UFS RV/0247-F/08

Vermietung einer im Rahmen eines Vorsorgemodells erworbenen, fremdfinanzierten Wohnung als Liebhaberei.

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des A.R., gegen die Bescheide des Finanzamtes Feldkirch betreffend Umsatzsteuer 2004 sowie Aufhebung der Umsatzsteuerbescheide 2005 und 2006 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

Der Berufungsführer hat im Rahmen eines von der F-AG in Z angebotenen Vorsorgemodells mit Kaufvertrag vom 3. Dezember 2004 von der Firma V-GmbH 23/4362 Anteile (TOP 61) und 5/4362 Anteile (KFZ-Abstellplatz) an der Liegenschaft S-straße in Wien um insgesamt 165.504,00 € (brutto) zum Zwecke der Vermietung erworben.

Strittig ist, ob es sich bei dieser Vermietung um eine steuerlich beachtliche Einkunftsquelle handelt oder nicht.

Die F-AG bietet ihren Angaben auf der Homepage (Internetadresse) zufolge ua. Vorsorgelösungen basierend auf Immobilien im In- und Ausland an und regelt den Kauf wie auch die Finanzierung. Die in Zusammenarbeit mit Partnern und Banken besorgten Kredite sind entweder laufend (Modell A) oder endfällig mit Anlage eines entsprechenden Tilgungsträgers (Modell B) zu tilgen. Betreffend Vorsorgewohnungen in Österreich (Modell B) wird ausgeführt, dass die rückerstattete Umsatzsteuer für die endfällige Tilgung eingesetzt werden muss und an Eigenkapital 10-20% gefordert sind, bei einigen Objekten aber auch 100%-Finanzierungen möglich sind.

Bezüglich der konkreten Ausgestaltung des Kaufes, der Mietvereinbarung sowie der Finanzierung lässt sich den im Laufe des Verfahrens vorgelegten Unterlagen, soweit hier von Interesse, im Wesentlichen Folgendes entnehmen:

Nach Punkt V des eingangs angeführten Kaufvertrages vom 3. Dezember 2004 sind die vertragsgegenständlichen Wohnungseigentumsobjekte vermietet und erklärt die kaufende Partei, in alle Rechte und Pflichten aus dem bestehenden Mietvertrag einzutreten.

Dem angesprochenen, nicht datierten Mietvertrag zwischen der C Privatbank AG und dem Vermieter zufolge wurde dieser auf 10 Jahre befristet abgeschlossen, wobei das Mietverhältnis vom Mieter unter Einhaltung einer dreimonatigen Kündigungsfrist jeweils zum Monatsletzten, frühestens jedoch zum 31. Juli 2003 aufgekündigt werden kann (III.). Das Mietentgelt besteht aus dem laufenden Hauptmietzins, den anteiligen Betriebskosten, Nebenkosten und öffentlichen Abgaben sowie der Umsatzsteuer (V.). Der monatliche Hauptmietzins für die Wohnung TOP 61 beträgt 257,16 € (netto), wertgesichert auf Basis des vom Statistischen Zentralamt monatlich verlautbarten Verbraucherpreisindex 2000. Die Auswirkung der näher geregelten Wertsicherungsklausel tritt mit Verlautbarung der Indexzahl von selbst ein, ohne dass es einer darauf abzielenden besonderen Erklärung des Vermieters bedarf (V.). Nach Punkt XII. 2. verpflichtet sich der Mieter, den Mietgegenstand pfleglich zu behandeln und unter Ausschluss des § 1096 ABGB sämtliche am Mietgegenstand notwendig werdende Reparaturen auf eigene Kosten durchzuführen und überhaupt den Mietgegenstand zu erhalten; er ist ua. verpflichtet, die im Mietgegenstand befindlichen Heizungsvorrichtungen, ferner sämtliche Gas-, Elektro- und Wasserinstallationen stets in betriebsfähigem Zustand zu erhalten und im Falle von Störungen diese unverzüglich sach- und fachgemäß auf eigene Kosten instandsetzen zu lassen. Ebenso fallen Eingangstüre und Fenster im Bereich des Mietobjektes in die Wartungs- und Instandhaltungspflicht des Mieters.

