UFS RV/0739-K/07

Liebhaberei bei Vermietung von Wohnungen: "Große Vermietung" und Kriterienprüfung

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des E. K., 0000 L., G. .., vom 12. Juni 2006 gegen die Bescheide des Finanzamtes St. Veit Wolfsberg, vertreten durch ADir Ilse König, vom 28. April 2006 betreffend Umsatzsteuer 1996 bis 2003 sowie Einkommensteuer 1996 bis 2004 entschieden:

Der Berufung betreffend Umsatzsteuer 1996 bis 2002 wird Folge gegeben.

Die Bescheide betreffend Umsatzsteuer 1996 bis 2002 werden abgeändert.

Die Berufung betreffend Umsatzsteuer 2003 wird als unbegründet abgewiesen. Gleichzeitig wird der Umsatzsteuerbescheid 2003 zum Nachteil des Bw. abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben betreffend Umsatzsteuer 1996 bis 2003 sind den als Beilagen angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Die Gutschrift bzw. Zahllast beträgt in €:

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Die Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide 1996 bis 2004 wird als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Die Einkommensteuerbescheide 2003 und 2004 werden vorläufig gemäß § 200 Abs. 1 BAO erlassen.

Die Fälligkeit des mit dieser Entscheidung festgesetzten Mehrbetrages der Abgaben ist aus der Buchungsmitteilung zu ersehen.

Entscheidungsgründe

Der Bw. erwarb im Jahr 1994 ein Gebäude in Gramillach (G.). Die in den Steuererklärungen ausgewiesenen bzw. veranlagten Ergebnisse 1994 bis 2004 aus der Vermietung dieses Gebäudes haben betragen:

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Die Ergebnisse der Jahre 1994 und 1995 sind endgültig veranlagt. Das Finanzamt erließ vorerst - vorläufig gemäß § 200 Abs. 1 BAO - im Wesentlichen erklärungsgemäße Umsatzsteuerbescheide 1996 bis 2003 und Einkommensteuerbescheide 1996 bis 2004.

Im Vorhalt vom 7. November 2000 wurde dem Bw. mitgeteilt, dass er bei der Vermietung in G. bis dato nur Werbungskostenüberschüsse erzielt hätte. Der Bw. sollte eine Prognoserechnung abgeben.

Am 22. November 2002 zog der Bw. den Antrag auf Regelbesteuerung zurück.

In den am 28. April 2006 erlassenen endgültigen Umsatzsteuerbescheiden 1996 bis 2003 und endgültigen Einkommensteuerbescheiden 1996 bis 2004 qualifizierte das Finanzamt die Vermietung in G. als steuerlich unbeachtliche Liebhaberei iSd § 1 Abs. 2 Liebhabereiverordnung, BGBl. 33/1993 (in weiterer Folge LVO I). Der Werbungskostenüberschuss im Zeitraum 1995 bis 2004 habe insgesamt € 15.590,45 betragen. Die Art der Bewirtschaftung sowie die Höhe der Einnahmen würden keinen Gesamteinnahmenüberschuss erwarten lassen. Im endgültigen Umsatzsteuerbescheid 2003 erfasste das Finanzamt eine Berichtigung gemäß § 12 Abs. 10 Umsatzsteuergesetz (UStG) 1994 iHv € 850,92 für ein weiteres Mietobjekt des Bw. in D. (in weiterer Folge "D.").

In der Berufung gegen die oben angeführten Bescheide führte der Bw. aus, das Haus in G. zum Vermieten gekauft zu haben. Er habe den Ausbau von 5 Wohnungen geplant, die nach Fertigstellung einen Gesamtgewinn von mindestens € 10.000,00 im Jahr sichern würden. Drei möblierte neue Wohnungen seien seit 7 Jahren fertig und würden einen Gewinn von € 7.000,00 bis € 8.000,00 jährlich abwerfen. Unglückliche Umstände hätten jedoch dazu geführt, dass immer nur eine der drei fertigen Wohnungen vermietet worden sei. Er habe die gesamten Arbeiten selbst durchgeführt, sonst hätte sich ein Althaus nicht gerechnet. Dies habe einmal ca. 5 Jahre gedauert. Eineinhalb Jahre lang habe er Verhandlungen mit der Sozialabteilung der Landesregierung bzw. Dr. Z. über die Vermietung des gesamten Hauses geführt.

