UFS RV/1845-W/09

Schülerhort als Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft öffentlichen Rechts

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., 2xxx G., H-Straße, vertreten durch NÖ Gemeinde Beratungs & Steuerberatungs GmbH, 3100 St. Pölten, Rathausplatz 15/6, vom 29. April 2009 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 1/23 vom 27. März 2009 betreffend Umsatzsteuer 2003 bis 2007 entschieden:

Der Berufung wird Folge gegeben.

Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgabe sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Die Berufungswerberin (im Folgenden mit Bw. bezeichnet) ist eine NÖ-Gemeinde, die im Jahre 2003 ein Gebäude für den Betrieb eines Schülerhortes errichtete. In den Jahren 2003 bis 2006 wurden in diesem Gebäude nur Volksschulkinder betreut, ab dem Jahre 2007 wird dieses Gebäude zusätzlich vormittags und nachmittags für den Kindergarten der Bw. benutzt.

Die Kinderbetreuung in diesem Schülerhort wird von der Volkshilfe Niederösterreich im Auftrag der Bw. durchgeführt. Für die Verpflegung und Nachmittagsbetreuung der Volksschüler werden von den Eltern (Erziehungsberechtigten) Beiträge eingehoben. Aus der Errichtung des Gebäudes zur Unterbringung der Hortkinder sowie aus dem laufenden Betrieb des Schülerhortes machte die Bw. in den Jahren 2003 bis 2007 die nachstehenden Vorsteuern geltend:

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Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung für die Jahre 2003 bis 2007 wurde in Tz 1 des BP-Berichtes festgestellt, dass es sich bei dem von der Bw. errichteten und betriebenen Schülerhort um keinen Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft öffentlichen Rechts handelt.

Aus diesem Grund werden die in den Jahren 2003 bis 2007 geltend gemachten Vorsteuern aus den Errichtungskosten des Gebäudes sowie aus dem laufenden Betrieb nicht zum Abzug zugelassen und die bis dato der Besteuerung unterzogenen Elternbeiträge wiederum neutralisiert. In den Jahren 2003 bis 2007 seien die nachstehenden Elternbeiträge der Umsatzsteuer unterzogen worden:

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Die bisher der Umsatzsteuer unterzogenen Elternbeiträge würden nicht nach § 11 Abs 14 UStG kraft Rechnungslegung geschuldet, da diese Umsatzsteuerbeträge nicht in einer Rechnung ausgewiesen worden seien.

Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung begründe die Verpflegung und Nachmittagsbetreuung von Schülern an ganztägigen öffentlichen Schulen gegen Einhebung von Unkostenbeiträgen von den Eltern nach dem jeweiligen Schulorganisationsgesetz der Länder keinen Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft öffentlichen Rechts (s. sinngemäß Rz 272 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2000). Aus diesem Grund seien die geltend gemachten Vorsteuern aus der Errichtung des Gebäudes sowie aus dem laufenden Betrieb des Hortes der Jahre 2003 bis 2007 nicht anzuerkennen.

Im Hinblick auf den Umstand, dass ab dem Jahre 2007 auch der Kindergarten im Hortgebäude untergebracht sei, wurde im BP-Bericht ausgeführt, dass im Zeitpunkt der Errichtung dieses Hort-Gebäudes eine Mitbenützung durch den Kindergarten lt. Auskunft des Amtsleiters bereits angedacht, aber nicht schriftlich zB durch Gemeinderatssitzungsprotokolle belegbar sei. Soweit ab dem Jahre 2007 dieses Gebäude auch durch den Kindergarten benutzt werde, liege eine gemischte Nutzung dieses Gebäudes vor. Betreffend das Jahr 2007 und die Folgejahre seien die Vorsteuern anteilsmäßig anhand des nunmehr ermittelten Auslastungsgrades wie folgt zu kürzen:

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Berechnungsgrundlage für die Vorsteuer-Kürzung 2007: € 1.247,50 x 20/30 x 5/11 = € 378,03

Für die Vormittagsstunden würden nach den Feststellungen der Betriebsprüfung die beantragten Vorsteuern zur Gänze zustehen.

Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung und erließ mit 27. März 2009 endgültige Bescheide gemäß § 200 Abs 2 BAO betreffend Umsatzsteuer 2003 bis 2007. Der Gesamtbetrag der Entgelte sowie die zum Abzug zugelassenen Vorsteuern wurden wie folgt ermittelt:

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Gegen die im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung erlassenen Umsatzsteuerbescheide 2003 bis 2007 wurde mit Eingabe vom 29. April 2009 fristgerecht berufen und beantragt, die Vorsteuern in Höhe von € 67.382,77 in Zusammenhang mit dem Betrieb gewerblicher Art "Kinderhort" zu gewähren. Begründend wurde ausgeführt, die unternehmerische Tätigkeit der Bw. bestehe in der Betreuung und Beaufsichtigung von Kindern der Volksschule, wo für deren Verpflegung und Nachmittagsbetreuung von den Eltern ein Entgelt eingehoben werde. Die eingehobenen Elternbeiträge seien mit einer Rechnung vorgeschrieben und in den Jahren 2003 bis 2007 der Umsatzsteuer unterzogen worden.

Wenn seitens der Betriebsprüfung ins Treffen geführt werde, dass die Verpflegung und Nachmittagsbetreuung von Schülern an ganztägigen öffentlichen Schulen keinen Betrieb gewerblicher Art bilde, sei auszuführen, dass die in Rede stehende Verpflegung und Nachmittagsbetreuung nicht in einer ganztägigen öffentlichen Schule, sondern in einem eigenen Gebäude erfolge. Die Betreuung der Kinder im Hort werde von der "Volkshilfe Niederösterreich" durchgeführt. Nach Auffassung der Bw. würden alle Voraussetzungen vorliegen, die der Gesetzgeber an den Betrieb gewerblicher Art knüpfe. Aus diesem Grund sei die Bw. zum Vorsteuerabzug berechtigt und werde eine Direktvorlage dieser Berufung an den Unabhängigen Finanzsenat sowie eine mündliche Verhandlung vor dem Einzelsenator beantragt.

Diese Berufung wurde ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung der Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vorgelegt. Mit Eingabe vom 2. Juni 2009 hat die Bw. den Antrag auf Anberaumung einer mündlichen Verhandlung vor dem Unabhängigen Finanzsenat zurückgenommen.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 2 Abs 1 UStG 1994 ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.

Nach Abs 3 leg.cit. sind die Körperschaften des öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988), ausgenommen solche, die gemäß § 5 Z 12 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 von der Körperschaftsteuer befreit sind, und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig.

Nach § 2 Abs 1 KStG 1988 ist Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts jede Einrichtung, die

• wirtschaftlich selbständig ist und
• ausschließlich oder überwiegend einer nachhaltigen privatwirtschaftlichen Tätigkeit von wirtschaftlichem Gewicht und
• zur Erzielung von Einnahmen oder im Falle des Fehlens der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr von anderen wirtschaftlichen Vorteilen und
• nicht der Land- und Forstwirtschaft (§ 21 des Einkommensteuergesetzes 1988) dient.

Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich. Die Tätigkeit der Einrichtung gilt stets als Gewerbebetrieb.

Nach § 2 Abs 5 KStG 1988 liegt eine privatwirtschaftliche Tätigkeit im Sinne des Abs 1 nicht vor, wenn die Tätigkeit überwiegend der öffentlichen Gewalt dient (Hoheitsbetrieb). Eine Ausübung der öffentlichen Gewalt ist insbesondere anzunehmen, wenn es sich um Leistungen handelt, zu deren Annahme der Leistungsempfänger auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung verpflichtet ist. Als Hoheitsbetriebe gelten insbesondere Wasserwerke, wenn sie überwiegend der Trinkwasserversorgung dienen, Forschungsanstalten, Wetterwarten, Friedhöfe, Anstalten zur Nahrungsmitteluntersuchung, zur Desinfektion, zur Leichenverbrennung, zur Müllbeseitigung, zur Straßenreinigung und zur Abfuhr von Spülwasser und Abfällen.

Nach § 12 Abs 1 Z 1 UStG 1994 kann der Unternehmer die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.

Gegenstand des NÖ Kinderbetreuungsgesetzes 1996, LGBl 5065-1, ist nach § 1 Abs 1 dieser Vorschrift die Regelung der Tagesbetreuung von Kindern und Jugendlichen außerhalb der Familie und von Nachbarschaftshilfe, soweit sie u.a. nicht unter das NÖ Kindergartengesetz 1996 bzw. 2006 fällt und es sich nicht um Angelegenheiten der öffentlichen Pflichtschulen, der berufsbildenden öffentlichen Pflichtschulen oder Schülerheime, handelt.