Weiters wurde mit der Hausverwaltung in Ergänzung zum Hausverwaltungsvertrag eine Mietenpoolvereinbarung getroffen. Die Laufzeit dieses Mietenpools von fünf Jahren verlängert sich automatisch um fünf weitere Jahre, wenn nicht fristgerecht die Kündigung, die der Einstimmigkeit der Teilnehmer bedarf, ausgesprochen wird. Der Mietenpoolvertrag kann nach Ablauf von 10 Jahren jederzeit verlängert werden, um der Zielsetzung einer höchstmöglichen Ertragssicherheit der Vorsorgewohnungserwerber gerecht zu werden. Die Hausverwaltung summiert zu diesem Zweck die monatlichen Mieterträge der Vorsorgewohnungseigentümer aus den im Pool zusammengefassten Wohnungseigentumseinheiten und bringt sie auf ein Treuhandkonto zur Anweisung. Die Mietenpoolverwaltungsgesellschaft verteilt sodann die Mietenpoolerträge auf die Abwicklungskonten der Vorsorgewohnungseigentümer. Die Mietenpoolteilnehmer erhalten dabei monatlich jenen Betrag angewiesen, der sich aus der vermieteten Wohnung und Garage abzüglich Betriebskosten, Mietenpoolreserve sowie weiterer Akontierungen (zB Warmwasser und Heizung) bzw. Rücklagendotationen ergibt (Punkt 1. der Mietenpoolvereinbarung). Für die Mietenpoolrücklage, aus der allfällige Leerstandskosten getragen werden, wird pro m² Nutzfläche ein Betrag von 0,45 € einbehalten; dieser Sicherungsbetrag kann durch die Mietenpoolverwaltungsgesellschaft nach Maßgabe und Notwendigkeit nach Ablauf von 3 Jahren erstmals angehoben werden (Punkt 3.) Die Überschüsse aus Einnahmen und Ausgaben sind jeweils anteilig pro Monat bis zum 25. des Folgemonats als Akontozahlungen zu überweisen. Im Falle eines Wohnungsleerstandes erhält der jeweilige Vorsorgewohnungseigentümer jenen Betrag aus der Mietenpoolrücklage gutgeschrieben, auf den er zum Kaufzeitpunkt seiner Vorsorgewohnung Anspruch hatte (Punkt 5.). Nach Punkt 12. verzichtet die Mietenpoolgesellschaft für einen Zeitraum von 5 Jahren auf ein Entgelt hinsichtlich der Verwaltung des Mietenpools. Für die im Rahmen des Mietenpools und der Vermietung anfallende Verwaltungstätigkeit kann die Mietenpoolgesellschaft nach dem fünften Jahr ein monatliches Honorar in Höhe von netto 0,17 € wertgesichert je m² Nutzfläche verrechnen.

Laut Kreditzusage vom 2. Dezember 2004 erklärt sich die S-Bank bereit, zum Zwecke des Kaufs der Wohnung TOP 61 samt KFZ-Abstellplatz 61, Objekt Wien, S-straße, einen einmal ausnutzbaren Fremdwährungskredit im Gegenwert von 187.718,77 € zur Verfügung zu stellen. Die Kreditvaluta wird in einem Betrag in Schweizer Franken über Auftrag zur Verfügung gestellt. Der Zinssatz für die erste Zinsperiode bis 7.1.2005 beträgt 2,34%. Für die weiteren Zinsenperioden erfolgt die Zinsenanpassung jeweils am 8.1, 8.4., 8.7. und 8.10. eines jeden Jahres. Für diese Zinsenperioden beträgt die Verzinsung jeweils 1,6000% p.a. über dem Indikator (3-Monats-Libor). Der Kreditnehmer verpflichtet sich, die Eigenmittel in Höhe von 10% des Nettokaufpreises sowie die Rückerstattung der Umsatzsteuer auf ein vom Treuhänder bekanntzugebendes Konto zu überweisen. Dieser Betrag wird in weiterer Folge als Einmalprämie in ein Veranlagungsprodukt der S Versicherungs AG einbezahlt.

Am 3. Dezember 2004 unterfertigte der Berufungsführer die Annahmeerklärung des Finanzierungsangebotes.

Mit der Umsatzsteuerervoranmeldung für den Dezember 2004 machte der Berufungsführer die im Zusammenhang mit dem Kauf der Wohnung in Wien stehenden Vorsteuern in Höhe von 27.584,00 € geltend. Mit Bescheid vom 20. Juli 2005 über die Festsetzung von Umsatzsteuer für 12/2004 wurde der genannte Betrag gutgeschrieben. Eine Jahreserklärung betreffend 2004 wurde nicht eingereicht. In den für die Jahre 2005 und 2006 eingereichten Umsatzsteuererklärungen wurden Erlöse in Höhe von 4.873,94 € (2006) bzw. 4.876,31 € (2006) und Vorsteuern in Höhe von 163,63 € (2005) bzw. 168,08 € (2006) erklärt. Einer gegen den Umsatzsteuerbescheid 2005 mit der Begründung, es sei übersehen worden, die im Zusammenhang mit Beratungsleistungen betreffend den Wohnungskauf stehenden Vorsteuern (2.037,00 €) geltend zu machen, erhobenen Berufung gab das Finanzamt insoweit Folge, als der rechnerisch richtige Betrag von 1.037,00 € als Vorsteuer berücksichtigt wurde.

Ertragsteuerlich wurden für die Jahre 2004 und 2005 in den eingereichten Einkommensteuererklärungen lediglich negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb sowie dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte aus einer nichtselbständigen Tätigkeit in der Schweiz, nicht aber aus der Vermietung der Wohnung in Wien resultierende Einkünfte ausgewiesen. In der auf Vorhalt des Finanzamtes eingereichten Einnahmen-Ausgaben-Rechnung für das Jahr 2005 wurde ein unter Berücksichtigung von Mieteinnahmen in Höhe von 4.873,94 € sowie Ausgaben in Höhe von 6.393,69 € (davon Zinsen: 3.464,08 €) ermittelter Überschuss der Werbungskosten von 1.519,75 € ausgewiesen. Betreffend das Jahr 2006 wurden unter Berücksichtigung von Mieteinnahmen in Höhe von 4.876,31 € sowie Ausgaben in Höhe von 8.677,79 € (davon Zinsen: 5.654,21 €) ermittelte negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 3.801,48 € erklärt.