In Ergänzung eines Mängelbehebungsauftrages führte der Bw. weiters aus, dass im August 2002 eine Wienerin das Haus um S 3 Mio. gekauft habe, sie habe die Mieter gekündigt, das Haus leer räumen und blau ausmalen lassen. Einen Monat später beantragte sie mit S 20 Mio. Bargeld selber die Sachwalterschaft und wollte damit vermutlich den Kaufvertrag vom Notar unterlaufen. Das Haus sei leer gewesen, es gebe kein Storno, keine Möbel, es sei deshalb seit drei Jahren ein Prozess im Gang. Zwischenzeitig habe er wieder zwei Wohnungen einrichten und vermieten können, mit € 400,00 und € 300,00 seien Gewinne bereits gesichert. Die dritte Wohnung werde nach dem Kücheneinbau mit € 350,00 ab August 2006 vermietet werden; es seien also €1.050,00 pro Monat bzw. rd. € 12.000,00 pro Jahr an Mieteinnahmen gesichert, der Gewinn würde ca. € 7.000,00 pro Jahr ausmachen. Wären die unglücklichen Umstände nicht gewesen, so wären vermutlich die 5 Wohnungen bereits geschaffen. Diese würden Bruttoeinnahmen von ca. € 1.750,00 pro Monat und einen Gewinn von rund € 10.000,00 pro Jahr abwerfen. Er beantrage daher die erklärungsgemäße Veranlagung.

Er legte noch eine Prognoserechnung für 1. August 2006 bis 31. Juli 2007 vor:

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Des Weiteren die "Prognoserechung vom Kauf 1994 bis 2019 = 25 Jahre":

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Mit dem Bw. wurden folgende Fragen - festgehalten in der dem Bw. ausgehändigten Niederschrift vom 5. Juni 2007 - erörtert:

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Noch am selben Tag langte beim Finanzamt ein Schreiben des Bw. ein, in dem er ausführte, seine Unterschrift auf der Niederschrift zurückzuziehen. Er sei drei Tage im Bett gewesen, jetzt wieder 5 Stunden und habe erst jetzt die Brille mit 2,5 Dioptrien gefunden, die er brauche. Im Büro hätte er nur eine Brille mit 1,0 Dioptrien gehabt. Das Protokoll bestehe nur aus Hypothesen des Organs des Finanzamtes und habe mit der Wirklichkeit nichts zu tun. Er könne dagegen nicht berufen, weil absolut nichts von ihm sei, was da stehe. Er habe klipp und klar mehrmals betont, dass die größten Investitionen 1994 und Anfang 1995 gewesen seien, dass wisse er genau; denn 1996 habe er das zweite Mietobjekt gekauft, zuerst das Büro errichtet und dann daneben Wohnungen gebaut. Dies wisse er ganz genau und dies sei nicht aufgeschrieben. Alles andere seien Hypothesen, Vermutungen, die das Organ des Finanzamtes dem Bw. irgendwie aufgrund ihrer Unterlagen beweisen wollte. Er habe mehrmals gesagt, sich nicht mehr erinnern zu können, er habe ein schlechtes Erinnerungsvermögen, und dass er ohne Brille auch nicht mehr lesen könne.

Im Vorhalt vom 11. Juni 2007 ersuchte das Finanzamt den Bw., folgende Unterlagen beizubringen und Fragen zu beantworten:

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In der "Prognoserechnung" führte er aus:

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Zwei Wohnungen a ca. 60 m² seien noch ausbaufähig und würden langsam selber umgebaut, sodass im Endausbau 5 Wohnungen zur Verfügung stehen werden.

Von den Mieteinnahmen für 2006 von € 6.155,00 würden € 4.000,00 auf die Wohnung 1 für Jänner bis März und Juni bis Dezember und € 2.155,00 auf die Wohnung 2 für Juni bis Dezember entfallen. 2005 habe er aus einer Wohnung für Jänner und Feber sowie von Juli bis Dezember € 3.200,00 vereinnahmt. Zu den als "Whg 8" und "Whg 9" führte er aus, dass diese zum Vermieten fertig gewesen seien, möbliert. Von der "Käuferin" aus 2002 habe er bis dato den Schaden nicht bezahlt bekommen, er habe keine Akteneinsicht bzw. keine Parteistellung. 2004 sei die Wohnung 1 ganzjährig um € 4.800,00 vermietet gewesen, eine zweite nur im Feber um € 300,00.2003 sei die Whg. 1 von Mai bis Dezember um € 3.200,00 vermietet gewesen.

Die Überschussrechnungen 2003 bis 2006 ergaben folgendes Bild:

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Der Kredit von S 3,5 Mio. zuzüglich S 500.000,00 aus der Unfallversicherung würden S 4 Mio. ergeben. Davon entfielen auf das zweite Mietobjekt S 1,230.00,00 und auf G. S 1,050.000,00, die Zinsen würden bei 4,65% beim zweiten Mietobjekt S 4.156,70 und bei G. S 3.571,90 ausmachen.

