UFS RV/0507-K/06

Unmittelbarer Zusammenhang bzw. innere Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung.

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der BW, vertreten durch die Weger & Comp. Steuerberatungsgesellschaft m. b. H., 9800 Spittal / Drau, Villacher Straße 34/1, vom 20. Juni 2003 gegen die Bescheide des Finanzamtes Spittal an der Drau, vertreten durch HR Mag. Thomas Bürger vom 19. Mai 2003 betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1995 bis 2001 im Beisein der Schriftführerin Melanie Zuschnig nach der am 9. Oktober 2007 in 9020 Klagenfurt, Dr. Herrmanngasse 3, durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Unternehmensgegenstand der Berufungswerberin (Bw.), einer Gesellschaft m. b. H., ist der Betrieb einer Golfanlage. Am Stammkapital der Bw. von ATS 500.000,-- hielt der Verein Golfclub M in den Streitjahren einen Anteil von 5%.

Für den Streitzeitraum wurde bei der Bw. eine abgabenbehördliche Prüfung durchgeführt. Die Prüfer trafen die Feststellung, dass die Bw. ihre Golfanlage dem Golfclub M zur Verfügung gestellt habe. Der Golfclub M, ein gemeinnütziger Verein, hebe von seinen Vereinsmitgliedern eine einmalige, nicht rückzahlbare Aufnahme- bzw. Beitrittsgebühr ein. Die Festlegung der Höhe diese Gebühr und der maximalen Anzahl der Vereinsmitglieder erfolge in Absprache mit der Bw. und orientiere sich hinsichtlich der Höhe am Durchschnittswert vergleichbarer österreichischer Golfplätze. Im Streitfall habe die Bw. das alleinige Entscheidungsrecht. Die vereinnahmten Beträge habe der Golfclub M - nach Abzug eines Kostenersatzes und eines "Reservebeitrages" - der Bw. als "Zuschuss" überweisen müssen. Der Golfclub M habe sich verpflichtet, die von der Bw. vorgeschlagenen Personen als Mitglieder aufzunehmen. Im Gegenzug dazu habe sich die Bw. bereit erklärt, dem Golfclub M folgende Leistungen zu erbringen:

- Übernahme administrativer Leistungen, wie Führung der Mitgliederkartei und der Korrespondenz, Einhebung der Mitgliedsbeiträge und Führung des Rechnungswesens,

- Einhebung der Gebühren für den Golfverband,

- Durchführung von Turnieren,

- Bereitstellung des Clubhauses und Übernahme der Instandhaltung,

- Betreuung des Golfplatzes, dh Gewährleistung eines ordnungsgemäßen Zustandes der Golfanlage.

Nach der zwischen der Bw. und dem Golfclub M getroffenen Vereinbarung habe eine Rückerstattung der "verlorenen Zuschüsse" an die Bw. nicht zu erfolgen.

Die Mitglieder des Golfclubs M hätten neben der Beitritts- bzw. Einschreibegebühr (beispielsweise im Jahr 1997 S 60.000,--) auch eine jährliche Jahresspielgebühr (Beispielsweise 1997 S 12.000,--) an den Club zu leisten, die dieser der Bw. weiterleite.

Entgegen der zwischen der Bw. und dem Golfclub M getroffenen vertraglichen Vereinbarung richte der Golfclub M jährlich an die Bw. Schreiben betreffend die Gewährung von "Zuschüssen" Folgendes an:

" Der Golfclub M leistet zur Anschaffung von Wirtschaftsgütern einen unverzinslichen unter folgenden Bedingungen rückzahlbaren Zuschuss an die Bw.:

1. es besteht kein Bilanzverlust mehr

2. ein handelsrechtlicher gewinn wird ausgewiesen. Von diesem Gewinn sind 80% als Zuschuss - Rückführung an den Club zu leisten. "

Die Zuschüsse seien in folgender Höhe geleistet worden:

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Dem Golfclub sei aus den vereinnahmten Aufnahme- bzw. Beitrittsgebühren nach Abzug der erwähnten Zuschüsse ein Anteil von etwa 25% verblieben. Diesen Anteil habe der Golfclub M der Bw. unter dem Titel "Verlustabdeckung" zur Verfügung gestellt. Im Prüfungszeitraum handle es sich dabei um folgende Beträge:

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Die von der Bw. erbrachten Leistungen, nämlich den Mitgliedern des Golfclubs M dauerhaft Sportanlagen und damit verbundene Vorteile zur Verfügung zu stellen, stünden nach Ansicht der Betriebsprüfer in einem unmittelbaren Zusammenhang mit den Zahlungen des Golfclubs M. Besteuerungsgrundlage einer Leistung sei alles, was als Gegenleistung für die geleisteten Dienste empfangen werde. Die Bezeichnung, unter der die Zahlung geleistet werde, sei umsatzsteuerrechtlich nicht relevant. Die Bw. erhalte für ihre Leistungen die Jahresspielgebühren und die Einschreibegebühren der Clubmitglieder. Dem Umstand, dass die "Zuschüsse" in einzelnen Schreiben als unter gewissen Bedingungen rückzahlbar bezeichnet würden, komme keine Bedeutung zu, weil einerseits keiner der beiden Partner eine Rückzahlung anstrebe und andererseits aus der Gesamtkonzeption des Projektes der Golfanlage klar ersichtlich sei, dass die Einschreibegebühren Einnahmen der Bw. darstellten. Die vereinnahmten Einschreibegebühren stellten somit ein weiteres Entgelt für von der Bw. erbrachte Leistungen dar. Sie unterlägen damit der Umsatzsteuer.

Auch für die unter der Bezeichnung "Verlustabdeckung vorgenommenen Zuschüsse gelte, dass ihnen ein Leistungsaustausch zu Grund liege. Für das Vorliegen einer Gesellschaftereinlage (Zuwendung causa societatis) eines 5%igen Gesellschafters lägen keine ersichtlichen Gründe vor. Weshalb sollte ein 5%iger Gesellschafter seiner Gesellschaft Beträge als Gesellschaftereinlage zuführen, wenn er diese schon auf Grund einer vertraglichen Vereinbarung in Erfüllung eines Leistungsverhältnisses seiner Gesellschaft schulde?

Den Feststellungen der Prüfer folgend erließ das Finanzamt - zum Teil nach Wiederaufnahme der Verfahren - Umsatzsteuerbescheide, mit welchen es die in Rede stehenden Zuschüsse und Verlustabdeckungen den Umsatzsteuerbemessungsgrundlagen hinzurechnete.

Den im Weiteren ergangenen Bescheid des Unabhängigen Finanzsenates vom 4. November 2005, GZ. RV/0112-K/04, mit dem die gegen die Umsatzsteuerbescheide erhobene Berufung abgewiesen wurde, hob der Verwaltungsgerichtshof auf Grund der Beschwerde der Bw. mit Erkenntnis vom 16. November 2006, Zl. 2005/14/0129, wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften auf.

Nach dem angesprochenen Erkenntnis - auf dessen Inhalt im Übrigen verwiesen wird - steht im gegenständlichen Fall fest, dass zwischen der Bw. und dem Golfclub gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden.

Der Golfclub muss - nach dem Inhalt der diesbezüglich geschlossenen Vereinbarung (Punkt I.) - die Aufnahmegebühr nach gewissen Abzügen der Bw. als Zuschuss überweisen. Punkt VI der Vereinbarung zufolge hat eine Rückerstattung der Zuschüsse nicht zu erfolgen. Es kann kein Zweifel daran bestehen, dass ein solcherart vereinbarter Zuschuss Teil des Leistungsaustausches ist. Somit besteht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen allen Leistungen, die der Golfclub auf Grund der Vereinbarung mit der Bw. erbringt, und den von dieser erbrachten Leistungen.

Der Beschwerde gelingt es allerdings mit dem Vorbringen, bei den Zuschüssen handle es sich um rückzahlbare Darlehen, eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aufzuzeigen. Die Bw. hat bereits in ihrer Berufung eingewendet, die Zuschüsse seien Zahlungen, die unter bestimmten Voraussetzungen zurückgezahlt werden müssten.

Wenn auch die schriftliche Vereinbarung zwischen der Bw. und dem Golfclub in Punkt VI unmissverständlich festhält, dass die Zuschüsse nicht zurückzuzahlen sind, hätte die belangte Behörde doch - auf Grund freier Beweiswürdigung - Sachverhaltsfeststellungen zu dieser Frage treffen müssen, zumal nicht von vornherein ausgeschlossen sei, dass die Vertragsparteien von ihrer schriftlichen Vereinbarung später einvernehmlich abgegangen seien. Darlehensvaluta als solche stellen jedenfalls keine in die Umsatzsteuerbemessungsgrundlage einzubeziehende Gegenleistung dar.