In der Folge wertete das Finanzamt die Vermietungstätigkeit als Liebhaberei und erließ erstmals einen mit 11. März 2008 datierten entsprechenden Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2004. Gleichzeitig wurden die hinsichtlich Umsatzsteuer 2005 ergangene Berufungsvorentscheidung sowie der erklärungsgemäß ergangene Umsatzsteuerbescheid 2006 gemäß § 299 BAO aufgehoben und in den neu erlassenen Bescheiden vom 11. März 2008 die Umsatzsteuer mit 0,00 festgesetzt. Begründend wurde dazu ausgeführt, es liege eine Anlageinvestition nach dem sogenannten "Schweizer Modell" vor. Dieses Modell sei von der Finanzverwaltung bezüglich der Einkunftsquelleneigenschaft bereits mehrfach negativ beurteilt worden. Die vorgelegten Modell-Vorschaurechnungen seien hinsichtlich der Prognoseansätze "fremdfinanzierter Gesamtaufwand als Basis für die Kreditzinsberechnung", "Leerstehungsrisiko" und "künftiger Reparaturaufwand" auf realitätsnahe Werte zu adaptieren gewesen. Ein "Bonus aus Zinsbewirtschaftung" sei offensichtlich erst nach 2006 vereinbart worden und sei daher nicht in die ab 2004 zu erstellende Prognose einzubeziehen. Das Gesamtergebnis aller so adaptierten Vorschaurechnungen über 20 Jahre (Varianten mit und ohne Sondertilgung) sei negativ, sodass die Betätigung als Liebhaberei einzustufen gewesen sei. Gemäß § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 gelte eine als Liebhaberei iSd § 1 Abs. 2 Liebhabereiverordnung eingestufte Tätigkeit nicht als unternehmerische Tätigkeit. Die geltend gemachten Vorsteuerbeträge seien daher mangels Unternehmereigenschaft vom Abzug ausgeschlossen.

Ebenso wurden die Einkommensteuerbescheide der Jahre 2005 und 2006 gemäß § 299 BAO aufgehoben. In den neu erlassenen Bescheiden vom 11. März 2008 blieben die Einkünfte aus der Vermietung der Wohnung in Wien außer Ansatz. Steuerliche Auswirkungen ergaben sich dadurch nicht.

In der gegen den Umsatzsteuerbescheid 2004 sowie die Aufhebung der Umsatzsteuerbescheide 2005 und 2006 erhobenen Berufung verweist der Berufungsführer auf eine in Kopie angeschlossene, von seinem Schwager in einem gleich gelagerten Fall erhobene Berufung, die in vollem Umfang auf die gegenständlich beeinspruchten Bescheide zutreffe. Er beantrage daher, bis zur Entscheidung über diese Berufung durch den Unabhängigen Finanzsenat zuzuwarten und sich an dieser Entscheidung zu orientieren.

Im angesprochenen Berufungsschriftsatz wurde eingewendet, dass nach der Prognoserechnung innerhalb der von der Liebhabereiverordnung gebotenen Fristen ein Totalüberschuss erzielt würde. Die Prognoserechnung sei von der Finanzverwaltung mit Ausnahme der Sondertilgung und der Wertanpassung als richtig anerkannt worden. Hingewiesen werde auch darauf, dass in dieser Prognoserechnung Rücklagenbildungen für die Reserve der Wohnungseigentümergemeinschaft als Ausgaben enthalten seien. Die Sondertilgung sei nicht anerkannt worden, obwohl diese vom Berufungsführer aufgrund seiner Einkommens- und Vermögenssituation problemlos geleistet werden könne und in der Modellrechnung so Berücksichtigung finde. Sämtliche in den Liebhabereirichtlinien bzw. nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes für die Annahme eines durchgängigen Beobachtungszeitraumes geforderten Voraussetzungen (eindeutige Planung der Tilgung, ernsthafte Absicht und wirtschaftliche Möglichkeit, Offenlegung gegenüber der Abgabenbehörde) seien erfüllt und die Sondertilgung daher zu berücksichtigen. Nicht stichhältig sei das von der Abgabenbehörde bezüglich der steuerlichen Nichtanerkennung des Vorsorgewohnungsmodells vorgebrachte Argument, dass seitens der F-AG auf die Vorsteuerrückerstattungsmöglichkeit und die Möglichkeit des Verkaufes des Wohnungseigentumsobjektes nach Ablauf von 10 Jahren hingewiesen werde, handle es sich dabei doch um im Gesetz vorgesehene Fristen und entspreche die F-AG der von der Sorgfaltspflicht geforderten Informationsnotwendigkeit. Keinesfalls könne daraus eine fehlende langfristige Planung des Anlegers abgeleitet werden. Hinsichtlich der Indexanpassung habe die Abgabenbehörde eine Inflationsabgeltung von 2% vorgenommen. Nach dem Verbraucherpreisindex 1986 lasse sich bei einer zwanzigjährigen Durchrechnung jedoch eine Indexsteigerung von 2,5% feststellen. Die Abgabenbehörde habe den Mietpreisindex nur für die Jahre 1993 bis 2005 rückgerechnet, bei einer Rückrechnung auf 20 Jahre würde sich ebenfalls ein Wert von 2,5% errechnen. Keinesfalls richtig könne auch sein, einen zwanzig- oder fünfundzwanzigjährigen Beobachtungszeitraum durch eine zwölfjährige Beobachtung der Inflationsveränderung einschätzen zu wollen. Es müsse immer ein fristenkonformer Vergleich stattfinden und sei für eine Prognoserechnung über 20 Jahre daher ein zwanzigjähriger Inflationsberechnungszeitraum erforderlich. Zusammengefasst sei daher sowohl die Sondertilgung als auch die Wertanpassung von 2,5% zu berücksichtigen. Aber selbst wenn nur einer dieser Faktoren berücksichtigt werde, sei innerhalb von zwanzig Jahren ein Totalüberschuss gegeben.