In einer Aufstellung der Bank vom 8. März 2007 war ausgeführt, dass das Girokonto einen Stand von - € 4.873,73 habe (dzt. Zinssatz 9,625%). Es gebe einen endfälligen Kredit über € 41.940,82 und über € 213.014,86, Zinssatz jeweils 5,230% und eine monatliche Besparung für die endfälligen Kredite mit einem Kontostand per 8. März 2007 von € 69.178,30, mtl. Besparung € 950,00.

Das Finanzamt qualifizierte in der Berufungsvorentscheidung die Vermietung als Liebhaberei gemäß § 1 Abs. 1 LVO. Es bejahte die Unternehmereigenschaft und veranlagte daher betreffend Umsatzsteuer 1996 bis 2002 die in den Umsatzsteuererklärungen ausgewiesenen Beträge. Betreffend Umsatzsteuer 2003 änderte es den Bescheid ab. Aufgrund des Widerrufs des Antrages auf Regelbesteuerung vom 22. November 2002 erfasste es noch die Berichtigung betreffend G. iHv € 1.355,12 (Umbaukosten 19995 lt. Anlagenverzeichnis S 201.102,40 mal 20%, davon 2/10-tel sind S 8.044,10/€ 584,59, Heizungsinstallation lt. Anlagenverzeichnis S 176.711,68 mal 20%, davon 3/10-tel sind S 10.602,70/€ 770,53).

Der abweisenden Berufungsvorentscheidung betreffend Einkommensteuer 1996 bis 2004 ging das Finanzamt von folgenden Zahlen aus:

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Das Finanzamt legte 2007 monatliche Mieteinnahmen von € 400,00 für die Wohnung 1, € 365,00 für die Wohnung 2 und € 315,00 für die Wohnung 3 zugrunde und berücksichtigte das Mietausfallswagnis mit 4 Monatsmieten. Es erhöhte ab 2008 die Mieteinnahmen jährlich um 2% und brachte die Afa für den Umbau 1994 bis 1996 und zukünftige Instandhaltungsaufwendungen in Ansatz.

Die Berufungsvorentscheidung betreffend Einkommensteuer 1996 bis 2002 erging endgültig. Entgegen der anlässlich einer persönlichen Vorsprache am 5. Dezember 2002 prognostizierten Einnahmen für 2001 von S 102.000,00 (Wohnung 1 S 72.000,00, Wohnung 2 S 30.000,00) und des prognostizierten Einnahmenüberschusses habe der Bw. nur S 44.000,00 an Mieteinnahmen und wiederum einen Werbungskostenüberschuss erklärt. Die tatsächlichen Mieteinnahmen seien bereits im darauf folgenden Jahr um mehr als 50 % hinter den prognostizierten Zahlen zurück geblieben. Aus der Niederschrift vom 5. Juni 2006 gehe hervor, dass sich der Bw. mit der Absicht getragen habe, das Objekt zu veräußern. Er habe auch entsprechende Schritte eingeleitet, wie z.B. Einschaltung von Inseraten und Beauftragung eines Immobilienhändlers. In weiterer Folge habe der Bw. die Vollvermietung unterlassen, um nicht den geplanten Verkauf zu gefährden. 2002 sei das Haus verkauft, der Verkauf jedoch danach von der Käuferin einseitig rückgängig gemacht worden. Aufgrund des Nichtzutreffens der Prognosen und des vorliegenden Zahlenmaterials sei die Vermietung eine Liebhaberei.

Die abweisende Berufungsvorentscheidung betreffend Einkommensteuer 2003 und 2004 erging vorläufig. Aufgrund des gescheiterten Verkaufes im Jahr 2002 habe der Bw. die Vermietung wieder fortgeführt. Seit 2003 würden laufend Werbungskostenüberschüsse erklärt (2003: - € 902,86, 2004: - € 1.542,46, 2005: - € 2.924,80, 2006: - € 1.510,83). Die mit Schreiben vom 2. August 2006 und 14. August 2007 übermittelte Aufstellung mit der Überschrift "Prognoserechnung" sei aus folgenden Gründen nicht als realistisch einzustufen:

Laut vorgelegter Mieterliste für 2003 bis 2006 und in Anbetracht des Umstandes, dass sich das Gebäude im ländlichen Gebiet ohne nennenswerte Infrastruktur in unmittelbarer Umgebung befinde, sei der Ansatz von zwei Monaten pro Jahr als Mietausfallswagnis als zu gering anzusehen. Der Ansatz von 8 Monatsmieten pro Jahr und Wohnung erscheine daher eher angemessen.

Trotz wiederholter Aufforderung habe der Bw. das Kreditvolumen nicht entsprechend den tatsächlichen Gegebenheiten aufgeteilt. Ungeachtet des in der Niederschrift vom 5. Juni 2007 aufgezeigten Widerspruchs von Investitionen iHv S 670.167,89 und einem vom Bw. der Vermietung in G. zugeteilten Kreditvolumen von S 1,050.000,00 habe er diese Aufteilung in der Aufstellung für 2006 beibehalten. Der angesetzte Zinsaufwand sei daher nicht nachzuvollziehen.