Im vom Unabhängigen Finanzsenat fortgesetzten Verfahren hielt die Amtspartei fest, aus den Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofes gehe hervor, dass alle geleisteten Zuschüsse - sofern es sich nicht um Darlehen handle - als Entgelt für die Überlassung der Golfanlage anzusehen seien. Wörtlich werde ausgeführt: "Somit besteht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen allen Leistungen, die der Golfclub auf Grund der Vereinbarung mit der Bw. erbringt und den von dieser erbrachten Leistungen".

Aktenkundig sei die Vereinbarung vom 15. Juli 1996, wonach die vom Golfclub geleisteten Zuschüsse eindeutig in das Vermögen der Bw. übergehen. Dazu im Widerspruch stünden die Schreiben des Golfclubs vom 20. 12. 1995, 13. 12. 1996, 13. 12. 1997, 16. 12. 1998, 27. 12. 1999 und 29. 12. 2000, wonach die "Investitionszuschüsse" (nicht jedoch die Zuschüsse zur Verlustabdeckung) unter gewissen Umständen rückzuzahlen seien.

Dass die Zuschüsse zur Verlustabdeckung kein Entgelt darstellten, werde nicht ein Mal vom Verwaltungsgerichtshof angenommen. Es habe auch von Seiten der Bw. nicht erklärt werden können, warum der kleinste Anteilsinhaber (5%) zu finanziellen Leistungen herangezogen werde, während der größte Anteilsinhaber (X GmbH mit Anteilsinhabern wie einer renommierten Steuerberatungskanzlei und einem der größten Hoteliers am M mit 45%) eine Wertsteigerung seines Anteiles auf Kosten eines Kleingesellschafters erhalte. Die Gewährung des Zuschusses des Golfclubs müsse demnach außerhalb der Gesellschaftssphäre liegen.

Wie der Verwaltungsgerichtshof kundgetan habe, wäre das Vorbringen in der Berufung, dass die "Investitionszuschüsse" Darlehen sein könnten, im nunmehrigen Verfahren in freier Beweiswürdigung zu erledigen.

Nach Ansicht des Finanzamts spreche vor allem die Vereinbarung vom 15. Juli 1996 dafür, dass keine Rückzahlung der Zuschüsse zu erfolgen habe. Die o. a. Schreiben vom 20. 12. 1995 usw. beinhalteten lediglich Absichtserklärungen des Golfclubs, die aber aktenkundig von der Bw. nie anerkannt bzw. bestätigt worden seien. Insbesonders werde dem Schreiben vom 20. 12. 1995 durch die zeitlich später erfolgte Vereinbarung vom 15. Juli 1996 eine klare Absage erteilt. Aber auch die in den Bilanzen vorgenommene ertragsteuerliche Behandlung (Anm.: "passive Rechnungsabgrenzungsposten langfristig") als Betriebseinnahmen schlössen das Vorliegen eines Darlehens aus.

Abschließend wurde darauf hingewiesen, dass der Golfplatz in erster Linier errichtet worden sei um den Standard der Fremdenverkehrsregion M zu heben und den einheimische GolfspielerInnen die Ausübung dieses Sportes im Nahbereich zu ermöglichen. Die Bw. habe demnach mit dem Golfclub eine Vereinbarung geschlossen, die dieser die Benutzung der Golfanlage gegen eine von der Anzahl der Mitglieder abgängige Gebühr ermögliche. Demnach sei auch davon auszugehen, dass die Bw., so wie dies aus den Bilanzen bis 2005 abgeleitet werden könne, lediglich ausgeglichen bilanzieren werde und somit der wirtschaftliche Erfolg primär dem Fremdenverkehrsbetrieben und dem Golfclub zukommen solle. Die Subventionierung durch das Land Y und durch die um den Millstättersee gelegenen Gemeinden spreche dafür, dass die "Gewinnverwirklichung" in der Region und nicht bei den Anteilsinhabern der Bw. erfolgen werde.

Mit einer Rückzahlung der Zuschüsse könne demnach nicht gerechnet werde. Selbst wenn dies eintreten würde, wäre nach Ansicht des Finanzamtes in diesem zukünftigen Zeitpunkt eine Entgeltsminderung nach § 16 UStG 1994 gegeben.

