VwGH 2009/15/0183

Spruch:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Begründung

1.1. Die mitbeteiligte Partei ist Arzt und bezieht Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Im Rahmen ihrer Erklärungen zur Durchführung der Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2003 machte sie als Werbungskosten unter anderem Aufwendungen für Reisekosten und Fortbildung geltend. Die Veranlagung erfolgte mit Bescheiden vom 11. Mai 2006 erklärungsgemäß.

1.2. Im Zuge einer Bescheidkontrolle wurden die Aufwendungen seitens des Finanzamtes einer näheren Überprüfung unterzogen und die entsprechenden Belege und Unterlagen angefordert. Nach Aufhebung der Erstbescheide vom 11. Mai 2006 gemäß § 299 Abs. 1 BAO ergingen am 7. Februar 2007 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2003 und 2004, wobei nur mehr ein Teil der geltend gemachten Werbungskosten des Jahres 2003 anerkannt wurde. Begründend wurde unter anderem darauf verwiesen, dass die Teilnahme an der Fortbildungsveranstaltung in St. Christoph am Arlberg (56. Fortbildungskurs für Sportmedizin mit dem Thema "Belastung und Beanspruchung zwischen Leistungssteigerung und Überlastung" von Sonntag 16. März bis Freitag 21. März 2003) nicht nahezu ausschließlich beruflich veranlasst gewesen sei und deshalb die entsprechenden Aufwendungen für Liftkarte, Nächtigung und Verpflegung nicht hätten anerkannt werden können und Nächtigungskosten und Diäten korrigiert werden müssten.

1.3. Dagegen erhob die mitbeteiligte Partei Berufungund führte begründend zum im vorliegenden Beschwerdefall streitgegenständlichen Fortbildungslehrgang in St. Christoph am Arlberg im Wesentlichen aus, dass dieser beruflich veranlasst und steuerlich anzuerkennen sei. Das täglich vorgeschriebene Programm (mit den vorgeschriebenen Zeiten) habe von 8.00 bis 19.00 Uhr gedauert. Davon seien, ohne Pausen, an den meisten Tagen rund 5 Stunden Theorie und 5 Stunden Praxis gewesen. Insgesamt seien rund 34 Stunden Theorie, das seien 60%, und rund 23 Stunden Praxis, das seien rund 40%, vorgesehen gewesen. Wäre, wie in der Bescheidbegründung behauptet, der praktische Teil (Ärztesport, in diesem Fall hauptsächlich Skisport) Freizeit, so hätte man dies im Programm als entsprechend lange Pause deklariert. Tatsächlich sei es aber so gewesen, dass die Seminarteilnehmer nicht einfach zu ihrem Vergnügen Skilaufen hätten können, sondern unter fachlicher Anleitung mit verschiedensten Messungen (Laktosemessungen etc.) und praktischen Übungen gearbeitet hätten. Die mitbeteiligte Partei habe dem Finanzamt bereits die verschiedenen Bescheinigungen und die Voraussetzungen für das Erlangen des ÖÄK-Diploms für Sportmedizin vorgelegt, für dessen Erwerb Ärztesportstunden vorgeschrieben seien. Dabei gehe es selbstverständlich nicht um Hobbysport, wie er von fast jedem Steuerpflichtigen ausgeübt werde, sondern um Spezialübungen. Da gerade das Skilaufen in Österreich ein Breitensport sei, müsse sich ein Mediziner häufig mit dessen speziellen Verletzungsgefahren und den dazugehörigen Folgeerkrankungen auseinandersetzen. Daher sei es naheliegend, dass im Rahmen der Ausbildung der Sportart Skilauf auch entsprechende Bedeutung beigemessen werde. Das spezielle Thema des Kurses 2003 "Belastung und Beanspruchung zwischen Leistungssteigerung und Überbelastung" bedinge auch eine gewisse Dauer der einzelnen Sporteinheiten, da auch die "Belastung" eines Sportlers im Blickfeld stehe.

1.4. Mit Berufungsvorentscheidung vom 10. September 2007 wurde von den Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Fortbildungslehrgang in St. Christoph am Arlberg nur die Seminargebühr anerkannt und begründend darauf hingewiesen, dass das Erfordernis von Ärztesportstunden für das Sportmedizindiplom die Ausübung des Sportprogrammes nicht zur beruflich bedingten Tätigkeit machen könne.