Das Finanzamt legte die Berufung ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vor.

Auf Vorhalt des Unabhängigen Finanzsenates wurde mit Schreiben vom 30. September 2008 neben den eingangs bereits angeführten Unterlagen weiters die Einahmen-Ausgaben-Rechnung für das Jahr 2007 sowie ein Schreiben des beauftragten Rechtsanwaltes vom 2. September 2008 betreffend Möglichkeiten zur Änderung der Kreditsituation (Kapital und Zinsen) und erstmals eine Prognoserechnung vorgelegt, derzufolge sich ein positives Gesamtergebnis (1.606,88 €) im 19. Jahr (2023) ergibt. Einnahmenseitig wurden dabei beginnend mit dem Jahr 2005 der Hauptmietzins (3.913,94 €) incl. Betriebskosten sowie die Stellplatzmiete (960 €), jeweils indexiert mit 2,5%, und ausgabenseitig die Betriebskosten (844,37 €) und sonstige Aufwendungen (86,18 €), jeweils indexiert mit 2,5%, die jährliche AfA (1.756,71 €), für zehn Jahre die AfA für die Einrichtung (300 €) und die Zinsen für ein CHF-Darlehen berücksichtigt. Ausgehend von einer Kreditsumme von 149.392,40 € und einem Zinssatz von 2,5% sowie einer Sondertilgung in Höhe von 45.000 € am Ende des 10. Jahres wurden die Zinsen in den Jahren 2005 bis 2015 mit 3.734,81 € und ab dem Jahr 2016 mit 2.609,81 € in Ansatz gebracht. Die Abschreibungsbasis wurde ausgehend vom Kaufpreis (137.920,00 €) zuzüglich Nebenkosten (Notar, Grunderwerbsteuer, Eintragungsgebühr) und abzüglich der auf den Grundanteil (20%) entfallenden Kosten mit 117.113,92 € ermittelt.

In der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung für das Jahr 2007 wurde unter Berücksichtigung von Einnahmen in Höhe von 5.216,88 € und Ausgaben von 10.251,00 € (davon Zinsen: 7.387,91 €) ein Überschuss der Werbungskosten (netto) in Höhe von 5.034,12 € ermittelt.

Im Schreiben vom 30. September 2008 wies der Berufungsführer ergänzend darauf hin, dass seit Mitte 2008 Verhandlungen mit den Banken bezüglich einer Umschuldung des Darlehens in Yen liefen, die laut Auskunft des Rechtsanwaltes kurz vor dem Abschluss stünden, sodass bis Mitte 2009, spätestens Ende 2009 mit der Umschuldung gerechnet werden könne. Dadurch solle die Zinsbelastung auf unter 2.000,00 € gedrückt werden und sei daher spätestens ab dem Veranlagungsjahr 2010 mit einem steuerlich positiven Jahresergebnis zu rechnen. Der beauftragte Rechtsanwalt als Vertreter der Vermieter des Objektes S-straße habe den Auftrag, bei Nichtzustandekommen der Umschuldung spätestens Ende 2009 Klage gegen die F-AG einzubringen, da diese Umschuldung und der damit im Zusammenhang stehende geringe Zinsaufwand seit dem Kaufzeitpunkt der Wohnung zugesagt worden sei, was auch Grundvoraussetzung des Kaufes gewesen sei, um die steuerliche Akzeptanz des Anlagemodells zu erlangen. Auch die Prognoserechnung fuße darauf, dass der Zinssatz niemals höher als 2,5% sei, was dem Zinssatz zum Zeitpunkt des Kaufes entspreche. Laut Zusage der F-AG zum Kaufzeitpunkt wäre beabsichtigt, bei Überschreiten dieses Zinssatzes Umschuldungen vorzunehmen. Ansonsten seien die in Ansatz gebrachten Berechnungsgrundlagen nachvollziehbar und realistisch, das Erreichen eines positiven Ergebnisses innerhalb von 20 Jahren daher ebenfalls realistisch.

Nachdem der Berufungsführer am 13. November 2008 an der das Berufungsverfahren seines Schwagers betreffenden mündlichen Berufungsverhandlung, im Zuge derer eine Vereinbarung mit der S-Bank vom 10. November 2008 betreffend eine Änderung der Zinskonditionen vorgelegt wurde, teilgenommen hatte und mit E-Mail vom 14. November 2008 ein weiteres persönliches Treffen mit Vertretern der S-Bank angekündigt worden war, übermittelte er mit E-Mail vom 31. Dezember 2008 einen Schriftsatz vom 30. Dezember 2008, ein Schreiben der S-Bank sowie drei unter Zugrundelegung unterschiedlicher Zinssätze (1,48%, 1,35%, 1%) erstellte Prognoserechnungen. Ergänzend wies er darauf hin, dass die S-Bank bereits in Aussicht gestellt habe, einen Fixzinssatz am untersten Limit für mindestens 10 Jahre anzubieten. Sie könne sich aber noch auf keine Zahl festlegen, da offensichtlich die Europäische Zentralbank im ersten Quartal 2009 den Leitzinssatz noch einmal senken werde. Der Zinssatz werde sich aber nach Aussage des Prokuristen und des Leiters der Kreditverwaltung deutlich unter 1,50% für den CHF-Kredit bewegen. Ein Ansteigen des Zinsniveaus sei deren Aussage zufolge für die kommenden Jahre nicht zu erwarten, da die Wirtschaft mit Niedrigstzinsen unterstützt werden müsse, um wieder Kredite aufnehmen und investieren zu können.