Im Berufungsschreiben vom 3. Juli 2006 habe der Bw. die Vermietung der dritten Wohnung ab August 2006 angekündigt. In der Niederschrift vom 5. Juni 2007 habe er die Fertigstellung der Wohnung für Juli 2007 avisiert und mit Schreiben vom 14. August 2007 auf Dezember 2007 verschoben. Die Beendigung der angekündigten strukturverbessernden Maßnahmen sei daher unklar und die Prognoserechnung könne als nicht realistisch eingestuft werden. Da nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens die Umstände eher für die Liebhaberei als für eine Einkunftsquelle sprechen, würden die Bescheide gemäß § 200 Abs. 1 BAO ohne Ansatz der Werbungskostenüberschüsse für 2003 und 2004 vorläufig erlassen.

Im Vorlageantrag hielt der Bw. dem entgegen, dass G. niemals Liebhaberei sein könne, er habe das Haus nie selber bewohnt. Die zwei weiteren Wohnungen würden sich im Rohbau befinden. Alle Anschlüsse seien bereits installiert. Es sei vielleicht etwas dumm gelaufen, sonst hätte er längst einen Gewinn erzielt. Durch den Erwerb des Hauses in D. sei er in Zugzwang gewesen. Wenn man selber arbeite, könne man nicht auf zwei Seiten sein.

Als die drei Wohnungen in G. fertig gewesen seien, habe sich heraus gestellt, dass die Wohnungen für das ländliche Gebiet falsch konzipiert und folglich schwer zu vermieten gewesen seien. Er habe sie deshalb umbauen müssen. Die Verhandlungen mit den Primararzt im LKH hätten ca. 6 Monate gedauert, € 500,00 netto Miete seien dem Bw. aber letztlich zu wenig gewesen. Das Haus sei deswegen fast ein Jahr leer gestanden. Wegen der Schulden habe er 2002 das Haus verkaufen wollen, es habe drei Interessenten gegeben. In Wien sei ein Prozess mit der "Käuferin" anhängig. Fast zwei Jahre Mietentgang sei der Schaden für den Bw. gewesen. 2004 habe die Bank den Bw. angeblich wegen einer bevorstehenden Krise zum Umstieg von Schweizer Franken auf einen Eurokredit überredet. Die Zinsbelastung habe knappe 5,8 % betragen. Beim Frankenkredit sei die Hälfte an Zinsen zu zahlen und stelle sich jetzt heraus, dass genau das Gegenteil der Fall war. Eine zu hohe Zinsbelastung habe erneut 2006 den Gewinn zunichte gemacht.

Zur Gewinnerzielungsmöglichkeit ab 2008 gab er an, ab Oktober 2007 auf Franken umsteigen zu wollen und damit nur mehr die Hälfte der Zinsbelastungen zu zahlen. Die erste Wohnung würde um € 385,00 pro Monat/€ 4.620,00 pro Jahr vermietet, die zweite um € 365,00 pro Monat/ € 4.380,00 pro Jahr, zusammen € 9.000,00. Die dritte Wohnung sei fertig, aber um ein Zimmer zu klein fürs Land, er werde daher zubauen. Danach würde er € 330,00 pro Monat/€ 3.900,00 pro Jahr erzielen. Bei Mieteinnahmen von € 9.000,00, Darlehenszinsen und Spesen von max. € 1.900,00 und sonstigen Kosten von € 4.100,00 würde ein Einnahmenüberschuss ab 2008 in Höhe von ca. € 3.000,00 verbleiben. Zudem würden sich aus der Wohnung 3 bei einer optimalen Größe zusätzliche Einnahmen ergeben. Man könne niemals von Liebhaberei sprechen, wenn halt blöde Umstände die Gewinnerzielungsmöglichkeit verhindern.

In der Einkommensteuererklärung für 2007 wies der Bw. Einnahmen von € 7.780,00, Finanzierungskosten von € 6.226,50, übrige Werbungskosten von € 4.323,70 und einen Werbungskostenüberschuss von € 2.770,20 aus.

Über die Berufung wurde erwogen:

A. EINKOMMENSTEUER 1996 bis 2004:

Strittig ist im gegenständlichen Fall die steuerliche Behandlung des Hauses in G. für die Jahre 1996 bis 2004. Das Finanzamt geht davon aus, dass der Bw. von Anfang an die Schaffung von mindestens drei Wohneinheiten beabsichtigte und auch bis 2000 umgebaut hat. Im Jahr 2000 führte er Verhandlungen über die Vermietung des gesamten Hauses, 2002 kam es zum später rückgängig gemachten "Verkauf".

