VwGH 81/14/0144

Spruch:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Begründung

Aus den Ausführungen der Verwaltungsgerichtshofbeschwerde und der Begründung des vom Beschwerdeführer gemäß § 28 Abs. 3 VwGG 1965 in Photokopie vorgelegten angefochtenen Bescheides ergibt sich übereinstimmend folgender Sachverhalt:

Der Beschwerdeführer hat eine Eigentumswohnung errichtet, die im Streitjahr 1980 zur Gänze vermietet war. Das Finanzamt berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1980 bei Ermittlung der Einkünfte des Beschwerdeführers aus der Vermietung der angeführten Eigentumswohnung eine Absetzung für Abnutzung im Ausmaß von 2 v. H. der Anschaffungs- und Herstellungskosten und anerkannte die vom Beschwerdeführer 1980 geleisteten Rückzahlungen des für die Errichtung der Eigentumswohnung aufgenommenen Darlehens als Sonderausgaben nach der Bestimmung des § 18 Abs. 3 lit. c EStG 1972.

Die belangte Behörde hob diesen Bescheid des Finanzamtes mit Bescheid vom 15. September 1981 in Ausübung des Aufsichtsrechtes gemäß § 299 Abs. 2 BAO auf und begründete dies damit, das in Rede stehende Darlehen sei für die Errichtung einer Eigentumswohnung aufgenommen worden, die im Jahre 1980 vermietet war; die Aufwendungen für diese Wohnung stünden daher im Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Nach § 16 Abs. 1 Z. 8 in Verbindung mit § 7 EStG 1972 dürften Errichtungskosten eines nicht zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgutes nur im Wege der Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung verteilt auf die Nutzungsdauer steuerlich abgeschrieben werden. Gemäß § 18 Abs. 1 Z. 3 EStG 1972 (letzter Satz) in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 550/1979 zählten ab dem 1. Jänner 1980 jene Aufwendungen nicht zu den Sonderausgaben, welche zu den Werbungskosten gehören. Damit sei klargestellt worden, daß hinsichtlich der Errichtungskosten ein Doppelabzugsverbot bestehe. Es sei daher ab 1980 nicht mehr möglich, die Errichtungskosten einer vermieteten Eigentumswohnung sowohl im Wege der AfA als Werbungskosten als auch hinsichtlich der Darlehensrückzahlungen als Sonderausgaben abzusetzen.