1.5. Mit Schriftsatz vom 18. September 2007 stellte die mitbeteiligte Partei den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz (Vorlageantrag).

Die belangte Behörde führte ein umfangreiches Vorhalteverfahren durch und gab schließlich der Berufung mit dem angefochtenen Bescheid teilweise Folge. Im Erwägungsteil des angefochtenen Bescheides führt sie aus, Kosten für Studienreisen, deren Gegenstand ein Mischprogramm sei, seien der privaten Lebensführung zuzuordnen. Sei ein Mischprogramm anzunehmen, seien auch jene Reisekosten, die anteilig auf ausschließlich berufliche Reiseabschnitte entfallen, nicht als Werbungskosten abzugsfähig. Fielen im Rahmen einer Reise mit Mischprogramm eindeutig abgrenzbare Fortbildungskosten oder sonstige Werbungskosten an (z.B. Teilnahmegebühren für Fortbildungsveranstaltungen, Erwerb von schriftlichen Kongressunterlagen), seien diese Kosten abzugsfähig. Fraglich erscheine nun, ob - unbeschadet der eindeutig berufsspezifisch interessanten Programmpunkte - das Reise- bzw. Kursprogramm in seiner Gesamtheit derart einseitig und nahezu ausschließlich auf interessierte Teilnehmer der Berufsgruppe der mitbeteiligten Partei abgestellt war, dass es jeglicher Anziehungskraft auf andere als in der spezifischen Richtung beruflich interessierte Teilnehmer entbehrte, bzw. ob bei der gegenständlichen Reise allgemein interessierende Programmpunkte zeitlich gesehen nicht mehr Raum als jenen einnähmen, der während der laufenden Berufsausübung als Freizeit regelmäßig zu anderen als beruflichen Tätigkeiten verwendet werde.

Nach Lehre und Rechtsprechung sei zur Prüfung des zeitlichen Überwiegens von einer durchschnittlichen Normalarbeitszeit von acht Stunden täglich auszugehen, wobei An- und Abreisezeiten das Schicksal der Reise teilten. Unter Außerachtlassung der An- und Abreise jeweils an einem Samstag sei daher zu beurteilen gewesen, welchen zeitlichen Raum Programmpunkte ausschließlich von beruflichem Interesse gegenüber Programmpunkten auch von allgemeinem Interesse eingenommen hätten.

Dazu summierte die belangte Behörde im Folgenden jene Programmpunkte auf, die dem berufsspezifischen Kreis der mitbeteiligten Partei zugeordnet werden könnten. Dabei berechnete sie am Samstag 15. März 2003 (Anreisetag) für Fachvortrag samt Eröffnung 2,5 Stunden und am Sonntag 16. März 2003 für Kurse, Seminare, Übungen und Workshops 10,5 Stunden. In der Zeit von Montag 17. März 2003 bis Freitag 21. März 2003 rechnete sie jeweils die Zeiträume zwischen 8.00 und 9.30 Uhr sowie von 15.30 bis 18.30 Uhr und damit täglich jeweils 4,5 Stunden der beruflichen Sphäre zu, was an 5 Tagen insgesamt 22,5 Stunden ergab. Ausgeklammert wurden an diesen Tagen von der Betrachtung zunächst die Stunden, in denen "Ärztesport unter Anleitung eines Ausbildners" betrieben wurde.

Die belangte Behörde führte aus, dass unter Anwendung der objektiven Betrachtungsweise es ihr jedoch glaubhaft erscheine, dass zumindest ein Bruchteil der auf den "Ärztesport" entfallenden Stunden im Ausmaß von insgesamt cirka 25 Stunden (Montag - Freitag jeweils 9.45 - 15.15 ohne Mittagspause) von beruflichen Zwecken getragen worden sei, zumal auch die Teilnahmebescheinigung die Absolvierung von 6 Ärztesportstunden bestätige. Selbst wenn man aber nur ein Ausmaß von 5 Stunden (= ein Fünftel) hiefür veranschlage, habe die mitbeteiligte Partei unter Einbeziehung der übrigen als erwiesen angesehenen Arbeitsstunden die wöchentliche Normalarbeitszeit von 40 Stunden bereits erreicht.