Der Bw. bestreitet die Ansicht des Finanzamtes nicht, dass hier "zwei Perioden" der Vermietung vorliegen. Die erste Periode läuft von 1994 bis zum "Verkauf" im Jahr 2002. Es geht auch der Bw. selbst nach dem Rückgängigmachen des Verkaufs von einer "neuen" Vermietung ab 2003 aus.

Sieht man nach dem Nichtzustandekommen des Verkaufs im Beheben allfälliger Schäden und der Neuanschaffung von Einrichtungsgegenständen nicht eine solche einschneidende Änderung, wäre ein durchgehender Zeitraum anzunehmen. Laut Bw. hatte er von Anfang an jedenfalls die Absicht, drei Wohnungen zu vermieten und war dies auch nach dem "Verkauf" der Fall. Demzufolge subsumierte das Finanzamt in der Berufungsvorentscheidung die Vermietung in G. unter § 1 Abs. 1 LVO; dem trat der Bw. nicht entgegen.

Gemäß § 1 Abs. 1 LVO I liegen Einkünfte bei einer Betätigung (einer Tätigkeit oder einem Rechtsverhältnis) vor, die

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Voraussetzung ist, dass die Absicht anhand objektiver Umstände (§ 2 Abs. 1 und 3) nachvollziehbar ist. Das Vorliegen einer derartigen Absicht ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen.

Fallen bei Betätigungen im Sinn des § 1 Abs. 1 Verluste an, so ist gemäß § 2 Abs. 1 LVO I das Vorliegen der Absicht, einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) zu erzielen, insbesondere anhand folgender Umstände zu beurteilen:

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Gemäß § 2 Abs. 3 LVO I gilt Abs. 2 (Anm.: Anlaufzeitraum) nicht für Betätigungen im Zusammenhang mit der entgeltlichen Überlassung von Gebäuden. Das Vorliegen einer Absicht im Sinn des § 1 Abs. 1 ist in diesem Fall nach dem Verhältnis des Zeitraumes, innerhalb dessen ein Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss geplant ist, zum üblichen Kalkulationszeitraum zu beurteilen.

Unter Gesamtgewinn ist gemäß § 3 Abs. 1 LVO I der Gesamtbetrag der Gewinne zuzüglich steuerfreier Einnahmen abzüglich des Gesamtbetrages der Verluste zu verstehen. ...

Der "übliche Kalkulationszeitraum" hat vor dem 14. November 1997 begonnen. Wie der VwGH in seinem Erkenntnis vom 15. 11. 1994, 94/14/0083, ausführt, ist der "übliche Kalkulationszeitraum" nicht mit 35 Jahren bestimmt, sondern nach den Umständen des Falles durch Ermittlung bestehender Übung festzustellen.

Das Haus liegt "am Land", lt. Routenplaner von Herold ist die nächste Kleinstadt, X., rd. 13 km entfernt. In unmittelbarer Nähe gibt es laut unwidersprochenen Feststellungen des Finanzamtes keine Infrastruktur. Soweit den Bauakten zu entnehmen, hat der Bw. die von ihm beschriebenen Baumaßnahmen am Haus in G. bei der Baubehörde nicht angezeigt.

Zu Beginn war die Vermietung von Vorbereitungshandlungen gekennzeichnet, der Bw. musste erst die drei Wohneinheiten schaffen und hatte entsprechende Umbaumaßnahmen zu setzen. Allerdings hat er 1996 ein zweites Vermietungsobjekt erworben, dem er vorerst sein Hauptaugenmerk zuwendete. Laut Bw. sollen ab 2000 in G. drei Wohneinheiten zur Verfügung gestanden sein. Er versuchte anschließend, das Haus "als Ganzes" zu vermieten. Angesichts der seitens des Bw. unwidersprochen gebliebenen Ausführungen hielt der Bw. in dieser Zeit teilweise die Wohnungen frei. Er hatte unbestrittenermaßen einen Mietausfall.

Bis zum Ablauf des Jahres 2006 (13. Jahr) erwirtschaftete der Bw. laut seinen Erklärungen einen Gesamtverlust von mehr als € 22.000,00, darin nicht enthalten die Afa für die Umbaukosten. Laut Finanzamt betrug der Gesamtverlust mit Ablauf des Jahres 2006 € 27.550,47. Ab 2007 prognostizierte der Bw. einen jährlichen Gewinn von € 3.338,00, ausgehend von jährlichen Einnahmen von € 10.800,00, einem Mietausfallsrisiko von 2 Monaten und diversen Werbungskosten, jedoch ohne Afa für den Umbau 1994 bis 1996 und die Instandhaltung. Selbst bei dem vom Bw. ab 2007 prognostizierten Gewinn von € 3.338,00 pro Jahr hätte sich erst mit Ablauf des Jahres 2015 ein Gesamtgewinn einstellen können (bis 2006 - € 27.550,47, 2007 bis 2015 a € 3.338,00 = € 30.042,00, Gesamtgewinn von € 2.491,53).