In der vorgelegten Bestätigung der S-Bank vom 25. November 2008 wird auszugsweise ausgeführt:

"Um die Leistbarkeit des Kredites dauerhaft zu gewährleisten, wurde bei einem Gespräch am 25. November 2008 in Z folgendes zwischen der Bank und Hr. R. vereinbart:

Die Marge (d.i. der Aufschlag der Bank auf den Indikator) wurde um 0,7000% auf 0,9000% rückwirkend mit 01.10.2008 gesenkt. Damit ergibt sich für das 4. Quartal 2008 ein Zinssatz von 3,94%. Aufgrund des allgemeinen Zinsrückganges wird sich der Zinssatz für das 1. Quartal 2009 aus heutiger Sicht auf 2,21% belaufen.

Weiters stellte die Bank in Aussicht, den derzeitigen Indikator 3-Monats-Libor auf den 1-Monats-Libor im beiderseitigen Einvernehmen zu ändern, wenn sich dadurch eine für den Kunden günstigere Kondition ergibt. Das würde bedeuten, dass bei einem Zinssatz von aktuell 0,58% im 1-Monats-Libor und einer Marge von 0,9% sich ein Zinssatz von 1,48% voraussichtlich ab 01.04.2009 ergäbe. Auch kann eine Konvertierung in den japanischen Yen in Erwägung gezogen werden. Die Nettozinssätze liegen dabei derzeit bei 0,82% (1-Monats-Libor) bzw. 0,92% (3-Monats-Libor)."

Im Schriftsatz vom 30. Dezember 2008 führt der Berufungsführer weiters aus, er habe die Prognoserechnung angeglichen und eine solche mit einer Verzinsung von 1,48% und eine solche mit einer Verzinsung von 1,35% erstellt. Für die Prognoserechnungen seien nicht die Erfahrungen des täglichen Lebens heranzuziehen, sondern es seien außergewöhnliche Ereignisse, wie jene in den vergangenen Monaten, zu berücksichtigen. Auch die Möglichkeit einer Konvertierung in japanische Yen werde immer noch in Erwägung gezogen bzw. werde nur noch ein günstiger Zeitpunkt abgewartet und sei daher auch eine Prognoserechnung mit einer Verzinsung von 1% erstellt worden. Nach der Übernahme der Verwaltung durch die I-GmbH sei er über deren Empfehlung sofort aus dem Mietenpool ausgetreten, da nach deren Aussage die Lage seiner Wohnung derart ausgezeichnet sei, dass im Falle eines Mietausfalles innerhalb von Tagen eine neue Vermietung garantiert sei, um welche sich ebenfalls die I-GmbH kümmere. Für diese Leistung bezahle er 0,17 € pro m² und Monat zuzüglich 2,00 € für den Stellplatz, insgesamt somit 7,10 € pro Monat bzw. 85,20 € pro Jahr. Eventuell anfallende Reparaturkosten würden nach Auskunft des für seine Wohnung zuständigen Mitarbeiters der I-GmbH nach dem Anteilsschlüssel (28/4362) aufgeteilt. Bei angenommenen Instandhaltungskosten in Höhe von 100.000,00 € betrage der auf ihn entfallende Anteil 642,00 €. Da es sich um einen Neubau handle, sei mit Reparaturen in den kommenden Jahren nicht zu rechnen. Auch wenn nach fünfzehn oder zwanzig Jahren eine Sanierung erforderlich sein sollte, würden Kosten in Höhe der angenommenen 100.000,00 € kaum erreicht und werde daher der auf ihn in Zukunft eventuell entfallende Reparaturkostenbeitrag den angeführten Betrag von 642,00 € niemals übersteigen. In der Prognoserechnung sei ein Betrag von jährlich 50,00 € berücksichtigt worden, was bei einem Beobachtungszeitraum von 20 Jahren einer Summe von 1.000,00 € entspreche, die den oben errechneten Wert bei weitem übersteige. Die Richtigkeit dieses Ansatzes werde auch durch die aus der Mietenpoolabrechnung 2007 hervorgehende Rücklagenberechnung für seine Wohnung (6,15 € pro Monat) bestätigt. Dieser Betrag errechne sich nach Auskunft des seinerzeitigen Sachbearbeiters bei der F-AG unter der Annahme überdurchschnittlich hoher Reparaturkosten von 150.000,00 €. Selbst in diesem negativsten Fall betrage sein Anteil 962,00 € und entspreche der Ansatz von 50,00 € pro Jahr der Realität vollkommen. Bezüglich der Zinssätze werde von den von der S-Bank bestätigten Zinssätzen ab dem Jahr 2009 ausgegangen, die seit 2004 tatsächlich angefallenen Zinsen seien in der Prognoserechnung in dieser Höhe berücksichtigt. Eine zu erwartende weitere Zinssenkung werde auf seinen Kredit übertragen. Eine Erhöhung des Zinssatzes sei nicht absehbar, da als Folge der Finanz- und Wirtschaftskrise das Zinsniveau so niedrig als möglich gehalten werden müsse. Der Ansatz des bestätigten Zinssatzes für die gesamte Laufzeit könne daher als durchaus realistisch bezeichnet werden. Aus den Berechnungen des Gesamtergebnisses unter Berücksichtigung der bisherigen Ansätze sowie der nunmehr dargestellten Umstände sei ersichtlich, dass das Gesamtergebnis innerhalb von 20 Jahren mehr als positiv sei. Eine vorzeitige Kredittilgung von 45.000,00 € sei unter diesen Umständen nicht nötig. Die S-Bank garantiere ihm nicht nur die Niedrigstverzinsung, sondern verzichte auch auf die Sondertilgung nach zehn Jahren.