Es werde demnach weiterhin beantragt, die Berufung als unbegründet abzuweisen.

Den Ausführungen des Finanzamtes entgegnete die Bw., dass der Golfclub als Verfügungsberechtigter die Aufnahmegebühren im Interesse seiner Mitglieder der Bw. zur Verfügung habe gestellt, und zwar

• als unter bestimmten Bedingungen rückzahlbare Zuschüsse für Investitionen, und
• als Gesellschafter der Bw. zur Verlustabdeckung.

Zur Rückzahlbarkeit der (Investitions-)Zuschüsse hielt die Bw. fest, dass die GmbH diese - entsprechend den vorgelegten, vom Golfclub unterzeichneten Schreiben, deren Inhalte in gemeinsamen Gesprächen festgelegt worden seien - als Darlehen in Empfang genommen habe.

Betreffend das Jahr 1995 sei mit Schreiben vom 20. 12. 1995 festgehalten worden, dass es sich um einen unverzinslichen, aber rückzahlbaren Zuschuss an die Bw. handle. Dieser Zuschuss sei als Darlehen einzustufen, da er dann, wenn kein Bilanzverlust mehr ausgewiesen werde, an den Golfclub zurückgezahlt werden müsse. Die Wahrscheinlichkeit, dass die Bw. keinen Bilanzverlust mehr ausweise und daher die Rückzahlungsverpflichtung der Zuschüsse eintrete, sei angesichts der sinkenden Bilanzverluste realistisch.

Die Formulierung in der Vereinbarung vom 15. 7. 1996 betreffend die Nichtrückzahlbarkeit der Zuschüsse lasse sich auf ursprünglich entworfene Vertragsmuster zurückführen, die schließlich - dem Inhalt der wahren Vereinbarung entgegenstehend - unbesehen übernommen worden seien.

Was die Zuschüsse zur Verlustabdeckung anlange, führte die Bw. aus, dass diese Zahlungen der Golfclubs an "seine Gesellschaft" darstellten, demnach die Gesellschaftersphäre beträfen und infolge mangelnder greifbarer Gegenleistung nicht umsatzsteuerbar wären.

In der Berufungsverhandlung hielten beide Parteienvertreter Ihre Standpunkte aufrecht.

Der Vertreter der Bw. führte wiederholend aus, dass sowohl die von beiden Vertragsparteien (Anm. der Bw. und dem Golfclub) unterfertigte Urkunde vom 15. 7. 1996 vorliege, als auch Schreiben des Golfclubs betreffend die Gewährung von Investitionszuschüsse vorhanden wären.

Jedenfalls habe die Bw. vom Golfclub zum einen Beiträge zur Verlustabdeckung und zum anderen Zuschüsse für Investitionen erhalten. Bei Ersteren handle es sich um nichtrückzahlbare Gesellschafterbeiträge, bei Letzteren um unter bestimmten Bedingungen rückzahlbare Zuschüsse für Investitionen.

Dem entgegnete der Amtsbeauftragte, dass nach dem eingangs angesprochenen Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen allen Leistungen, die der Golfclub auf Grund der Vereinbarung mit der Bw. erbringe und den von dieser erbrachten Leistungen bestehe. Aus diesem Grunde könne das Vorbringen, wonach die unbestrittenermaßen nicht rückzahlbaren Beiträge zur Verlustabdeckung als Gesellschafterbeiträge einzustufen seien, der Berufung insoweit nicht zum Erfolg verhelfen.

Gegen das Berufungsbegehren, wonach es sich bei den Zuschüssen für Investitionen um Darlehen handle, spreche der Inhalt der sowohl von Vertretern der Bw. als auch des Golfclubs unterzeichneten Vertragsurkunde, zumal er den vom Golfclub an die Bw. gerichteten Schreiben zuwiderlaufe.

Hiezu erwiderte der steuerliche Vertreter der Bw., dass am Inhalt der Schreiben entgegen der - aus den bereits genannten Gründen diesbezüglich versehentlich - unterzeichneten Vertragsurkunde festgehalten worden sei.