Wie das Finanzamt zutreffend ausführt, ist diese Prognoserechnung nicht realistisch. Hinsichtlich der Berücksichtigung des Mietausfallsrisikos sind die vom Finanzamt angesetzten 4 Monate pro Jahr und Wohnung realistischer einzustufen als die vom Bw. gewählten 2 Monate. Die vorhandenen Mieterlisten für 1999 bis 2006 zeigen folgende Auslastung (x = vermietet). Die Zuordnung zu "1", "2" und "3" stimmt nicht mit den Wohnungsnummern überein, sondern soll die Aufstellung nur einen Überblick über die Auslastung der insgesamt 3 Wohnungen abgeben:

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Selbst in besten Zeiten war bei einer Durchschnittsbetrachtung der drei Wohnungen der vom Finanzamt angenommene Auslastungsgrad von rd. 2/3 der Vollauslastung niemals erreicht. Daher ist in einer realistischen Prognoserechnung das Mietausfallsrisiko nicht mit den vom Bw. angenommenen 2, sondern mit den vom Finanzamt ohnehin sehr großzügig bemessenen 4 Monaten zu berücksichtigen. Korrigiert man des Weiteren die Prognoserechnung des Bw. um die Afa für den Umbau aus 1994 bis 1996 und die über einen so langen Zeitraum jedenfalls anzusetzenden Instandhaltungsaufwendungen (diese geschätzt mit den Beträgen lt. Finanzamt), so ergäbe sich nach dem laut Liebhabereirichtlinien (LRL) 1997 "höchstmöglichen" Zeitraum von 35 Jahren folgendes Bild:

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Nach Adaptieren der Zahlen des Bw. verbleibt selbst nach Ablauf von 35 Jahren ein Gesamtverlust in nicht unbeträchtlicher Höhe.

Die vom Finanzamt der Berufungsvorentscheidung zugrunde gelegte Berechnung erweist sich als den tatsächlichen Verhältnissen am nächsten. Sie geht sogar - zugunsten des Bw. - ab 2007 von valorisierten Einnahmen aus. Das Finanzamt ermittelte zwar auf Basis der LVO idF BGBl. II 358/1997 (in weiterer Folge LVO II) nach Ablauf von 28 Jahren einen Gesamtverlust von mehr als € 38.000,00, doch sprechen diese Zahlen für die Qualifikation als Liebhaberei.

Bei der großen Vermietung ist der Zeitrahmen nicht mit 35 Jahren bestimmt, sondern nach den Umständen des Falles durch Ermittlung bestehender Übung festzustellen. Betrachtet man die nach der LVO I zu prüfenden Kriterien, so fällt ins Auge, dass nur im ersten Jahr ein Gewinn veranlagt (aber nicht erklärt) wurde, in den Jahren ab 1995 gab es ausschließlich Verluste.

Bezogen auf den Verlust des Vorjahres war der jeweilige Verlust steigend (= +) oder sinkend (= -).

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Das Verhältnis des Verlustes zu den Einnahmen laut Beträge des Finanzamtes in der Berufungsvorentscheidung hat betragen:

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1994 handelte es sich laut Bw. noch um Mieteinnahmen, die die Verkäuferin gezahlt haben dürfte. 1995 bis 1997 gab es (aufgrund des Umbaus) keine Mieteinnahmen. Die ab Beginn der Vermietung im Jahr 1998 sinkenden Verluste bei teilweise steigenden Einnahmen sind grundsätzlich ein Indiz in Richtung Einkunftsquelle. Ab dem Jahr 2002 sind die Verluste betragsmäßig aber wieder angestiegen.

Das Verhältnis der Verluste zu den Einnahmen war 1999 - also im zweiten Jahr der "tatsächlichen" Vermietung - dramatisch schlecht. Es hat sich in der Folge wohl gebessert, um aber nach dem besten Stand im Jahr 2001 (auf ein Vielfaches des Wertes aus 2001) anzuwachsen. In keinem der Jahre war überhaupt eine Deckung der Einnahmen möglich. Hält man sich vor Augen, dass sich der Bw. seinen eigenen Aussagen nach ab dem Erwerb im Jahr 1996 dem zweiten Vermietungsobjekt zuwandte, war bis 2000 mit einer Verbesserung der "konstanten" Verlustsituation nicht zu rechnen.

