UFS RV/0124-G/08

Restnutzungsdauer eines entgeltlich erworbenen Gebäudes

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen des Bw., Vermietung, S., vertreten durch Feilenreiter & Co Wirtschaftsprüfungs GesmbH, Wirtschaftsprüfung - Steuerberatung, 8962 Gröbming, Wiesackstraße 624, vom 18. Jänner 2008 und 27. Februar 2009 gegen die Bescheide des Finanzamtes Judenburg Liezen vom 17. Dezember 2007 und 20. Februar 2009 betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO hinsichtlich Einkommensteuer für das Jahr 2005 sowie Einkommensteuer für das Jahr 2005 und Aufhebung des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 2006 gemäß § 299 BAO sowie Einkommensteuer für das Jahr 2006 entschieden:

Die Berufungen gegen den Bescheid betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer für das Jahr 2005 und gegen den Bescheid über die Aufhebung des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 2006 gemäß § 299 BAO werden als unbegründet abgewiesen.

Den Berufungen gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2005 und 2006 wird teilweise Folge gegeben.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Das Finanzamt hat im Rahmen einer Außenprüfung festgestellt, dass der Berufungswerber (Bw.) bezüglich der mit Kaufvertrag vom 31. März 2005 um den Kaufpreis von € 780.000,00 erworbenen Liegenschaft auf Grund eines Gutachtens über die Ermittlung des Verkehrswertes vom 12. Oktober 2006 im Streitjahr 2005 eine Absetzung für Abnutzung in Höhe von 4 % (= 25 Jahre Nutzungsdauer) geltend gemacht hat. Da in diesem Gutachten keine Feststellung bezüglich der konkreten Nutzungsdauer im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 8 lit. e EStG 1988 getroffen werde, könne als jährliche Absetzung für Abnutzung nur 1,5 % der Bemessungsgrundlage geltend gemacht werden (vgl. Tz 1 des Berichtes über das Ergebnis der Außenprüfung vom 14. Dezember 2007). In Anlehnung an das Streitjahr 2005 hat das Finanzamt den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2006 gemäß § 299 BAO aufgehoben und im neuen Sachbescheid unter Zugrundelegung einer jährlichen Absetzung für Abnutzung in Höhe von 1,5 % den bisher geltend gemachten Abschreibungsbetrag in Höhe von € 21.490,87 (= AfA-Satz von 4 %) auf € 8.003,44 gekürzt.

Gegen die auf Grund dieser Prüfungsfeststellung erlassenen Bescheide (Wiederaufnahmebescheid hinsichtlich Einkommensteuer für das Jahr 2005, Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2005, Aufhebungsbescheid betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2006 sowie Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2006) hat der Bw. mit nachstehender Begründung das Rechtsmittel der Berufung erhoben:

Im Punkt "Grundlagen und Unterlagen für die Bewertung" des gegenständlichen Gutachtens von Dipl.-Ing. F. (Seite 4) werde ausgeführt, dass das Mietobjekt "Alter X.markt" vom Gutachter am 5. April 2005, kurze Zeit nach der Anschaffung am 31. März 2005, besichtigt worden sei. Weiters würden im Gutachten die Bauweise, der Bau- und Erhaltungszustand und die technische Lebensdauer (Seiten 5 und 6) beschrieben.

In der Berufungsergänzung vom 13. März 2008 wird unter Bezugnahme auf eine mit 27. Februar 2008 datierte Ergänzung des gegenständlichen Gutachtens bezüglich der technischen Restlebensdauer des in Rede stehenden Gebäudes ausgeführt, dass der Sachverständige auf Grund des Erhaltungszustandes der konstruktiven Bauteile per 5. April 2005 (Stützen, Betonwände, Unterzüge Decken) zum Ergebnis einer technischen Restlebensdauer von 23 Jahren komme.

