UFS RV/0473-F/07

Umsatzsteuerliche Relevanz einer Vermietungstätigkeit

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw, G., B. 86, vertreten durch Herburger & Allgäuer, Wirtschaftsprüfungs und Steuerberatungs GmbH, 6800 Feldkirch, Schloßgraben 10, vom 1. Mai 2007 gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom 5. April 2007 betreffend Umsatzsteuerfestsetzung für den Zeitraum 10-12/2006 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Entscheidungsgründe

Die Berufungswerberin (in der Folge kurz: Bw.), eine Ehegatten-Miteigentumsgemeinschaft, machte in der Umsatzsteuervoranmeldung für das vierte Quartal 2006 Vorsteuern in Höhe von insgesamt 38.378,00 € geltend. Die betreffenden Vorsteuern stehen im Zusammenhang mit einer mit Kaufvertrag vom 2. November 2006 erworbenen Eigentumswohnung in G, S. 1, welche laut dem vorgelegten Mietvertrag mit 1. April 2007 an die Eltern des Herrn K.M. vermietet wird. Eine Verzichtserklärung auf die Steuerbefreiung für Kleinunternehmer gemäß § 6 Abs. 3 UStG 1994 wurde beigebracht. Berufungsgegenstand ist, ob der Bw. aus der Vermietungstätigkeit Unternehmereigenschaft zukommt oder ob diese umsatzsteuerlich als Liebhabereibetätigung zu werten ist. Zur Widerlegung der Liebhabereivermutung wurde die folgende Prognoserechnung vorgelegt, nach der im 17. Jahr der Vermietung erstmals ein Gesamteinnahmenüberschuss erzielt wird:

​

Beigebracht wurden weiters ein Kreditvertrag samt Konvertierungsvereinbarung, eine Pfandurkunde, eine Darstellung des Kaufpreises der Wohnung samt Nebenkosten, eine Kostenaufstellung betreffend diverse Einrichtungsgegenstände, ein Mietvertrag, eine Betriebskostenvorschreibung der Hausverwaltung sowie Dauerauftragsbestätigungen der Mieter als Nachweis über erfolgte Mietzahlungen.

Aus dem Kreditvertrag und der Aufstellung über die der Bw. erwachsenen Anschaffungskosten ist ersichtlich, dass der Kaufpreis für die Wohnung samt Nebengebühren 202.296,80 € netto betragen hat und dieser zur Gänze fremdfinanziert wurde. Die Kreditsumme beträgt laut Vertrag vom 17. November 2006 205.000,00 €, dazu kommt eine Gebühr in Höhe von 6.925,00 €, sodass sich die Schuldsumme auf 211.925,00 € erhöht. Bei dem Kredit handelt es sich um ein endfälliges Fremdwährungsdarlehen mit einer Laufzeit von 30 Jahren, während der Laufzeit sind vierteljährlich nur Zinsen zu bezahlen, wobei primär ein Zinssatz von 4,75% p.a. vereinbart wurde. Mit Konvertierungsvereinbarung vom 20. November 2006 wurde ein Zinssatz von 3,25% p.a. eingeräumt, allerdings nur mit einer dreimonatigen Zinsbindung (gegenständlich bis zum 28. Februar 2007). Danach können die Zinsen wiederum angepasst werden. Die Kapitalrückzahlung erfolgt erst am Ende der Laufzeit (spätestens am 30. September 2036), wobei während der Laufzeit das dazu erforderliche Kapital durch Er-/Ablebensversicherungen, Fondsgebundene Lebensversicherungen, Fondsanteile, etc. angespart wird.

