Vorgänger)Bestimmung des § 6 Z 11 UStG 1972 grundsätzlich auf den Inhalt des Lehrstoffes abzustellen; dieser musste nach Umfang und Lehrziel annähernd dem von öffentlichen Schulen entsprechen (vgl. Melhardt/Tumpel, UStG2, § 6 Rz 415, sowie Ruppe, UStG3, § 6 Tz 309 mit zahlreichen Hinweisen auf die Rechtsprechung). Das Erfordernis des (insbesondere dem Umfang nach) vergleichbaren Lehrstoffes widerspricht - wie aufgezeigt - den angeführten Verordnungen. In unionskonformer Auslegung der nationalen Steuerbefreiung hat eine derartige Prüfung im Geltungsbereich der Verordnungen nicht stattzufinden. Der in § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 normierte Vergleich privater Bildungseinrichtungen mit öffentlichen Schulen hat durch die unionsrechtlichen Vorgaben eine Änderung erfahren, sodass davon auszugehen ist, dass schon bei Vorliegen vergleichbarer Zielsetzungen die Steuerbefreiung auch privaten Bildungseinrichtungen zu gewähren ist (vgl. Ruppe/Achatz, UStG4, § 6 Tz 310).

   16 Nach der Rechtsprechung des EuGH ist es Aufgabe des nationalen Gerichts, die Zielsetzung und die Bedingungen der Tätigkeit des Steuerpflichtigen im Vergleich mit den Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit Bildungsaufgaben betraut sind, im Einzelfall zu untersuchen (vgl. Urteil vom 28. November 2013, C- 319/12 , MDDP, Rn. 54). Dies hat das Bundesfinanzgericht verkannt, indem es das Vorliegen einer vergleichbaren Zielsetzung ohne jegliche Prüfung unterstellt hat.

   17 Das angefochtene Erkenntnis war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

   Wien, am 15. September 2016