Über die Berufung wurde erwogen:

a.) betreffend die "Zuschüsse" für Investitionen

Fest steht zum Einen, dass gemäß dem Inhalt (Punkt VI.) der sowohl von Vertretern der Bw. als auch des Golfclubs unterzeichneten schriftlich festgehaltenen Vereinbarung vom 15.7. 1996 eine "Rückerstattung der verlorenen Zuschüsse" nicht erfolgt". Zum anderen wurden während der Streitjahre jeweils im Dezember Schreiben, die nur von Vertretern des Golfclubs unterfertigte worden sind, an die Bw. gerichtet, wonach der Golfclub zur Anschaffung von Wirtschaftsgütern einen unverzinslichen, unter bestimmten Bedingungen rückzahlbaren Zuschuss an die Bw. leistet.

Wirft man nun einen Blick auf den Inhalt der 1996 abgeschlossenen Vereinbarung, so ergibt sich daraus zwar die Verpflichtung des Golfclubs, die Aufnahmegebühren an die Bw. zu überweisen, nicht jedoch, dass diese als "verloren" anzusehen sind.

(vlg. Punkt I.: ... " Die Clubmitglieder leisten an den Club eine Clubaufnahmegebühr. Die Festsetzung der Höhe der Aufnahmegebühr und die Festlegung der maximalen Mitgliederzahl erfolgt in Absprache mit der Golfgesellschaft. ... Die Aufnahmegebühr verbleibt in der Disposition des Clubs. Er bestreitet daraus seine laufenden Ausgaben sonstigen Erfordernisse und verpflichtet sich die Restbeträge bis auf den maximalen Reservebetrag in Höhe einer ordentlichen Aufnahmegebühr (derzeit ÖS 55.000,--) der Golfgesellschaft als Zuschuss zu überweisen...;

Punkt IV.: ... Eine Rückerstattung der verlorenen Zuschüsse gem. Punkt I. dieser Vereinbarung erfolgt nicht. ... "

Angesichts dessen stützt das erste der Schreiben des Golfclubs vom 20. Dezember 1995 das Berufungsbegehren, da es bereits etwas mehr als ein halbes Jahr vor Unterfertigung der Vertragsurkunde (vom 15.7.1996) an die Bw. gerichtet wurde und daher davon auszugehen ist, dass dessen Inhalt - jedenfalls soweit es das Jahr 1996 betrifft - insoweit den wahren Willen der Vertragsparteien betreffend die Rückzahlbarkeit des Zuschusses widerspiegelt.

Zu bedenken ist weiters, dass im Zuge der abgeführten Betriebsprüfung einerseits und im Verfahren vor dem Unabhängigen Finanzsenat andererseits einander inhaltlich teilweise widersprechende bzw. nicht deckungsgleiche Vertragsentwürfe bzw. Verträge vorgelegt wurden. Unter diesem Blickwinkel erhärten die Ausführungen der Bw. im fortgesetzten Verfahren, denen zufolge sich die Formulierung in Punkt VI. der Vereinbarung vom 15. 7. 1996 auf ursprünglich entworfene Vertragsmuster zurückführen lasse, die schließlich - dem Inhalt der wahren Vereinbarung entgegenstehend - unbesehen übernommen worden seien, das Berufungsvorbringen.

Angesichts dessen und zumal auch in den weiteren Streitjahren vom Golfclub jeweils im Dezember inhaltsgleiche Schreiben betreffend die Rückzahlbarkeit der "Zuschüsse" an die Bw. gerichtet worden sind, ist davon auszugehen, dass es sich bei denselben nach dem Willen der Parteien in der Tat um Darlehen gehandelt hat, die nicht der Umsatzsteuer unterliegen.

Der Berufung war daher insoweit Folge zu geben.

b.) betreffend die "Zuschüsse" zur Verlustabdeckung

Diesbezüglich ist festzuhalten, dass nach dem eingangs genannten Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen allen Leistungen, die der Golfclub auf Grund der Vereinbarung mit der Bw. erbringt, und den von dieser erbrachten Leistungen besteht. Die auch von der Bw. ausdrücklich als nicht rückzahlbar bezeichneten Zuschüsse zur Verlustabdeckung sind demnach am Boden des dem Verwaltungsgerichtshoferkenntnisses zu Grunde gelegten Sachverhaltes, Teil des in die Umsatzsteuerbemessungsgrundlage einzubeziehenden steuerpflichtigen Entgeltes.

Diesbezüglich war die Berufung daher als unbegründet abzuweisen.

Durch die vorliegende Berufungsentscheidung ergeben sich die nachfolgenden Besteuerungsgrundlagen:

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Beilagen: 7 Berechnungsblätter

Klagenfurt, am 11. April 2008

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