Tagesbetreuung ist nach § 1 Abs 2 NÖ Kinderbetreuungsgesetz 1996 (NÖ KBG 1996) die nicht in Kindergärten, Schulen, der Nachbarschaftshilfe oder der Familie stattfindende regelmäßige, entgeltliche Betreuung und Erziehung von Kindern und Jugendlichen bis zum vollendeten 16. Lebensjahr für einen Teil des Tages. Diese Betreuung und Erziehung kann erfolgen:

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Als Rechtsträger von Tagesmüttern/-vätern, Tagesbetreuungseinrichtungen und Horten kommen nach Abs 3 leg.cit. natürliche und juristische Personen in Betracht.

Eine Tagesbetreuungseinrichtung oder ein Hort kann nach Abs 4 leg.cit. entweder als

• öffentliche Einrichtung, die von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts errichtet und erhalten wird und allgemein zugänglich ist oder als
• private Einrichtung, die von einem anderen Rechtsträger errichtet und betrieben wird.

Die Tagesbetreuung hat nach § 2 Abs 1 NÖ KBG 1996 die Familienerziehung zu unterstützen und ergänzend zu fördern. Sie hat mit den Eltern zusammenzuarbeiten. Die Bedürfnisse des Kindes und des Jugendlichen haben im Mittelpunkt zu stehen, wobei die erzieherische Wirkung der Gemeinschaft zu fördern ist. In Horten sind nach Abs 2 leg.cit. die Kinder und Jugendlichen außerdem zur Erfüllung ihrer schulischen Pflichten und zu einer sinnvollen Freizeitgestaltung anzuleiten.

Nach § 4 NÖ KBG 1996 hat die Landesregierung durch Verordnung Richtlinien für die Durchführung der Tagesbetreuung zu erlassen. Diese haben Bestimmungen zu enthalten, die sicherstellen, dass die Tagesbetreuung nach den anerkannten Erkenntnissen der Pädagogik erfolgt und Gewähr für eine bestmögliche Betreuung und Erziehung der Kinder und Jugendlichen bietet. Neben einem angemessenen Kostenbeitrag der Eltern und Bestimmungen über das Bewilligungsverfahren haben die Richtlinien für Tagesbetreuungseinrichtung und Horte insbesondere Bestimmungen über

- Lage, Raumbedarf und Ausstattung der Räumlichkeiten,

- zulässige Größe und Anzahl der Gruppen,

- Verhältnis von Kinder- und Betreuerzahl,

- persönliche Eignung und fachliche Anforderungen an das Betreuungspersonal

- pädagogische Grundsätze

zu enthalten.

In § 7 NÖ KBG 1996 wird bestimmt, dass Gemeinden ihre in diesem Gesetz geregelten Aufgaben im eigenen Wirkungsbereich zu besorgen haben.

Nach Art 118 Abs 1 B-VG ist der Wirkungsbereich der Gemeinde ein eigener und ein vom Bund oder vom Land übertragener.

Gemäß Art 118 Abs 2 B-VG umfasst der eigene Wirkungsbereich neben den im Art 116 Abs 2 angeführten Angelegenheiten alle Angelegenheiten, die im ausschließlichen oder überwiegenden Interesse der in der Gemeinde verkörperten örtlichen Gemeinschaft gelegen und geeignet sind, durch die Gemeinschaft innerhalb ihrer örtlichen Grenzen besorgt zu werden. Die Gesetze haben derartige Angelegenheiten ausdrücklich als solche des eigenen Wirkungsbereiches der Gemeinde zu bezeichnen.

Den Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreites bildet die Frage, ob der Betrieb eines öffentlichen Schülerhortes durch die Bw. eine hoheitliche Tätigkeit darstellt. Nach Auffassung des Finanzamtes begründet - unter Verweis auf Rz 272 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2000 - die Verpflegung und Nachmittagsbetreuung von Schülern an ganztägigen öffentlichen Schulen gegen Einhebung von Unkostenbeiträgen von den Eltern nach den jeweiligen Schulorganisationsgesetzen der Länder keinen Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft öffentlichen Rechts.