Den geänderten Prognoserechnungen zufolge wird ein positives Gesamtergebnis bei einem Zinssatz von 1,48% erstmals im 20. Jahr (1.783,37 €), bei 1,35% im 19. Jahr (2.098,94 €) und bei 1,00% im 16. Jahr (1.745,66 €) erzielt. Abweichend von der ursprünglichen Prognoserechnung wurden dabei neben den oben beschriebenen Adaptierungen betreffend Verwaltungskosten, Instandhaltungsaufwendungen und Zinssätze die Zinsen unter Zugrundelegung einer Kreditsumme von 176.000,00 € ermittelt und die AfA ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 117.832,00 € mit 1.767,48 € berücksichtigt.

Über die Berufung wurde erwogen:

Nach § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 gilt nicht als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit eine Tätigkeit, die auf Dauer gesehen Gewinne oder Einnahmenüberschüsse nicht erwarten lässt (Liebhaberei).

Gemäß § 6 LVO 1993 in der im Berufungsfall anzuwendenden Fassung BGBl. II Nr. 358/1997, kann Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO 1993, nicht hingegen bei anderen Betätigungen vorliegen.

Nach § 1 Abs. 2 Z 3 LVO 1993 ist Liebhaberei anzunehmen, wenn aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten Verluste entstehen. Diese Annahme kann nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 LVO 1993 ausgeschlossen sein.

Nach § 2 Abs. 4 LVO 1993 liegt bei Betätigungen gemäß § 1 Abs. 2 Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben).

Ob bei der Vermietung von privat nutzbarem Wohnraum iSd § 1 Abs. 2 LVO 1993 ("kleine Vermietung") umsatzsteuerlich Liebhaberei anzunehmen ist oder nicht, ist nach den für den Bereich des Einkommensteuerrechts geltenden Grundsätzen zu beurteilen (vgl. VwGH 16.2.2006, 2004/14/0082).

Die zu beurteilende Vermietungstätigkeit stellt ohne Zweifel eine Betätigung im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 LVO 1993 dar und fällt diese im Hinblick auf die erzielten Verluste unter die Vermutung steuerlich unbeachtlicher Liebhaberei. Für die Widerlegung dieser Annahme bedarf es nach dem Verordnungswortlaut somit der Darlegung, dass die Art der Vermietungstätigkeit in einem Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der Vermietung einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt.

Wie der Verwaltungsgerichtshof bereits wiederholt ausgesprochen hat, liegt die Last der Behauptung und des Beweises der voraussichtlichen Ertragsfähigkeit einer zunächst verlustbringenden Betätigung innerhalb des von der LVO 1993 erforderten Zeitraumes nicht auf der Behörde, sondern auf dem Abgabepflichtigen, den die Obliegenheit zur Widerlegung der Liebhabereivermutung trifft (vgl. VwGH 19.4.2007, 2006/15/0055, und VwGH 31.5.2006, 2001/13/0171).

Es ist somit Sache des Abgabepflichtigen, die Ertragsfähigkeit einer nach § 1 Abs. 2 LVO 1993 mit der Annahme von Liebhaberei belasteten Betätigung anhand einer realistischen Prognoserechnung aufzuzeigen. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes muss eine solche Ertragsprognose angesichts der Unsicherheiten, mit denen jede Prognostizierung künftiger Ereignisse zwangsläufig behaftet ist, mit allen ihren Sachverhaltsannahmen ausreichend gesichert sein (vgl. VwGH 28.6.2006, 2002/13/0036 und VwGH 31.5.2006, 2001/13/0171). Die begründete Wahrscheinlichkeit der Erzielung des positiven Gesamtergebnisses innerhalb der Frist des § 2 Abs. 4 letzter Satz LVO 1993 ist daher nachvollziehbar auf der Basis konkreter und mit der wirtschaftlichen Realität einschließlich der bisherigen Erfahrungen übereinstimmender Bewirtschaftungsdaten darzustellen (vgl. VwGH 28.6.2006, 2002/13/0036).