Des Weiteren wird bezüglich der Aufteilung der Anschaffungskosten auf Grund und Boden, Gebäude und Parkflächen Nachstehendes vorgebracht:

Mit Kaufvertrag vom 31. März 2005 sei die gegenständliche Liegenschaft von der Fa. X. KG zu einem Kaufpreis von € 780.000,00 erworben worden. Die Anschaffungsnebenkosten (Grunderwerbsteuer, Eintragungsgebühr Grundbuch, Rechtsanwalts- und Notariatskosten) hätten € 46.572,03 betragen, sodass insgesamt Anschaffungskosten (inklusive Nebenkosten) in Höhe von € 826.572,03 angefallen seien.

Mit dem Anschaffungspreis seien auch Park- und Verkehrsflächen im Ausmaß von 3.570m2 (siehe Gutachten Seite 9 letzter Absatz und Seite 10) erworben worden. Da Park- und Verkehrsflächen als selbständige Anlagegüter gelten würden, werde eine gesonderte Abschreibung mit einer Restnutzungsdauer von drei Jahren begehrt.

Es werde beantragt, die Gesamtkosten in Höhe von € 826.572,03 nach dem im Gutachten ermittelten Sachwertverhältnis auf Grund und Boden (30,1 %), Parkflächen (2,5 %) und Gebäude (67,4 %) aufzuteilen. Daraus würden sich für die Parkflächen anteilige Anschaffungskosten in Höhe von € 20.753,64 und für das Gebäude anteilige Anschaffungskosten in Höhe von € 557.081,22 errechnen.

Demgemäß betrage die beantragte jährliche Afa für die Parkflächen € 6.917,88 und jene für das Gebäude € 24.220,92 (23 Jahre Restnutzungsdauer), was in Summe einen als Werbungskosten anzuerkennenden Abschreibungsbetrag in Höhe von € 31.138,80 ergebe.

Über die Berufung wurde erwogen:

"Gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 lit. e EStG 1988 können bei Gebäuden, die der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienen, ohne Nachweis der Nutzungsdauer jährlich 1,5 % der Bemessungsgrundlage als Absetzung für Abnutzung (AfA) geltend gemacht werden.

Mit der Vorschrift des § 16 Abs. 1 Z 8 lit. e EStG 1988 stellt das Gesetz die Vermutung im Sinne des § 167 Abs. 1 BAO auf, dass die Nutzungsdauer eines Gebäudes, das der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dient, 66 2/3 Jahre und nicht weniger beträgt; die Beweislast für die Widerlegung dieser Vermutung mit der Behauptung des Vorliegens einer kürzeren Restnutzungsdauer trifft den Steuerpflichtigen, wobei ein solcher Beweis im Regelfall durch die Vorlage eines Sachverständigengutachtens zu erbringen ist (vgl. für viele das hg. Erkenntnis vom 10. August 2005, 2002/13/0132, mwN).

Unter Nutzungsdauer im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 8 lit. e EStG 1988 ist die normale technische und wirtschaftliche Nutzungsdauer zu verstehen. Sie ist keine errechenbare, sondern nur eine im Schätzungswege feststellbare Größe (vgl. das hg. Erkenntnis vom 22. November 2006, 2004/15/0139).

Wie der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung erkennt, hängt die Restnutzungsdauer eines erworbenen Gebäudes vornehmlich vom Bauzustand im Zeitpunkt des Erwerbes ab, wobei auf Beeinträchtigung aus verschiedenen Ursachen und auf die Vernachlässigung der notwendigen Erhaltungsarbeiten Bedacht zu nehmen ist (vgl. das hg. Erkenntnis vom 20. Dezember 2006, 2002/13/0112, mwN). Als Umstände, auf Grund derer eine kürzere als die durchschnittliche Nutzungsdauer eines Gebäudes angenommen werden müsste, kämen zB ein schlechter Bauzustand, schlechte Bauausführungen oder besondere statische Probleme in Betracht (vgl. das hg. Erkenntnis vom 28. Jänner 2005, 2000/15/0074)" [VwGH 29.3.2007, 2004/15/0006].