Die entgeltliche Nachmittagsbetreuung von schulpflichtigen Volksschulkindern ist für das Bundesland Niederösterreich, je nach deren organisatorischer Einbindung in eine ganztägig geführte öffentliche Schule (Schule mit Tagesbetreuung), in einen Kindergarten oder mangels Einbindung in eine Schule bzw. Kindergarten in drei Landesgesetzen jeweils unterschiedlich geregelt:

Soweit es sich um Angelegenheiten einer ganztätig geführten öffentlichen Pflichtschule (Schulen mit Tagesbetreuung) mit getrennter oder verschränkter Abfolge des Unterrichts und der Tagesbetreuung handelt, ist die Verpflegung und Nachmittagsbetreuung im NÖ Pflichtschulgesetz 2003, LGBl 5000 und in dessen Novellen, geregelt. Dies betrifft die Verpflegung und Nachmittagsbetreuung von Schülern an öffentlichen Schulen unter der Verantwortung der Schule und somit durch Lehrkräfte und Erzieher, die im Auftrag der Schulleitung die Schüler während der Erziehungs- und Betreuungszeit beaufsichtigen. Werden für die Verpflegung und Nachmittagsbetreuung der Schüler an öffentlichen Schulen durch Lehrkräfte und Erzieher dieser Schule Unkostenbeiträge eingehoben, wird damit dennoch kein Betrieb gewerblicher Art begründet, da die Schülerbetreuung und -verpflegung als Ausfluss der Unterrichtstätigkeit zu sehen ist und somit eine hoheitliche Tätigkeit vorliegt. Nur dieser Fall der Schülerbetreuung im Rahmen einer ganztägig geführten öffentlichen Pflichtschule unter der Verantwortung der Schule ist in Rz 272 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2000 angesprochen (s. sinngemäß Rz 272 Umsatzsteuer-Richtlinien 2000).

Hinsichtlich der Nachmittagsbetreuung von Volksschulkindern sind die Bestimmungen des NÖ Kindergartengesetzes 1996 bzw. 2006, LGBl 5060-1, maßgeblich, wenn die Betreuung durch das Kindergartenpersonal während der Erziehungs- und Betreuungszeit (im Kindergarten) erfolgt. Nach § 23 Abs 3 NÖ Kindergartengesetz 1996 bzw. 2006 dürfen Volksschulkinder nur dann aufgenommen werden, wenn keine andere geeignete Betreuungsmöglichkeit gegeben ist. Pro Gemeinde (Gemeindeverband) dürfen höchstens 10 Volksschulkinder aufgenommen werden. Sollten in einer Gemeinde 11 bis 14 Kinder für den Nachmittag zu betreuen sein, so hat die Gemeinde eine andere Form der Nachmittagsbetreuung (zB mit Tagesmutter etc.) zu finden.

In allen anderen Fällen ist die entgeltliche Tagesbetreuung von Kindern und Jugendlichen außerhalb der Familie und von Nachbarschaftshilfe durch das NÖ Kinderbetreuungsgesetz 1996 (NÖ KBG), geregelt. Dies insoweit, als nach § 1 Abs 1 NÖ KBG 1996 die entgeltliche Tagesbetreuung von Kindern und Jugendlichen nicht u.a. unter das NÖ Kindergartengesetz 1996 fällt und es sich nicht um Angelegenheiten der öffentlichen Pflichtschulen handelt.

Im vorliegenden Fall erfolgt die Nachmittagsbetreuung der Volksschüler im Schülerhort durch das von der Bw. beauftragte Personal der "Volkshilfe Niederösterreich" und somit nicht unter der Verantwortung der öffentlichen Volksschule. Die in der Nachmittagsbetreuung tätigen Erzieher sind der Schulleitung der öffentlichen Volksschule weder unterstellt, noch dieser dienstrechtlich verantwortlich. Die Volksschulkinder werden überdies auch nicht im Gebäude der öffentlichen Volksschule, sondern in einem Gebäude betreut, in dem sich ab dem Jahre 2007 auch der öffentliche Landeskindergarten befindet.

Die hier vorliegende Nachmittagsbetreuung der Volksschulkinder ist für den Berufungszeitraum somit nicht durch das in Rz 272 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2000 angesprochene NÖ Pflichtschulgesetz 2003, LGBl 5000 und dessen Novellen geregelt (vgl. Rz 272 Umsatzsteuer-Richtlinien 2000). Vielmehr ist für die hier in Rede stehende Rede stehende Kinderbetreuung durch das Personal der "Volkshilfe Niederösterreich" das NÖ Kinderbetreuungsgesetz 1996, LGBl 5065-1, maßgeblich.

Die Bestimmungen des § 1 Abs 1 und 2 NÖ Kinderbetreuungsgesetz 1996 (NÖ KBG 1996) regeln die regelmäßige, entgeltliche Tagesbetreuung von Kindern und Jugendlichen außerhalb der Familie und der Nachbarschaftshilfe, soweit sie nicht unter das NÖ Kindergartengesetz 1996 bzw. 2006 fällt und es sich nicht um Angelegenheiten der öffentlichen Pflichtschulen (zB Ganztagesschule bzw. Schule mit Ganztagesbetreuung) handelt. Diese Tagesbetreuung kann nach § 1 Abs 2 Z 3 NÖ KBG 1996 auch in einem Hort als Einrichtung erfolgen, in der Kinder und Jugendliche außerhalb des Schulunterrichts betreut werden.