Weichen die (im Beobachtungszeitraum) erzielten tatsächlichen Ergebnisse von den prognostizierten ab, ist dies bei der Beurteilung der Lebensnähe einer Prognoserechnung somit zu berücksichtigen (vgl. VwGH 28.6.2006, 2002/13/0036, mwN). Das bedeutet aber nichts anderes, als dass in eine Prognoserechnung die bis zum Zeitpunkt ihrer Erstellung erzielten tatsächlichen Ergebnisse einzubeziehen sind. Gegenständlich wurden für die Jahre 2005 bis 2007 negative Ergebnisse in Höhe von 1.519,75 € (2005), 3.801,48 € (2006) und 5.034,12 € (2007; unberücksichtigt blieb dabei die AfA für die Einrichtung in Höhe von 300,00 €) erklärt. Wurden in der ursprünglich vorgelegten Prognoserechnung noch erheblich von den in den Jahren 2005 bis 2007 tatsächlich erklärten Beträgen abweichende Zinsen und folglich entsprechend divergierende Jahresergebnisse ausgewiesen, wurden in den nunmehr vorgelegten Prognoserechnungen Werbungskostenüberschüsse in Höhe von 2.750,24 € (2005), 3.482,50 € (2006) und 5.108,06 € (2007) errechnet. Der laut Prognoserechnung erheblich höhere Werbungskostenüberschuss im Jahr 2005 ist im Wesentlichen darauf zurückzuführen, dass die Zinsen mit 4.576,33 € anstelle des in der Einnahmen-Ausgaben-Rechung berücksichtigten Betrages von 3.464,08 € (2005) angesetzt wurden. Einnahmenseitig divergieren die angesetzten Beträge in den Jahren 2006 und 2007 insoweit, als in der Prognoserechnung Mieterträge in Höhe von 5.242.82 € (2006) und 5.373,89 € (2007), in der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung hingegen lediglich solche in Höhe von 4.876,31 € (2006) und 5.216,88 € (2007) angesetzt wurden. Die den Prognoserechnungen zugrunde liegende Annahme einer jährlichen Steigerung der Mieteinnahmen um 2,5% erweist sich damit aber als zu optimistisch und kann bereits im Hinblick auf die divergierenden Ergebnisse von einer realitätsnahen Prognoserechnung nicht ausgegangen werden.

Dies gilt ums mehr, als ein positives Gesamtergebnis innerhalb von zwanzig Jahren den vorgelegten Prognoserechnungen zufolge nur unter der Annahme minimaler Zinssätze ab dem Jahr 2009 erzielbar ist. Nach der von einem Zinssatz von 1,48% ausgehenden Prognoserechnung wird ein positives Gesamtergebnis im 20. Jahr (2024) erzielt, im Falle der alternativ herangezogenen Zinssätze von 1,35% bzw. 1% im 19. (2023) bzw. 16. Jahr (2020). Abgesehen davon, dass die Bank für das 1. Quartal 2009 von einem Zinssatz von 2,21% ausgeht und der einem Zinssatz von 1,48% zugrunde liegende Umstieg auf den 1-Monats-Libor seitens der Bank der getroffenen Vereinbarung zufolge lediglich in Aussicht gestellt wurde und sohin nicht als vereinbart angesehen werden kann, steht die Annahme eines derart geringen durchschnittlichen Zinssatzes (0,58% ohne Aufschlag) über einen langjährigen Zeitraum im Widerspruch zur allgemeinen Lebenserfahrung. Der derzeitige Zinssatz stellt eine durch die gegenwärtige Finanzkrise geprägte Momentaufnahme dar. Folglich kann der Zinssatz aber auch, wie es sich im Berufungsfall in den Jahren 2006 bis 2008 gezeigt hat, wieder entsprechend steigen. Bestätigung findet dies auch durch die langfristige Entwicklung des 3-Monats-Libor (CHF): Lag der Indikator in der Hochzinsphase zu Beginn der neunziger Jahre noch über 8%, kurzfristig sogar bei annähernd 10%, erreichte er nach zwischenzeitigen Tiefständen im Jahr 2000 wieder rd. 3,5% und im Oktober 2008 rd. 3%; allein im November 2008 fiel er von rd. 2,8% auf rd. 1,25%, im Dezember 2008 schließlich weiter bis auf 0,71%.

Weshalb, wie vom Berufungsführer im Schreiben vom 30. Dezember 2008 ausgeführt, die Erfahrungen des täglichen Lebens für eine Prognoserechnung nicht heranzuziehen sein sollten, ist für den Unabhängigen Finanzsenat unerfindlich. Auch wenn dem Berufungsführer insoweit zugestimmt werden kann, als die durch die derzeit herrschende Finanz- und Wirtschaftskrise bedingten niedrigen Zinssätze in einer Prognoserechnung zu berücksichtigen sind, lässt sich daraus keineswegs ableiten, dass für weitere 16 Jahre von derart niedrigen Zinssätzen auszugehen wäre. Gerade bei einem zur Gänze fremdfinanzierten Erwerb einer der Vermietung dienenden Wohnung ist die Annahme langfristig realitätsnaher Zinssätze aber eine unerlässliche Voraussetzung für eine zum Nachweis der Ertragsfähigkeit geeignete Prognoserechnung.

Dass die Bank wie vom Berufungsführer in der E-Mail vom 31. Dezember 2008 ausgeführt, in Aussicht gestellt habe, einen Fixzinssatz am untersten Limit für mindestens zehn Jahre anzubieten, lässt sich der Vereinbarung vom 25. November 2008 nicht entnehmen und kann dies daher in der Prognoserechnung ebenso wenig berücksichtigt werden, wie eine mögliche künftige Darlehenskonvertierung in japanische Yen.

Die in die ursprüngliche Prognoserechnung noch einbezogene Sondertilgung am Ende des 10. Jahres in Höhe von 45.000,00 € blieb nunmehr außer Ansatz und erübrigt sich daher eine weitere Auseinandersetzung mit der Frage, ob diese bei der Beurteilung der Ertragsfähigkeit der Vermietungstätigkeit zu berücksichtigen ist oder nicht (vgl. dazu UFS 4.12.2008, RV/0502-F/07).