Wenn auch über einige Jahre die Verluste gesunken sind, so sprechen nach den oben angestellten Überlegungen das Ausmaß und die Entwicklung der Verluste (Z. 1) sowie das Verhältnis der Verluste zu den Gewinnen (Z. 2) im gegenständlichen Fall für den gesamten Berufungszeitraum für Liebhaberei.

Als Ursachen, auf Grund derer im Gegensatz zu vergleichbaren Betrieben kein Gewinn erzielt wird (Z. 3), werden im gegenständlichen Fall wohl nur die schlechte Lage, der Einsatz von Fremdkapital und das jedenfalls in den ersten Jahren eingeschränkte mangelnde Engagement angesehen werden können.

Die schlechte Lage ist nichts Unvorhergesehenes, sie ist ein "typisches Geschäftsrisiko". Was die Aufklärung des Anteiles des Fremdkapitals anlangt, so ist der Bw. dem nicht nachgekommen. Wenn der Bw. meint, es sei "blöd gelaufen", so sind ihm seine über einige Jahre hinweg anhaltenden eingeschränkten Ambitionen entgegenzuhalten, in G. ehestmöglich die Voraussetzung für die Vermietung zu schaffen, die Vermietung entsprechend in Gang zu setzen und anzukurbeln. "Unwägbarkeiten" liegen daher hier nach Ansicht des UFS nicht vor. Diese Ursachen sprechen nicht für die Annahme einer Einkunftsquelle.

Im Vorlageantrag führte der Bw. aus, er habe die - seinen Angaben nach im Jahr 2000 fertigen - Wohnungen umbauen müssen, weil sie fürs Land zu klein gewesen seien. Im Juni 2007 gab er an, dass die dritte Wohnung fürs Land zu klein sei und ein Zimmer zugebaut werden würde. Demzufolge war das Verhalten des Bw. in Bezug auf die angebotenen Leistungen (Z. 4) nicht unbedingt als marktkonform zu werten und ist dies ein Indiz in Richtung Liebhaberei.

Das marktgerechte Verhalten des Bw. im Hinblick auf die Preisgestaltung (Z. 5) hat das Finanzamt nicht bestritten; somit spricht dieses Kriterium für eine Einkunftsquelle.

Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage durch strukturverbessernde Maßnahmen (Z. 6) fallen nicht ins Auge. Zur ("Verbesserung" der) dritten Wohnung führte der Bw. aus:

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Aus diesen Ausführungen geht hervor, dass der Bw. keine "besondere Eile" hatte, die Wohnungen so herzurichten, dass sie auch "gut marktgängig" gewesen wären. Diese als einzige erkennbaren "Bemühungen" sind aufgrund des zähen Hergangs nicht als auf ein subjektives Gewinnstreben gerichtete Handlungen anzusehen. Sonstige besondere "Bemühungen" sind nicht erkennbar.

Bei Anwendungsfällen des § 1 Abs. 1 ist eine von Jahr-zu-Jahr-Betrachtung anzustellen. Von den genannten Kriterien spricht lediglich die Preisgestaltung für eine Einkunftsquelle. Bei den verbleibenden Kriterien ist ab Beginn der Tätigkeit bis zum "Verkauf" kein positiv herausragender Aufwärtstrend feststellbar, der in einem der Jahre für die Einkunftsquelleneigenschaft sprechen würde. Die schlechte Lage ohne Infrastruktur war eine beständige Konstante und lag von Anfang an vor. Der Bw. gibt selbst an, das Hauptaugenmerk auf das zweite Vermietungsobjekt gerichtet zu haben.

Betrachtet man das Fremdkapital, so ist dieses auf rd. S 1,050.000,00 /€ 76.306,48 angewachsen, auch wenn der Bw. eine entsprechende Erklärung hiezu nicht bieten konnte. Selbst bei den vom Bw. angenommenen günstigen Bedingungen und entsprechender Korrektur der Zahlen verbliebe nach immerhin 35 Jahren noch immer ein nicht unbeträchtlicher Gesamtverlust von rd. € 22.000,00 und wären noch viele Jahre erforderlich gewesen, in die Gesamtgewinnzone zu kommen. Dass bei einer derart großen Zeitspanne das Verhältnis zum "üblichen Kalkulationszeitraum" gewahrt wäre, wird man wohl verneinen müssen. Was die in der Verordnung nicht näher definierte Angemessenheit der Zeitrelation anlangt, wird man diese - entsprechend der Intention des VwGH - mit etwa 20 Jahren annehmen können, die der üblichen Dauer von Immobiliendarlehen entspricht (vgl. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei in Rechtsprechung und Verwaltungspraxis, 2. Aufl., Tz. 411 ff.).