Dabei handelt es sich um eine Tätigkeit, welche durch den Abschluss eines privatrechtlichen Betreuungsvertrages begründet wird, der zwischen der Bw. als Hortbetreiberin und den Eltern (Erziehungsberechtigten) abgeschlossen wird.

Die Führung einer Tagesbetreuungseinrichtung oder eines Hortes ist nach § 1 Abs 3 NÖ KBG 1996 iVm Abs 4 leg.cit. auch nicht der Bw. als juristische Person des öffentlichen Rechts vorbehalten, da auch natürliche oder andere juristische Personen des Privatrechts einen Schülerhort oder eine Tagesbetreuungseinrichtung betreiben bzw. führen können. Soweit die Tagesbetreuungseinrichtung bzw. der Schülerhort als öffentliche Einrichtung betrieben wird, ist ein allgemein zugänglicher Schülerhort gegeben. Als öffentlicher, von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts errichteter und erhaltener Schülerhort ist dieser allgemein zugänglich, d.h. ohne Unterschied des Geschlechts, der Sprache, der Staatsbürgerschaft und des Bekenntnisses etc. (vgl. § 2 Z 2 NÖ Kindergartengesetz 2006).

Nach Auffassung des Unabhängigen Finanzsenates ist somit hinsichtlich des von der Bw. betriebenen Schülerhortes eine unternehmerische Betätigung von wirtschaftlichem Gewicht und damit ein Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft öffentlichen Rechts gegeben. Die in Zusammenhang mit der Errichtung des Gebäudes sowie mit dem laufenden Betrieb des Schülerhortes zusammenhängenden Vorsteuern werden daher zum Abzug zugelassen:

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Durch die Einbeziehung des Schülerhortes in den Unternehmensbereich der Bw. sind die nachstehenden Elternbeiträge der Jahre 2003 bis 2007 mit dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 10% zu versteuern:

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Aus § 7 NÖ KBG 1996, in dem festgehalten wird, dass die Gemeinden ihre in diesem Gesetz geregelten Aufgaben im eigenen Wirkungsbereich zu besorgen haben, kann auch nicht abgeleitet werden, dass es sich dabei um eine hoheitliche Tätigkeit der Bw. handelt, die nicht in den Unternehmensbereich der Bw. fällt.

Beim eigenen Wirkungsbereich von Gemeinden handelt es sich um jenen Aufgabenbereich der Gemeinde, der von der Gemeinde in relativer Unabhängigkeit von Organen des Bundes und der Länder zu besorgen ist. Der eigene Wirkungsbereich einer Gemeinde ist im Art 118 Abs 2 und 3 B-VG bestimmt, wobei auch die von der Gemeinde zu besorgende Privatwirtschaftsverwaltung in den eigenen Wirkungsbereich fällt (vgl. Walter/Mayer, Grundriss des österreichischen Bundesverfassungsrechts, Die Selbstverwaltung, 7. Auflage, Rz 879, S. 317).

Mit der Bestimmung des § 7 NÖ KBG 1996 wurde lediglich dem in Art 118 Abs 2 letzter Satz B-VG normierten Erfordernis Rechnung getragen, als der zur Regelung einer Materie zuständige Gesetzgeber die Angelegenheiten des eigenen Wirkungsbereiches gemäß Art 118 Abs 2 letzter Satz B-VG ausdrücklich als solche zu bezeichnen hat. Diese Bezeichnung hat konstitutive Wirkung: unterbleibt die Bezeichnung, darf das Gesetz nicht im eigenen Wirkungsbereich vollzogen werden (vgl. Walter/Mayer, a.a.O., Rz 882, S. 318).

In diesem Zusammenhang wird darauf verwiesen, dass auch § 30 NÖ Kindergartengesetz 1996 bzw. 2006, LGBl 5060-1, die in diesem Landesgesetz geregelten Aufgaben dem eigenen Wirkungsbereich der Gemeinden zuweist und die Führung eines Kindergartens eine unternehmerische Tätigkeit darstellt, soferne eine Betätigung von wirtschaftlichem Gewicht vorliegt.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgabe werden wie folgt ermittelt:

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Es war somit spruchgemäß zu entscheiden.

Beilage: 5 Berechnungsblätter

Wien, am 4. Juni 2009

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