Unter Bedachtnahme auf die vorhin dargestellte Rechtslage konnte dem Berufungsbegehren lt. Berufungsergänzung vom 13. März 2008, "die jährliche Absetzung für Abnutzung (AfA) des Gebäudes auf Basis der gutachterlich ermittelten Restnutzungsdauer von 23 Jahren festzusetzen", aus nachstehenden Erwägungen nicht entsprochen werden:

In dem vom allgemein beeideten und gerichtlich zertifizierten Sachverständigen Dipl.-Ing. F. für die gegenständliche Liegenschaft zum Stichtag 12. Oktober 2006 erstellten "Gutachten über die Ermittlung des Verkehrswertes gemäß Liegenschaftsbewertungsgesetz in der aktuellen Fassung" wird der Zweck für die Gutachtenserstellung mit "Ermittlung des Verkehrswertes der gegenständlichen Liegenschaft mit allen Grundstücken und den darauf befindlichen Gebäuden im Zustand vor den Um- und Zubauten für den Baumarkt" angegeben.

Im Gutachten finden sich unter "Befund, Beschreibung der Liegenschaft" ua. folgende Ausführungen:

"Beschreibung der Baulichkeiten

Beim Altbestand handelt es sich um einen eingeschossigen Hallenbau in Stahlbetonskelettbauweise. Die Gründung erfolgte auf Stahlbetonstreifenfundamenten. Auf Stahlbetonfertigteilstützen wurden Stahlbetonfertigteilbinder versetzt, über denen eine Stahlbetonhohldielendecke verlegt wurde. Die Dachkonstruktion besteht aus Holzbrettelbindern, die Deckung aus Betondachsteinen. Das Satteldach weist eine Dachneigung von ca. 25 Grad auf, die Firstrichtung verläuft annähernd West-Ost. Die Außenwandausfachung zwischen den Stützen wurde mit Stahlbetonfertigteilen in Sandwichbauweise mit zwischenliegender Dämmung ausgeführt. Die Zwischenwände sind beidseitig verputzte Hochlochziegel. In allen Räumen sind keramische Bodenbeläge vorhanden. Die Fenster und Portale sind Alukonstruktionen mit Isolierverglasung. Das Gebäude ist mit einer ölbefeuerten Warmwasserumlaufheizung mit Warmluftdeckenstrahlern und Wärmerückgewinnung ausgestattet. Eine Blitzschutzanlage und eine Alarmanlage ist installiert".

"Bau- und Erhaltungszustand

Der X.markt mit den Park- und Freiflächen wurde 1988 errichtet. Der Bau- und Erhaltungszustand entspricht einer durchschnittlichen Instandhaltung bei starker Beanspruchung. Die technische Lebensdauer wird bei der vorliegenden starken Beanspruchung nach Ross-Brachmann-Holzner mit 40 Jahren (Einkaufszentren in Stahlbetonbauweise) angesetzt".

Schließlich wird im Rahmen der Ermittlung des Gebäudewertes, ausgehend vom Alter des Objektes von 18 Jahren (Baujahr: 1988), unter Zugrundelegung einer Lebensdauer von 40 Jahren die Restlebensdauer mit 22 Jahren errechnet.

Die mit 27. Februar 2008 datierte "Ergänzung zum Gutachten vom 12.10.2006 bezüglich der technischen Restlebensdauer per 05.04.2005" lautet wie folgt:

"Im Gutachten vom 12.10.2006 wurde die technische Lebensdauer des "Alten X.marktes" in Z. mit 40 Jahren ermittelt.

Die technische Lebensdauer von Einkaufszentren in Stahlbetonskelettbauweise wird im Ross-Brachmann-Holzner, 28. Auflage, Seite 254 mit 40 bis 60 Jahren angegeben.