In seiner gegen diesen Bescheid wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes erhobenen Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof wendet der Beschwerdeführer gegen die eben wiedergegebene Rechtsauffassung der belangten Behörde ein, im letzten Satz des § 18 Abs. 1 Z. 3 EStG 1972 habe der Gesetzgeber bewußt den Begriff "Aufwendungen" verwendet, der mit dem der "Ausgaben" nicht ident sei. Keinesfalls könnten Ausgaben als Aufwendungen bezeichnet werden, die lediglich eine Verminderung der flüssigen Mittel zugunsten der Anschaffung oder Werterhöhung anderer Vermögensgegenstände zum Ziele hätten. Ausgaben könnten auch zur Verminderung bestehender Schulden dienen. Derartige bloße Vermögensumschichtungen seien betriebswirtschaftlich und grundsätzlich auch steuerlich ohne Auswirkungen auf den Gewinn. Der Sonderausgabenkatalog des § 18 Abs. 1 EStG 1972 enthalte nun neben Aufwendungen auch Ausgaben, die sich als bloße Vermögensumschichtungen darstellen, wozu vor allem die Beträge gehörten, die zur Rückzahlung von Darlehen Verwendung finden. Diese Ausgaben erfasse der letzte Satz des § 18 Abs. 1 Z. 3 EStG 1972 nicht, weil sie keine "Aufwendungen" bilden. Der Gesetzgeber habe bewußt in Kauf genommen, daß sich schon im Rahmen der Sonderausgaben selbst Aufwendungen und Ausgaben im Zusammenhang mit einem geförderten Zweck unter Umständen zweimal auswirken könnten - einmal beispielsweise als Beträge, die der Wohnungswerber zur Schaffung von Wohnraum aufwende, zum anderen Mal als Ausgaben für die Rückzahlung eben für jene begünstigte Wohnraumbeschaffung aufgenommener Darlehen. Es sei nicht einzusehen, weshalb dem Gesetzgeber, der auf diese Weise selbst unter den Sonderausgaben nach § 18 EStG 1972 sowohl Aufwendungen als auch damit in mittelbarem Zusammenhang stehende Ausgaben unter bestimmten Voraussetzungen nebeneinander zum Abzug zulasse, eine gegenteilige Absicht beim Zusammentreffen von Betriebsausgaben oder Werbungskosten mit Sonderausgaben unterstellt werden sollte. Schließlich gebe es im Bereich der Einkunftsart aus Vermietung und Verpachtung den Fall, daß die Absetzungen für Abnutzung unter Umständen von einer anderen, in der Regel niedrigeren Berechnungsgrundlage - nämlich dem Einheitswert - zu berechnen seien und daß außerdem nicht Rücksicht darauf genommen werde, ob und zu welchem Zeitpunkt etwa die seinerzeitigen Anschaffungskosten durch die geltend gemachte AfA verbraucht sein könnten; in solchen Fällen gehörten die als Sonderausgaben geltend gemachten Beträge nicht einmal zu den Werbungskosten. Weder aus dem klaren Wortlaut des § 18 Abs. 1 EStG 1972 noch aus dem Sinn dieser Gesetzesstelle sei zu schließen, daß Darlehensrückzahlungen für vermietete Eigentumswohnungen nicht als Sonderausgaben geltend gemacht werden könnten. Lediglich zu den Betriebsausgaben oder Werbungskosten gehörige Aufwendungen sollten nicht noch einmal als Sonderausgaben abzugsfähig sein. Fehle es aber am zeitlichen oder betraglichen Zusammenhang oder handle es sich gar um Ausgaben, die keine Aufwendungen seien, bleibe es trotz der Gesetzesänderung bei der bisherigen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (Erkenntnis vom 22. Juni 1971, Zl. 1059/69), wonach wegen des Fehlens eines ausdrücklichen Doppelabzugsverbotes neben Betriebsausgaben und Werbungskosten auch Sonderausgaben geltend gemacht werden könnten. Zusätzlich zu diesen Ausführungen macht die Verwaltungsgerichtshofbeschwerde auch Rechtswidrigkeit infolge Verletzung der Verfahrensvorschrift des § 93 BAO geltend, weil sich der angefochtene Bescheid damit begnüge, den Wortlaut des Gesetzes wiederzugeben und auf eine Literaturstelle zu verweisen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Die zuletzt wiedergegebene Verfahrensrüge ist unbegründet. Welcher Sachverhalt der Beurteilung zugrunde gelegt wurde, ist in der Begründung des angefochtenen Bescheides zweifelsfrei zum Ausdruck gebracht. Auch die Rechtsausführungen genügen der Vorschrift des § 93 Abs. 3 lit. a BAO, weil sie die Bestimmungen anführen, unter die der gegebene Sachverhalt subsumiert wurde. Gleichermaßen verletzt der Hinweis auf eine Literaturstelle die erwähnte Verfahrensvorschrift nicht, weil er nichts anderes besagt, als daß die Behörde die in jener Stelle vertretene Rechtsmeinung zu der ihrigen macht. Im übrigen sind Mängel im rechtlichen Teil der Begründung nicht unter dem Gesichtswinkel der Verletzung von Verfahrensvorschriften zu beurteilen, sie vermögen nur allenfalls zur inhaltlichen Gesetzwidrigkeit des Bescheides zu führen (Stoll, Handbuch der Bundesabgabenordnung, Wien 1980, S. 222).