Wegen Erreichens des beruflich bedingten Stundenausmaßes von 40 Stunden hat die belangte Behörde der Fortbildungsreise im Jahr 2003 insgesamt die steuerliche Abzugsfähigkeit zugebilligt. Zusätzlich zur bereits anerkannten Seminargebühr seien daher für das Jahr 2003 die geltend gemachten Verpflegungs- und Nächtigungsaufwendungen als Werbungskosten zu berücksichtigen. Den Aufwendungen für die Liftkarte, die von der mitbeteiligten Partei zur Hälfte beantragt wurden, hat die belangte Behörde dagegen im Hinblick auf das Aufteilungsverbot bei Wirtschaftsgütern, die in typisierender Betrachtungsweise der privaten Lebensführung zuzurechnen sind, den Abzug zur Gänze versagt. Wenn auch die Ärztesportstunden zu einem Teil der beruflichen Sphäre zugeordnet worden seien, so könne der Anschaffung der Liftkarte keine nahezu ausschließlich berufliche Veranlassung beigemessen werden, zumal ein Teil der Ärztesportstunden aus objektiver Sicht, wenn auch nicht schädlich für die Annahme einer beruflich bedingten Reise (Erfüllung der Gesamtwochenarbeitszeit), dem grundsätzlich privat veranlassten Skisport zuzurechnen seien.

1.6. Gegen diesen Bescheid richtet sich die vom Finanzamt gemäß § 292 BAO erhobene Beschwerde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde nach Aktenvorlage und Erstattung von Gegenschriften durch die belangte Behörde und die mitbeteiligte Partei erwogen:

2.1. Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen als Werbungskosten grundsätzlich steuerlich abzugsfähig, wobei in Z 9 Mehraufwendungen des Steuerpflichtigen für Verpflegung und Unterkunft bei ausschließlich beruflich veranlassten Reisen und in Z 10 Aufwendungen für Aus- und Fortbildungsmaßnahmen ausdrücklich genannt sind. Gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 dürfen bei den einzelnen Einkünften Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung nicht abgezogen werden, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen.

2.2. Mit Erkenntnis vom 27. Jänner 2011, 2010/15/0197, hat der Verwaltungsgerichtshof festgehalten, dass die von der Rechtsprechung geprägten Grundsätze für eine Anerkennung der betrieblichen bzw. beruflichen Veranlassung von Reisekosten (vgl. dazu das hg. Erkenntnis vom 24. September 2008, 2008/15/0032) einer gesonderten Beurteilung der einzelnen Abschnitte einer Reise und einer Aufteilung nach den betrieblichen/beruflichen und privaten Zeitanteilen (Tagen) nicht entgegenstehen. Wenn eine Reise voneinander abgrenzbare, einerseits durch die Einkünfteerzielung und andererseits privat veranlasste Zeitanteile enthält, stellen Aufwendungen für die durch die Einkünfteerzielung veranlassten Teile Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten dar. Die Kosten der Hin- und Rückfahrt zum und vom Reiseziel sind dabei nach dem Verhältnis der ausschließlich betrieblich bzw. beruflich veranlassten Aufenthaltstage zu den übrigen Aufenthaltstagen aufzuteilen, wobei die Tage der Hin- und Rückfahrt grundsätzlich als neutrale Zeiträume zu behandeln sind. Der Gerichtshof hat dabei auf die Aufenthaltstage als maßgebliche Zeiteinheit für die Beurteilung der einzelnen Reiseabschnitte abgestellt, nicht auf kleinere Zeiteinheiten. Im Fall einer untrennbaren Gemengelage von privaten und mit der Einkünfteerzielung zusammenhängenden Umständen in einer Reise bzw. einem Reiseabschnitt führen die Reiseaufwendungen nicht zu Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten, es sei denn, der private Aspekt ist nur von untergeordneter Bedeutung.