Angesichts des Umstandes, dass der Bw. unbestrittenermaßen Bemühungen in Richtung Vermietung des (gesamten) Hauses setzte, kann trotz des "Verkaufs" nicht davon ausgegangen werden, dass seine Absicht von Anfang an auf den Verkauf ausgerichtet gewesen und ein abgeschlossener Zeitraum vorgelegen wäre. Daher wäre bei einer solchen "durchgehenden" Vermietungsbetrachtung im "Verkauf" und den damit verbundenen Unannehmlichkeiten, wie dem Mietentgang, nur eine Verlängerung des Zeitraumes zu erblicken, einen Gesamtgewinn zu erzielen. Angesichts obiger Ausführungen und dem Missverhältnis zwischen dem Zeitraum, innerhalb dessen ein Gesamtgewinn zu erzielen wäre und dem üblichen Kalkulationszeitraum ist die Vermietung in G. als steuerlich unbeachtliche Liebhaberei zu qualifizieren.

Das Finanzamt ist in der Berufungsvorentscheidung bei dem rückgängig gemachten "Verkauf" und den damit verbundenen Schwierigkeiten von einer Änderung der Bewirtschaftung ausgegangen. Ebenso meint der Bw., es habe nach diesen Ereignissen die Vermietung "neu" begonnen" werden müssen. Diese Betrachtung ist bei den vorliegenden Abläufen auch nicht von der Hand zuweisen und bietet sie dem Bw. eine neuerliche Chance, alles daran zu setzen, seine nun "volle" Vermietung von drei Wohnungen ab 2003 "in die Gewinnzone zu bringen". Folgt man jetzt dieser Betrachtung, so ist ab 2003 ein neuer Zeitraum der Vermietung anzunehmen.

Bei der "großen Vermietung" ist nach § 2 Abs. 3 LVO II das Vorliegen der Absicht nach dem Verhältnis des Zeitraumes, innerhalb dessen ein Gesamtgewinn geplant ist, zu einem "absehbaren" Zeitraum" zu beurteilen. Als "absehbarer Zeitraum" gilt ein Zeitraum von 25 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 28 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Ausgaben.

Die Vermietung der dritten Wohnung hat sich auch im Rahmen der "neuen" Vermietung ab 2003 hinausgezogen. Der Zinsaufwand ist angestiegen. Bei den vom Finanzamt zugrunde gelegten Zahlen in der Berufungsvorentscheidung würde - gerechnet ab 2003 - im Jahr 2021 (also nach 19 Jahren) ein Gesamtverlust von rd. € 20.000,00 verbleiben. Um diesen Gesamtverlust innerhalb von 28 Jahren abdecken zu können, müsste in den verbleibenden neun Jahren jährlich ein Gewinn von rd. € 2.222,00 erwirtschaftet werden; dies ist aber nach den bisherigen Entwicklungen als nicht realistisch einzustufen. Daher war die Ansicht des Finanzamtes in der Berufungsvorentscheidung betreffend Einkommensteuer 2003 und 2004 nicht unzutreffend, vorläufig von Liebhaberei auszugehen.

Nach all dem Gesagten war die Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide 1996 bis 2004 als unbegründet abzuweisen. Um sich ein genaueres Bild über das Einhalten der prognostizierten Zahlen (unter Vollauslastung) verschaffen zu können, werden die Einkommensteuerbescheide 2003 und 2004 vorläufig erlassen.

B. UMSATZSTEUER 1996 bis 2002:

Zumal entsprechend § 6 LVO I Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2, nicht hingegen bei anderen Betätigungen vorliegen kann, ist im gegenständlichen Fall die Unternehmereigenschaft des Bw. für die Jahre 1996 bis 2002 zu bejahen. Es werden daher die in den zuvor erlassenen Umsatzsteuerbescheiden veranlagten und bereits in der Berufungsvorentscheidung betreffend Umsatzsteuer 1996 bis 2002 festgesetzten Beträge in Ansatz gebracht.

Demzufolge war der Berufung betreffend Umsatzsteuer 1996 bis 2002 Folge zu geben.

C. UMSATZSTEUER 2003:

Diesbezüglich ist wie in der Berufungsvorentscheidung vorzugehen. Angesichts des Widerrufs des Regelbesteuerungsantrages am 22. November 2002 ist der Bw. ab 2003 Kleinunternehmer. Daher ist entsprechend § 12 Abs. 10 UStG 1994 die Berichtigung von Vorsteuern von insgesamt € 2.206,04 (unstrittige Berichtigung laut angefochtenem Umsatzsteuerbescheid 2003 für D. von € € 850,92, weiters Berichtigung für G. von € 1.355,12) zu erfassen.

Die Berufung gegen den Umsatzsteuerbescheid 2003 ist als unbegründet abzuweisen und gleichzeitig der Bescheid zum Nachteil des Bw. (Berichtigung betreffend G.) abzuändern.

Beilagen: 8 Berechnungsblätter

Klagenfurt, am 10. Juni 2009

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