Bei der Besichtigung der Liegenschaft am 05.04.2005 wurde festgestellt, dass die konstruktiven Bauteile (Stahlbetonfertigteilstützen, Betonwände, Stahlbetonfertigteilbinder und Stahlbetondielendecke) stark beansprucht waren. An den Stützen waren Anfahrspuren durch den Anliefer- und Abholverkehr vorhanden, die zur Verringerung bzw. Entfernung der Betondeckung der Bewehrung und damit zur Erhöhung der Bewehrungskorrosion führen. Durch den Zubau einer Laderampe und den nachträglichen Einbau von Kühlzellen wurden die Fundamente teilweise freigelegt, wodurch es zu einer Verringerung der erforderlichen Einbindetiefe in den Untergrund gekommen ist. Weiters wurden in den tragenden Wänden verschiedene Durchbrüche hergestellt. Die Heizungs-, Kühlungs- und Lüftungsinstallation wurde an den tragenden Betonwänden und Stützen befestigt, was wiederum zur Erhöhung der Korrosion führt. Die Kühl- und Lüftungsaggregate waren ohne Schwingungsdämpfung auf der Stahlbetonhohldielendecke montiert. Durch Schäden in der Dachdeckung ist jahrelang Wasser in die Hohlräume der Dielendecke eingedrungen und hat diese stark durchfeuchtet, was wiederum zur Erhöhung der Korrosion führt.

Aufgrund des beschriebenen Zustandes der konstruktiven Bauteile (Stützen, Betonwände, Unterzüge, Decken) wurde die technische Restlebensdauer des Gebäudes per 05.04.2005 mit 23 Jahren festgelegt".

Während die Bestimmung des § 16 Abs. 1 Z 8 lit. e EStG 1988 als Beweisthema die Nutzungsdauer vorgibt, hat der Bw. am 14. September 2006 dem Sachverständigen den "Auftrag zur Erstellung eines Gutachtens für die Ermittlung des Verkehrswertes" der gegenständlichen Liegenschaft im Zustand vor dem Umbau zum Baumarkt erteilt. Dieser Zweck wird auch auf dem Deckblatt des Gutachtens ausdrücklich bestätigt. Auf Grund der Tatsache, dass sich demnach der Auftrag zur Erstellung des Gutachtens nicht auf das Beweisthema der Restnutzungsdauer bezogen hat, erweist sich dieses nicht als taugliches Beweismittel zum Nachweis der vom Bw. in der Berufungsergänzung vom 13. März 2008 beantragten Restnutzungsdauer von 23 Jahren (vgl. auch UFS 2.1.2004, RV/0132-F/03).

Da die Restnutzungsdauer eines erworbenen Gebäudes vornehmlich vom Bauzustand im Zeitpunkt des Erwerbes abhängt, erfordert die Schlüssigkeit des Gutachtens entsprechende detaillierte Ausführungen über den Bauzustand, wobei insbesondere Baumängel und daraus resultierende Schäden, die die beantragte Restnutzungsdauer rechtfertigen würden, im Rahmen der Befundaufnahme ausführlich zu dokumentieren wären. Doch in dieser Hinsicht findet sich nach der bautechnischen Beschreibung des Gebäudes lediglich die allgemeine Feststellung, dass "der Bau- und Erhaltungszustand einer durchschnittlichen Instandhaltung bei starker Beanspruchung entspricht". Damit werden aber keinerlei konkrete Schäden an der Bausubstanz, die die vom Bw. begehrte Restnutzungsdauer rechtfertigen würden, aufgezeigt.

An dieser Beurteilung vermag auch die vom Gutachter mit 27. Februar 2008 datierte "Ergänzung zum Gutachten vom 12. Oktober 2006 bezüglich der technischen Restlebensdauer per 5.4.2005" aus folgenden Erwägungen nichts zu ändern:

Die Ausführungen erschöpfen sich einerseits in der Aufzählung von festgestellten Schäden am Gebäude ("Anfahrspuren an den Stützen durch den Anliefer- und Abholverkehr", "teilweise Freilegung der Fundamente durch Zubau einer Laderampe und nachträglichen Einbau von Kühlzellen" sowie "starke Durchfeuchtung der Dielendecke durch Schaden in der Dachdeckung") und andererseits in der Beschreibung der Montage von Installationseinrichtungen, wie sie ohnedies der üblichen Bauweise von Lebensmittelmärkten entsprechen ("Befestigung der Heizungs-, Kühlungs- und Lüftungsinstallation an den tragenden Betonwänden und Stützen" und "Montage der Kühl- und Lüftungsaggregate ohne Schwingungsdämpfung auf der Stahlbetonhohldielendecke"). Detaillierte und nachvollziehbare Ausführungen über die dadurch bedingte Verkürzung der Restnutzungsdauer des Gebäudes können dieser Ergänzung jedoch nicht entnommen werden. Hinzu kommt, dass die angeführten Schäden durchaus mit wirtschaftlich vertretbaren Maßnahmen behebbar wären und somit nicht als die Nutzungsdauer verkürzende Faktoren Berücksichtigung finden können. Auch wenn der Gutachter die technische Lebensdauer von Einkaufszentren in Stahlbetonskelettbauweise unter Bezugnahme auf Ross-Brachmann-Holzner mit 40 bis 60 Jahren angibt und unter Berücksichtigung der bisherigen Nutzung (Errichtung: 1988) die Restlebensdauer mit "23 Jahren festlegt", stellt auch die Ergänzung des Gutachtens mit dieser schematischen "Festlegung" der Restnutzungsdauer nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates kein geeignetes Beweismittel im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 8 lit. e EStG 1988 für den Nachweis einer kürzeren Nutzungsdauer dar. Denn abgesehen davon, dass der Gutachter ohne nähere Begründung von der Untergrenze von 40 Jahren ausgeht, stellen die schätzungsweisen Angaben über die technische Lebensdauer von Gebäuden nur Durchschnitts-Lebensdauerangaben dar, da man immer wieder Häuser in gutem Zustand findet, die weit älter sind (vgl. Ross-Brachmann-Holzner, Ermittlung des Bauwertes von Gebäuden und des Verkehrswertes von Grundstücken, 27. Auflage, 1993, 264). Da demnach die vom Bw. begehrte Restnutzungsdauer von 23 Jahren als nicht erwiesen anzunehmen ist, erweist sich der vom Finanzamt unter Bedachtnahme auf § 16 Abs. 1 Z 8 lit. e EStG 1988 zum Ansatz gebrachte AfA-Satz in Höhe von 1,5 % als rechtmäßig.

Hinsichtlich der betragsmäßigen Ermittlung der als Werbungskosten im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 8 lit. e EStG 1988 anzuerkennenden Absetzung für Abnutzung ist Folgendes auszuführen:

Ausgehend von den unbestrittenen Anschaffungskosten in Höhe von € 826.572,03 (einschließlich Anschaffungsnebenkosten in Höhe von € 46.572,03) ergeben sich nach dem unbestrittenen Sachwertverhältnis (Grund und Boden: 30,1 %; Parkflächen: 2,5 % und Gebäude: 67,4 %) anteilige Gebäudeanschaffungskosten in Höhe von € 557.109,55, die unter Zugrundelegung eines AfA-Satzes in Höhe von 1,5 % einen jährlichen Abschreibungsbetrag in Höhe von € 8.356,64 ergeben.

Dem in der Berufungsergänzung vom 13. März 2008 gestellten Berufungsantrag, die bisher gemeinsam mit dem Gebäude abgeschriebenen Anschaffungskosten in Höhe von € 20.753,64 (inklusive Anschaffungsnebenkosten) für Park- und Verkehrsflächen unter Zugrundelegung einer Restnutzungsdauer von drei Jahren gesondert abzuschreiben, war aus nachstehenden Erwägungen zu entsprechen:

Da Parkflächen ein eigenständiges unbewegliches abnutzbares Wirtschaftsgut darstellen (vgl. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, Wien 1993, § 6, Tz 11 und EStR 2000, Rz 529) sind deren Anschaffungskosten in Höhe von € 20.753,64 (die Ermittlung nach dem Sachwertverhältnis ist unbestritten - die Stellungnahme des Finanzamtes vom 1. April 2008 nimmt ausschließlich zur Ergänzung vom 27. Februar 2008 zum Gutachten vom 12. Oktober 2006 Bezug) gesondert abzuschreiben. Da die vom Bw. in der Berufungsergänzung vom 13. März 2008 mit drei Jahren geschätzte Restnutzungsdauer vom Finanzamt ebenfalls nicht in Streit gezogen wurde (Die Stellungnahme des Finanzamtes vom 1. April 2008 setzt sich ausschließlich mit der Ergänzung des Gutachtens vom 27. Februar 2008 auseinander und auch in der Vorlage der Berufungsergänzung an den Unabhängigen Finanzsenat mit Schreiben vom 1. April 2008 wurde mit keinem einzigen Wort auf den gesonderten Ansatz der anteiligen Kosten für die Park- und Verkehrsflächen und deren Abschreibungsdauer von drei Jahren Bezug genommen - "In der Anlage übermitteln wir eine Ergänzung zur Berufung des Bw. vom 13.3.2008 sowie eine entsprechende Stellungnahme des FA Judenburg Liezen") war dem Berufungsbegehren zu entsprechen und der diesbezügliche Abschreibungsbetrag in Höhe von € 6.917,88 als Werbungskosten in den Streitjahren 2005 und 2006 zum Ansatz zu bringen.

Somit beträgt der in den Streitjahren 2005 und 2006 als Werbungskosten anzuerkennende Abschreibungsbetrag jeweils € 15.274,52 (AfA für Gebäude: € 8.356,64 zuzüglich AfA für Park- und Verkehrsflächen: € 6.917,88). Da in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 2005 und 2006 lediglich ein Abschreibungsbetrag in Höhe von jeweils € 8.003,44 berücksichtigt worden ist, ergibt sich auf Grund der Berufungsentscheidung eine Erhöhung der Werbungskosten um jeweils € 7.271,08.

Unter Bedachtnahme auf die obigen Ausführungen ergeben sich hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nachstehende Änderungen:

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 2005 (Beträge in Euro)

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Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 2006 (Beträge in Euro)

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Zur Berufung gegen den Bescheid betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer für das Jahr 2005, die im Übrigen nicht näher begründet worden ist, ist Nachstehendes auszuführen:

Da sich auf Grund der obigen Ausführungen die als Wiederaufnahmsgrund herangezogene Prüfungsfeststellung (vgl. Tz 1 des Berichtes vom 14. Dezember 2007 über das Ergebnis der Außenprüfung) für eine rechtmäßige Wiederaufnahme des Verfahrens als tauglich - bei Kenntnis dieses Umstandes hätte das Finanzamt bei richtiger rechtlicher Subsumtion bereits im Zuge der Erlassung des Erstbescheides zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen können - erweist und im Übrigen Umstände, die die Ermessensübung als rechtswidrig erscheinen lassen weder vom Bw. behauptet werden noch aus der Aktenlage erkennbar sind, konnte der Berufung gegen die Wiederaufnahme des Verfahrens kein Erfolg beschieden sein.

Bezüglich der Berufung gegen den Bescheid betreffend Aufhebung des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 2006 gemäß § 299 BAO, die im Übrigen auch nicht näher begründet worden ist, ist Folgendes auszuführen:

Auf Grund der eingangs dargelegten, aus der Judikatur abgeleiteten Rechtslage erweist sich der Bescheid über die Aufhebung des Einkommensteuerbescheides 2006 gemäß § 299 BAO als rechtmäßig, zumal auch die übrigen, vom Bw. ohnedies nicht gerügten Tatbestandsmerkmale des § 299 BAO erfüllt sind.

Es war daher wie im Spruch ersichtlich zu entscheiden.

Beilage: 2 Berechnungsblätter

Graz, am 14. April 2009

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