Gegen die Realitätsnähe der Prognoserechnung spricht schließlich auch, dass weder die Zahlungen in den Mietenpool in Ansatz gebracht wurden noch nach der eingewendeten Kündigung der entsprechenden Vereinbarung ein entsprechendes Leerstehungsrisiko Berücksichtigung fand. Nach bereits in mehreren Entscheidungen zum Ausdruck gebrachter Auffassung des Unabhängigen Finanzsenates sind die Einzahlungen in den Mietenpool im Rahmen einer Ertragsprognose als Äquivalent einer Aufwandspost für das Leerstehungsrisiko und damit als Korrekturpost den in voller Höhe angesetzten künftigen Mieteinnahmen gegenüberzustellen (vgl. UFSW 7.2.2008, RV/0620-W/07). Dass diese Zahlungen allenfalls in den vorgelegten Prognoserechnungen berücksichtigt wären, kann anhand der Aktenlage und des vorliegenden Zahlenmaterials nicht nachvollzogen werden. Zwar sind diese in der vorgelegten Mietenpoolabrechnung für das Jahr 2007 mit 13,83 € monatlich (d.s. 165,94 € jährlich gesondert ausgewiesen, dass sie aber auch in der Prognoserechnung erfasst wären, lässt sich daraus nicht ableiten. Andernfalls wären auch die Ausführungen im der Berufung angeschlossenen Schriftsatz vom 10. Mai 2007, es werde als Änderung der Vorgehensweise der Finanzverwaltung angesehen, dass die Einzahlung in einen gemeinschaftlich geführten Mietenpool bereits bei der Einzahlung als abzugsfähig angesehen werde und es sollte dies auch zukünftig als generelle Richtlinie Gültigkeit haben, nicht verständlich.

Nachdem die Mietenpoolvereinbarung den Angaben des Berufungsführers zufolge zwischenzeitig gekündigt wurde (ein Zeitpunkt der Wirksamkeit der Kündigung ist dem Schreiben vom 30. Dezember 2008 nicht zu entnehmen), ist im Hinblick auf die über den gesamten Prognosezeitraum in voller Höhe angesetzten Mieteinnahmen ein entsprechendes Mietausfallwagnis zu berücksichtigen, kann doch ungeachtet der eingewendeten guten Lage der Wohnung nicht selbstredend über einen langjährigen Zeitraum von einer ununterbrochenen Vermietung der Wohnung oder auszuschließenden sonstigen Mietausfällen, zB infolge Zahlungsschwierigkeiten seitens der Mieter, ausgegangen werden.

Inwieweit dem Wagnis künftiger Instandhaltungs- und Reparaturkosten mit dem in den nunmehr vorgelegten Prognoserechnungen berücksichtigten Betrag von jährlich 50,00 € ausreichend Rechnung getragen wurde, kann angesichts der bereits aufgezeigten, gegen das Vorliegen einer zur Widerlegung des Liebhabereiverdachts geeigneten Prognoserechnung sprechenden Umstände dahingestellt bleiben.

Da der Berufungsführer somit die Ertragsfähigkeit der in Rede stehenden Vermietungstätigkeit nicht aufzuzeigen vermochte, kann dem Finanzamt nicht entgegengetreten werden, wenn es (auch) in Bezug auf die Umsatzsteuer von einer steuerlich unbeachtlichen Liebhabereibetätigung ausgegangen ist.

Ergänzend wird in gemeinschaftsrechtlicher Hinsicht bemerkt, dass der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 16.2.2006, 2004/14/0082, zum Ergebnis gelangt ist, dass umsatzsteuerliche Liebhaberei bei Vermietung von privat nutzbarem Wohnraum iSd § 1 Abs. 2 LVO vor dem Hintergrund des Gemeinschaftsrechts (Art 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten MwSt-Richtlinie) als Umsatzsteuerbefreiung (mit Vorsteuerausschluss) anzusehen ist. In sachverhaltsmäßiger Hinsicht erfordere die aus § 28 Abs. 5 Z 4 und § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 iVm § 1 Abs. 2 und § 6 LVO 1993 abgeleitete Rechtsfolge aber, dass Wohnraum vermietet worden ist, der sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eigne, also der Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses (des Vermieters) dienen könne. Daran kann nach Überzeugung des Unabhängigen Finanzsenates im Hinblick auf die vermietete Kleinwohnung in Wien jedoch kein Zweifel bestehen. Am im angefochtenen Bescheid zum Ausdruck gekommenen Ergebnis ändert sich dadurch nichts.

Ebenso stellt sich die Aufhebung der Umsatzsteuerbescheide 2005 und 2006 als rechtmäßig dar.

Gemäß § 299 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde erster Instanz auf Antrag der Partei oder von Amts wegen einen Bescheid der Abgabenbehörde erster Instanz aufheben, wenn der Spruch des Bescheides sich als nicht richtig erweist. Die inhaltliche Rechtswidrigkeit wiederum war, nachdem die aufgehobenen Bescheide unter der Annahme des Vorliegens einer steuerlich beachtlichen Betätigung ergingen, evident. Da im Hinblick auf die nicht bloß geringfügigen Auswirkungen, den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung sowie den Vorrang des Prinzips der Rechtsrichtigkeit vor dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit auch die Ermessensübung des Finanzamtes nicht als rechtswidrig erkannt werden kann, war der Berufung auch diesbezüglich ein Erfolg zu versagen.

Feldkirch, am 8. Jänner 2009

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