Laut Mietvertrag vom 31. Jänner 2007 beträgt die Wohnungsmiete 650,00 € brutto, dazu kommt die Miete für die Garage und das Kellerabteil in Höhe von 90,00 € brutto, sodass insgesamt 740,00 € brutto an Mietzins zu bezahlen sind. Die Miete ist wertgesichert und unterliegt dem Verbraucherpreisindex 1986. Ausgangsbasis ist der Monat März 2007, wobei die Neufestsetzung der Miete jeweils im März jeden Jahres erfolgt. Zusätzlich zur Miete haben die Mieter zur Abgeltung der Betriebskosten und öffentlichen Abgaben monatlich einen Pauschalbetrag in Höhe von 160,00 € zu entrichten. Mietbeginn ist laut Mietvertrag der 1. April 2007, aus der Dauerauftragsbestätigung des Bankinstituts geht allerdings hervor, dass die erste Mietzahlung in Höhe von insgesamt 850,00 € bereits für Februar 2007 erfolgte. Die seitens der Hausverwaltung ab Jänner 2007 vorgeschriebenen Betriebskosten betragen 169,00 €, wobei dieser Betrag laut Einziehungsauftrag von der Bw. beglichen wird. Die Betriebskosten beinhalten Zahlungen an den Reparaturfonds zur Deckung der Aufwendungen von künftigen Instandhaltungsaufwendungen am gemeinschaftlichen Eigentum in Höhe 0,15 € pro Anteil und Monat, das sind lediglich 37,5% jener Summe, die von der Innung der Immobilientreuhänder empfohlen wird.

Bei den Kosten für diverse Einrichtungsgegenstände in Höhe von insgesamt 12.235,10 € netto handelt es sich unter anderem um Aufwendungen für eine Einbauküche, für eine Badezimmereinrichtung, einen Fernseher und Gardinen.

Im Rahmen einer persönlichen Vorsprache der Miteigentümerin beim Finanzamt Feldkirch am 19. März 2007 wurde dieser die Beibringung einer neuen Prognoserechnung aufgetragen, aus der die tatsächlichen Zinszahlungen ersichtlich sein sollten. Die Miteigentümerin gab zudem bekannt, dass die finanzielle Situation ihrer Schwiegereltern die im Mietvertrag vorgesehene jährliche Mietanpassung nicht zulasse. Die Miethöhe orientiere sich an den von der Bw. zu tragenden Zinsaufwendungen, wobei ein Mietzins von ca. 850,00 € bis 900,00 € erzielbar sei (siehe dazu den in den Akten befindlichen Vermerk).

In der Folge wurden dem Finanzamt zwei abgeänderte Prognoserechnungen samt der zugehörigen Darlehenkontenbewegungen übermittelt, die sich lediglich hinsichtlich des Zinssatzes (3,0% bzw. 3,5%) unterscheiden. Für die Darlehenkontenbewegung ist Ausgangsbasis eine Bruttomiete von 650,00 € monatlich für das Jahr 2007, wobei für dieses Jahr lediglich neun Mietzahlungen angesetzt wurden. Für die folgenden Jahre wurde von Mietzahlungen in Höhe von 750,00 € brutto monatlich ausgegangen. Für die Prognoserechnungen wurden für die Jahre 2007 und 2008 Nettomietzahlungen für Wohnung und Tiefgarage in Höhe von 625,00 € monatlich angesetzt, ab dem Jahr 2008 wurde bei den Mieten jährlich eine Indexanpassung von 2% vorgenommen.

• Darlehenkontenbewegung (Zinssatz 3,0%)

​

• Revidierte Prognoserechnung (Zinssatz 3,0%)

​

• Darlehenkontenbewegung (Zinssatz 3,5%)

​

• Revidierte Prognoserechnung (Zinssatz 3,5%)

​

Die Bw. legte dem Finanzamt weiters eine Bestätigung ihres Bankinstituts vom 19. März 2007 vor mit dem Inhalt, der Bw. sei für den Kauf einer Eigentumswohnung ein Darlehen in CHF im Gegenwert von 205.000,00 € eingeräumt worden, für das vierteljährlich bei einem Zinssatz von derzeit 3,50% 1.885,00 € an Zinsen zu bezahlen seien. In einer Beilage wurde überdies dargestellt, auf welche Weise gegenständlich das erst nach Ende der Kreditlaufzeit fällige Kapital angespart werde.