Eine derartige inhaltliche Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides indessen ist aus folgenden Überlegungen nicht gegeben:

Daß Ausgaben, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 Z. 1 bis 7 EStG 1972 (bzw. früher 1953 oder 1967) stehen, weil sie - sei es als Betriebsausgaben, sei es als Werbungskosten - schon bei der Ermittlung der Einkünfte zu berücksichtigen sind, vom Abzug als Sonderausgaben von vornherein ausscheiden, war vom Grundsatz her seit jeher und durchaus auch vor der durch das Bundesgesetz BGBl. Nr. 550/1979 erfolgten Einschaltung des letzten Absatzes des § 18 Abs. 1 Z. 3 EStG 1972 in seiner geltenden Fassung einhellig vertretene Meinung in Rechtsprechung (Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 12. Mai 1967, Zl. 1149/66, Slg. N. F. Nr. 3612/F, und des Verfassungsgerichtshofes vom 13. Oktober 1962, B 18/62) und Rechtslehre (Hofstätter-Reichel, Kommentar zum Einkommensteuergesetz 1972, Tz. 3 zu § 18 Abs. 1 allgemein), wobei die von der Beschwerde (den Ausführungen von Dr. Walter Wundsam, Österreichische Steuer- und Wirtschaftskartei, Heft 17/1981, S. 209 ff, wörtlich folgend) vorgenommene Differenzierung zwischen "Aufwendungen" und "Ausgaben" nie stattgefunden hat. Sie ist auch jetzt nicht berechtigt, weil der vom Gesetzgeber im nunmehrigen letzten Absatz des § 18 Abs. 1 Z. 3 EStG 1972 gewählte Ausdruck "Aufwendungen" in dem dort gegebenen Zusammenhang offensichtlich alles umfaßt, was nach den vorangehenden lit. a bis e als Sonderausgaben in Betracht kommt. Hätte der Gesetzgeber Darlehensrückzahlungen wegen ihres an sich vermögensumschichtenden Charakters darunter nicht verstanden haben wollen, hätte er im zweiten Satz des neu eingeschalteten Absatzes die lit. c des § 18 Abs. 1 Z. 3 EStG 1972, die in erster Linie Rückzahlungen von Darlehen betrifft, ganz oder wenigstens in diesem wesentlichen Umfang ausnehmen müssen. Da dies nicht geschehen ist, sind nach wie vor auch Darlehensrückzahlungen dann keine Sonderausgaben, wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Einkunftsart - hier jener des § 2 Abs. 3 Z. 6 EStG 1972 -

stehen.

Dieser Auffassung steht das Erkenntnis eines verstärkten Senates des Verwaltungsgerichtshofes vom 22. Juni 1971, Zl. 1059/69, Slg. N. F. Nr. 4252/F, nicht entgegen, weil dieses Erkenntnis im wesentlichen Punkt mit einer heute nicht mehr geltenden Rechtsvorschrift (nämlich jener über die Besteuerung des Nutzungswertes der Wohnung im eigenen Haus - § 21 Abs. 2 EStG 1967) begründet wurde.

Also ist schon nach der vor dem Inkrafttreten des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 550/1979 bestandenen und umsomehr nach der für das Streitjahr maßgebenden, durch dieses Bundesgesetz zusätzlich klargestellten Rechtslage der von der belangten Behörde eingenommene Standpunkt der allein dem Gesetz entsprechende. Was die Beschwerde über die oben erörterten Fragen hinaus noch dagegen vorzubringen versucht, ist durch die Ausführungen von Dr. Gerhard Kohler (Österreichische Steuer- und Wirtschaftskartei, Heft 17/1981, S. 212 ff), denen sich der Verwaltungsgerichtshof in den hier entscheidend in Betracht kommenden Punkten anschließt, überzeugend widerlegt.

Damit ergibt schon die Beschwerde selbst, daß die darin behauptete Rechtsverletzung nicht vorliegt, was dazu führen mußte, daß diese Beschwerde ohne weiteres Verfahren in nichtöffentlicher Sitzung als unbegründet abzuweisen war (§ 35 Abs. 1 VwGG 1965).

Wien, am 19. Jänner 1982