2.3. Mit Erkenntnis vom 26. Jänner 1993, 88/14/0108, hat der Verwaltungsgerichtshof (zum insofern vergleichbaren § 20 Abs. 1 Z 2 EStG 1972) zu einem Kongressprogramm mit Skitraining bereits festgehalten, dass für eine steuerliche Absetzbarkeit das Programm und seine Durchführung derart einseitig und nahezu ausschließlich auf interessierte Teilnehmer der Berufsgruppe des Steuerpflichtigen abgestellt sein müssen, dass sie jeglicher Anziehungskraft auf andere als in der spezifischen Richtung beruflich interessierte Teilnehmer entbehren. Andere allgemein interessierende Programmpunkte ("Privatzeiten") dürfen dabei nicht mehr Raum als jenen einnehmen, der während der laufenden Berufsausübung als Freizeit regelmäßig zu anderen als beruflichen Betätigungen verwendet wird, wobei auf eine "Normalarbeitszeit" von durchschnittlich 8 Stunden täglich abzustellen ist.

2.4. Im vorliegenden Fall ist das Programm dadurch gekennzeichnet, dass täglich die Zeit von 9 Uhr 30 bis 15 Uhr 30 als vortragsfreier Zeitraum für die Teilnahme an im Programm vorgesehenen "Ärztesportstunden" zur Verfügung stand, wobei die Ärztesportstunden von professionellen Ausbildnern begleiteter Skisport unter Durchführung von dynamischen Übungen (Gelenksbeanspruchungen, Gleichgewicht, Muskelbeanspruchung, Dehnungen, Herz-, Kreislaufbelastungen, Fahren mit einem Ski, Belastung der Kniegelenke) und unter anschließenden klinischen Untersuchungen oder Verwertung praktischer Erfahrungen (Muskelkater, Langzeitbelastung, Hämatome, Übung der Bergung von Verletzten) darstellten. Die Durchführung derartiger Begleitübungen kann dabei den Ärztesportstunden aber nicht den Charakter einer wesentlichen Mitveranlassung durch private Freizeitgestaltungsinteressen nehmen. Daran ändert sich auch nichts dadurch, dass die Österreichische Ärztekammer in der ÖÄK-Diplomrichtlinie für die sportmedizinische Fortbildung ein Mindesterfordernis von 20 Stunden "Ärztesport" festgesetzt hat und der Nachweis derartiger Ärztesportstunden damit die Erlangung eines "Sportarztdiploms" ermöglicht bzw. dafür erforderlich ist (vgl. in diesem Sinne bereits das hg. Erkenntnis vom 26. Jänner 1993, 88/14/0108).

2.5. Reisen, die durch ein private Erholungs- und Bildungsinteressen mit betrieblichen bzw. beruflichen Interessen untrennbar vermengendes Mischprogramm geprägt sind, bleibt auch nach dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 27. Jänner 2011, 2010/15/0197, der Abzug als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten versagt. Berücksichtigt man daher im vorliegenden Fall die "Ärztesportstunden" als Privatzeit, so erweist sich das gegenständliche Tagungsprogramm jedenfalls in der Zeit von Montag 17. März bis Freitag 21. März 2003 mit seiner starken praktischsportlichen, allgemein interessierenden Ausrichtung aufgrund der untrennbaren Gemengelage von privaten und mit der Einkünfteerzielung zusammenhängenden Umständen im Lichte des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 als nicht geeignet, eine steuerliche Absetzbarkeit zu vermitteln.

2.6. Der Ansatz der belangten Behörde einer Aufsummierung aller Theoriestunden in der Zeit zwischen der Anreise am Samstag 15. März und der Abreise am Samstag 22. März zur Überprüfung der Erreichung eines insgesamt 40-stündigen Normalarbeitszeitvolumens wird der hg. Judikatur zu § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 und der daraus erfließenden Notwendigkeit einer reiseabschnittsbezogenen Betrachtung nicht gerecht, weil er die getrennte Beurteilung jedes einzelnen Reisetages unterlässt.

2.7. Bei dem von der belangten Behörde festgestellten Verlauf der Reise könnte einzig der Sonntag 16. März mit seinem ganztägigen Fachprogramm als beruflich veranlasster Reiseabschnitt in Betracht gezogen werden.

Sollte sich im fortzusetzenden Verfahren ergeben, dass an diesem Tag tatsächlich in ausreichendem Ausmaß berufliche Tätigkeit entfaltet worden ist, wären die auf diesen Tag entfallenden anteiligen Reisekosten als Werbungskosten zu berücksichtigen.

Der angefochtene Bescheid war daher im Umfang seiner Anfechtung gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

Wien, am 28. Februar 2012