​

Ansparkapital:

​

Mit Bescheid vom 5. April 2007 setzte das Finanzamt die Umsatzsteuer für den Zeitraum 10-12/2006 abweichend von der Erklärung mit 0,00 € fest. Begründend wurde ausgeführt, die vorgelegte Prognoserechnung mit Ansatz des derzeitigen Darlehenszinssatzes von 3,5% weise nach 20 Jahren einen Gesamtausgabenüberschuss von rund 4.325,00 € aus. In dieser Prognose sei allerdings weder der Gesamtzinsaufwand des endfälligen Fremdwährungsdarlehens mit jährlichen Zinsen von 7.540,00 € vollständig berücksichtigt worden, noch seien ein Mietausfallwagnis und Instandhaltungs- bzw. Instandsetzungsaufwendungen erfasst worden. Auch erscheine eine jährliche Mieterhöhung von 1,5% (Anmerkung: richtigerweise 2%) als nicht realisierbar. Gesamthaft gesehen könne für die Vermietung der Wohnung in der gewählten Bewirtschaftungsart keine positive Ertragsprognose angenommen und kein Vorsteuerabzug gewährt werden.

Im Zuge der fristgerecht erhobenen Berufung wurde eine neuerlich revidierte Prognoserechnung vorgelegt und dazu im Wesentlichen ausgeführt, aus dieser sei eine erhebliche Verringerung der Betriebsausgaben ersichtlich. Ursache dafür sei, dass sich das Darlehen nur noch auf 185.000,00 € belaufe und zudem - da die laufenden Rückzahlungen schnellst möglich reduziert werden sollen - sicherlich früher zurückgezahlt werde. Die Mieteinnahmen würden daher ausschließlich für die Rückzahlungen verwendet. Dafür und zwecks besserer Übersicht sei ein Mietkonto eingerichtet worden, welches die Mieteinnahmen und die Darlehenszahlungen ausweise. Die Zinszahlung in Schweizer Franken erfolge alle drei Monate. Bisher seien allerdings noch keine Zinszahlungen getätigt worden, weil das Baukonto noch nicht abgeschlossen habe werden können. Es werde daher die erklärungsgemäße Berücksichtigung der Vorsteuer beantragt.

Der Berufung beigelegt waren neben der obig angeführten abgeänderten Prognoserechnung eine Darlehenskontobewegung, Auszüge des Mietkontos betreffend den Zeitraum vom 16. Jänner 2007 bis einschließlich 11. Mai 2007 sowie eine Bankbestätigung vom 4. Mai 2007, wonach zum gegenwärtigen Zeitpunkt lediglich ein Kredit in Höhe von CHF 304.910,32 im Gegenwert von ca. 185.000,00 € aushafte.

Aus den übermittelten Auszügen des Mietkontos geht hervor, dass monatlichen Einnahmen an Miete und Betriebskosten von je 850,00 € in den Monaten Februar und März 2007 sowie je 950,00 € in den Monaten April und Mai 2007 folgende monatliche Ausgaben gegenüberstehen: Betriebskosten in Höhe von 169,00 €, Aufwendungen für die Kapitalansparung (Lebensversicherung- und Wertpapiere) in Höhe von 150,00 € sowie Strom- und Telefonkosten von ca. 15,00 €. Bei den Ausgaben noch nicht berücksichtigt sind die Zinszahlungen für den Kredit sowie die Beiträge für die Lebensversicherung "CM" in Höhe von 109,00 €, die der Kapitalansparung dienen. Zudem wurde am 3. April 2007 vom Mietkonto eine Barabhebung in Höhe von 200,00 € vorgenommen.

Die übermittelte Prognoserechnung umfasste lediglich die Jahre 2007 bis 2013, berücksichtigte wiederum nicht das Vorliegen einer Finanzierung mittels eines endfälligen Fremdwährungsdarlehens und erfasste auch kein Mietausfallwagnis und keine Instandhaltungs- bzw. Instandsetzungsaufwendungen. Seitens der Abgabenbehörde erster Instanz wurde die Prognoserechnung insofern ergänzt, als einnahmenseitig die Werte der obig dargestellten revidierten Prognoserechnung herangezogen wurden. Diese behördliche Ergänzung entspricht aber insofern nicht der unvollständig übermittelten Prognoserechnung, als letztere bei den Mieten nicht mehr eine 2%ige, sondern lediglich eine 1%ige Indexanpassung auswies. Zudem unterschieden sich die angesprochenen Prognoserechnungen auch hinsichtlich des angesetzten Nettomietwertes. Da mit dem Vorlageantrag wiederum eine modifizierte Prognoserechnung eingereicht wurde und auf Grund ihrer Unvollständigkeit wird von einer Darstellung dieser Prognoserechnung abgesehen.

In der Folge erging eine abweisende Berufungsvorentscheidung, die sinngemäß wie folgt begründet wurde: Bei der Vermietung einer Eigentumswohnung handle es sich gemäß § 1 Abs. 2 Z 3 Liebhabereiverordnung 1993 idF BGBl. II Nr. 358/1997 und BGBl. II 1999/15 (in der Folge: L-VO II) um eine Betätigung mit Liebhabereivermutung. Lediglich wenn die Art der Bewirtschaftung innerhalb eines Zeitraums von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung bzw. 23 Jahre ab dem erstmaligen Anfall von Ausgaben einen Einnahmengesamtüberschuss erwarten lasse, sei die Tätigkeit gemäß § 2 Abs. 4 LVO II als steuerlich relevant anzusehen. Gegenständlich sei im Zuge des Berufungsverfahrens eine Prognoserechnung vorgelegt worden, die die tatsächlich laut Bestätigung des kreditgebenden Bankinstituts vom 19. März 2007 jährlich zu entrichtenden Zinsen in Höhe von 7.540,00 € nicht berücksichtigt habe. Bei richtigem Ansatz der Zinsen ergäbe sich jedoch innerhalb eines Zeitraumes von 20 Jahren ein Werbungskostengesamtüberschuss von ca. 20.000,00 €. Zudem seien Aspekte wie zukünftige Instandhaltungs-, Instandsetzungs- und Herstellungsmaßnahmen sowie ein Mietausfallsrisiko außer Ansatz geblieben. Auch konkrete Sondertilgungen seien nicht in die Prognoserechnung aufgenommen worden, sodass sich die Vermietung objektiv ertraglos ge-stalte und auch umsatzsteuerlich als Liebhaberei zu werten sei.

Im fristgerecht eingebrachten Vorlageantrag wurde das Berufungsbegehren insofern ausgeweitet, als nunmehr nicht nur die Anerkennung der im Zusammenhang mit dem Wohnungskauf angefallenen Vorsteuern, sondern auch die Berücksichtigung von Vorsteuern für diverse Einrichtungsgegenstände beantragt wurde. Dazu wurde für den streitgegenständlichen Zeitraum eine berichtigte Umsatzsteuervoranmeldung vorgelegt. Weiters wurde beantragt, der gesamte Berufungssenat möge in einer mündlichen Verhandlung über die Berufung entscheiden. Unter Vorlage einer wiederum modifizierten Prognoserechnung wurde ergänzend sinngemäß folgendes Vorbringen erstattet:

Zutreffend sei, dass in den bisherigen Prognoserechnungen nicht von der tatsächlichen Finanzierung mittels eines endfälligen CHF-Darlehens, sondern von einem Annuitätendarlehen und einem zu geringen Zinssatz (3,25%) ausgegangen worden sei. Allerdings widerspreche die Nichtberücksichtigung von Sondertilgungen seitens des Finanzamtes dem Willen der Bw. Zum einen sei im Berufungsvorbringen explizit erklärt worden, "das Darlehen werde sicher früher zurückgezahlt, da die Bw. erpicht sei, die Verpflichtungen (laufende Rückzahlungen) schnellst möglich zu reduzieren". Zudem sei auf der im Zuge der Berufung beigebrachten Prognoserechnung vermerkt, "dass die Mieteinnahmen, die über die zu bezahlenden Zinsen hinausgingen, schnellstmöglich wieder in das Darlehen gesteckt würden, da diese Kosten zu Beginn sehr hoch seien". Dieser Vermerk decke sich mit dem Inhalt des Kreditvertrages, wonach Sonderzahlungen jederzeit gegen Einhaltung der dreimonatigen Fixzinsperiode möglich seien. Als Beweis dafür, dass Sondertilgungen von Anfang an vorgesehen wären und auch jährlich konkret stattfänden, diene auch das Schreiben des kreditgebenden Bankinstituts. Aus diesem gehe hervor, dass die Bw. bereits bei der Aufnahme des Kredits den Wunsch gehabt habe, Sondertilgungen vorzunehmen. In den ersten eingereichten Prognoserechnungen sei diese von Anfang an vorgelegene Sondertilgungsabsicht zwar nicht deutlich gemacht worden; allerdings sei sie bereits in der im Zuge der Berufung beigebrachten Prognoserechnung - wenn auch in unzureichender Weise - zum Ausdruck gekommen. In der nunmehr vorgelegten Prognoserechnung werde explizit angeführt, dass es im Jahr 2011 auf Grund einer Sondertilgung in Höhe von 85.000,00 € zu einer deutlichen Reduktion der jährlich anfallenden Zinsen komme. Die angeführte Sondertilgung sei daher als planmäßig und konkret bezeichnet zu beurteilen und müsse infolgedessen in die Prüfung der Einkunftsquelleneigenschaft der in Rede stehenden Vermietung miteinbezogen werden. Obwohl ein beträchtlicher Teil der Mittel bereits zum gegenwärtigen Zeitpunkt vorhanden sei, sei es auf Grund der momentan relativ geringen Zinsbelastung erwerbswirtschaftlich sinnvoller, die Mittel mit einem höheren Betrag alternativ zu veranlagen, als sie sofort in eine Kredittilgung zu investieren. Konkret seien diese Mittel zum einen in verschiedenen Ansparmodellen investiert, welche zumindest in der Vergangenheit eine höhere Rendite abgeworfen hätten als der momentanen Zinsbelastung entspreche, zum anderen existierten Sparbücher. Sowohl die Gelder auf den Sparbüchern als auch die Mittel aus den Ansparmodellen würden zur Sondertilgung im Jahr 2011 herangezogen. Darüber hinaus würden, wie erwähnt, die die Zins- und Werbungskostenzahlungen übersteigenden Mieteingänge für diese Sonderzahlung verwendet.

Zum Vorwurf, zukünftige Instandhaltungs- und Instandsetzungsmaßnahmen seien in den Prognoserechnungen bisher außer Ansatz gelassen worden, werde angemerkt, dass es sich im konkreten Fall um einen Neubau handle, weshalb in den ersten Jahren keine großen Reparaturen anfallen würden. Dennoch werde mit dem Ansatz von Werbungskosten in Höhe von 2% der Mietensumme bereits in den Anfangsjahren für später auftretende Instandhaltungskosten Vorsorge getroffen. Im Unterschied zu den bisher vorgelegten Prognoserechnungen seien zudem weitere, im Jahr 2007 angefallene Werbungskosten in die aktuelle Prognoserechnung eingearbeitet worden.

Mit schriftlichem Mietvertrag vom 31. Jänner 2007 werde zu fremdüblichen Bedingungen an die Eltern des Miteigentümers K.M. vermietet. Da eine Dauervermietung vorgesehen sei, werde in der nunmehrigen Prognoserechnung von einem sehr geringen Mietausfall in Höhe von 1% der Jahresmiete ausgegangen. Darüber hinaus sei im Mietvertrag festgelegt, dass die Miete wertgesichert sei und dem Verbraucherpreisindex 1986 unterliege. Ausgangsbasis sei der Monat März 2007. Die Neufestsetzung der Miete erfolge jeweils zum März eines jeden Jahres. Die aktuelle Prognoserechnung weise nun lediglich eine 1%ige jährliche Mietsteigerung aus, welche bei einem Vergleich des Verbraucherpreisindex 1986 vom März 2006 mit jenem vom März 2007 als sehr vorsichtiger Wertansatz erscheine.

​

Wie aus dem beigelegten Anlageverzeichnis zu ersehen sei, seien nunmehr auch die Küche und diverse andere Einrichtungsgegenstände in dieses aufgenommen worden. Dadurch erhöhe sich in den ersten zehn Jahren die zu berücksichtigende Afa um 955,96 € auf 3.715,85 €.

Gesamthaft sei anzumerken, dass sämtliche Kritikpunkte des Finanzamtes in der überarbeiteten Prognoserechnung berücksichtigt worden seien. Diese weise nunmehr nach 20 Jahren einen Gesamteinnahmenüberschuss in Höhe von 5.802,00 € aus, weshalb die gegenständliche Vermietung keine Liebhabereibetätigung sei.

• Aktuelle Prognoserechnung

​

Dem Vorlageantrag beigelegt war eine Bestätigung der kreditgebenden Bank vom 31. Juli 2007 mit dem Inhalt, im Rahmen der Kreditaufnahme sei auch über eine vorzeitige Rückführung des Kredites bzw. über Sondertilgungen gesprochen worden. In den Finanzierungsgesprächen sei seitens der Bank erklärt worden, eine Sondertilgung sei jederzeit gegen Einhaltung der dreimonatigen Fixzinsperiode möglich.

In der Folge wurde die Bw. mit Ergänzungsersuchen des Finanzamtes ersucht, an Hand entsprechender Unterlagen nachzuweisen, mittels welcher Kapitalanlagen die außerordentliche Tilgung erfolgen solle.

Mit Antwortschreiben übermittelte die Bw. die folgende Aufstellung samt zugehöriger Beilagen:

• Tilgungsträger endfällige Ausleihungen

​

Ansparkapital:

​

Ergänzend wurde dazu ausgeführt, von jenem Betrag in Höhe von 533,00 €, der monatlich zur Sondertilgung angespart werde, würden 100,00 € in einen Aktienfonds, 83,00 € in den Bausparvertrag der Mutter und 350,00 €, bei denen es sich um die Mieteinahmen "B." handle, auf ein Sparbuch eingezahlt. Einmalig seien zudem 620,00 € in den Aktienfonds, 24.000,00 € auf ein Sparbuch, und 4.600,00 € in einen Bausparvertrag eingezahlt sowie 15.700,00 € in Wertpapieren ("It." und "Iz.") angelegt worden. Auch dieses Kapital in Höhe von insgesamt 44.920,00 € solle zur Sondertilgung verwendet werden.

Mit Vorhalt des Unabhängigen Finanzsenates vom 28. Februar 2008 wurde die Bw. ersucht, zu den im Folgenden angeführten Sachverhaltsfragen Stellung zu nehmen sowie die angesprochenen Unterlagen vorzulegen:

• Im bisherigen Verfahren sei vorgebracht worden, jene die Darlehenszinsen sowie die sonstigen Werbungskosten übersteigenden Mieteinnahmen würden ausschließlich zur Darlehensrückzahlung verwendet. Als Beweis seien Auszüge des Mietkontos über den Zeitraum 16. Jänner 2007 bis einschließlich 11. Mai 2007 vorgelegt worden. Aus diesen Belegen gehe hervor, dass monatlichen Einnahmen an Miete und Betriebskosten von je 850,00 € in den Monaten Februar und März 2007 sowie je 950,00 € in den Monaten April und Mai 2007 folgende monatliche Ausgaben gegenüberstünden: Betriebskosten in Höhe von 169,00 €, Aufwendungen für die Kapitalansparung (Lebensversicherung- und Wertpapiere) in Höhe von 150,00 € sowie Strom- und Telefonkosten von ca. 15,00 €. Bei den Ausgaben seien allerdings die Zinszahlungen sowie die Beiträge zur Kapitalansparung in Höhe von 109,00 €, welche die Lebensversicherung "CM" beträfen, noch nicht berücksichtigt. Somit stünden zumindest bis zu der von der Bw. angesprochenen Sondertilgung im Jahr 2011 aus den Mieteinnahmen keine Mittel zur vorzeitigen Kapitalrückzahlung zur Verfügung, vielmehr müssten sogar seitens der Bw. zusätzliche Mittel zur Verfügung gestellt werden. Es werde ersucht, dazu Stellung zu nehmen und zudem anzugeben, ob die Strom- und Telefonrechnungen für die vermietete Wohnung - wie aus dem Mietkonto ersichtlich - auch von der Bw. getragen würden.
• In Widerspruch zum Vorbringen "Mieteinnahmen würden ausschließlich für die Rückzahlungen verwendet" stehe nicht nur der Umstand, dass diese laut Mietkonto auch zur Kapitalansparung verwendet würden, sondern auch die am 3. April 2007 vom Mietkonto vorgenommene Barabhebung in Höhe von 200,00 €. Auch diesbezüglich werde eine Stellungnahme unter Vorlage der entsprechenden Unterlagen (z.B. Auszüge aus dem Mietkonto bis zum gegenwärtigen Zeitpunkt) erbeten. Anzugeben sei insbesondere, ob die Abhebung für private Zwecke eine Ausnahme darstelle.
• Die Bw. habe mehrmals gegenüber dem Finanzamt und auch gegenüber der zuständigen Referentin des Unabhängigen Finanzsenates im Rahmen des Telefonats am 15. Februar 2008 angegeben, dass die finanzielle Situation der Eltern bzw. Schwiegereltern eine Mieterhöhung bzw. jährliche Mietanpassung nicht zulasse. Laut Mietvertrag seien 740,00 € an Bruttomiete für die Wohnung samt Tiefgarage sowie 160,00 € brutto an Betriebskosten pauschal zu bezahlen. Laut den übermittelten Daueraufträgen bezahlten die Mieter seit April 950,00 € monatlich. Der Unabhängige Finanzsenat gehe somit davon aus, dass während der gesamten Mietdauer 950,00 € monatlich für Miete und Betriebskosten von den Mietern bezahlt würden, unabhängig von der Höhe der der Bw. von den Hausverwaltung vorgeschriebenen Betriebskosten und unabhängig davon, ob die Betriebskostenabrechnung eine Nachzahlung ergebe. Es werde um Mitteilung ersucht, ob diese Feststellung zutreffe.
• In der aktuellen Prognoserechnung sei die Jahresnettomiete für 2007 mit 7.912,00 €, und somit mit 659,33 € monatlich angegeben. Während die Werte in den vorherigen Prognoserechnungen von Seite der Behörde nachvollziehbar wären, sei es dieser nicht. Es werde daher um Auskunft ersucht, auf welchen Bruttowerten diese Nettowerte beruhten.
• Laut dem Abstattungsvertrag vom 17.11.2006 betrage die Kreditsumme, die für den Wohnungskauf benötigt worden sei, 205.000,00 €, dazu komme eine Gebühr in Höhe von 6.925,00 €, sodass sich die Schuldsumme auf 211.925,00 € erhöhe. Laut Bankbestätigung vom 4. Mai 2007 habe der zu diesem Zeitpunkt aushaftende Kreditbetrag lediglich ca. 185.000,00 € betragen. Der unabhängige Finanzsenat gehe nun davon aus, dass die Reduzierung des Kreditrückzahlungsbetrages ausschließlich aus dem steigenden Eurokurs resultiere. Weiters werde davon ausgegangen, dass alle drei Monate eine Konvertierung, eine Zinssatzanpassung und eine darauf abstellende Zinsvorschreibung vorgenommen werde. Es werde um Auskunft gebeten, ob diese Feststellung zutreffe und wie hoch derzeit die vierteljährlich vorgeschriebenen Zinsen sowie der Zinssatz seien.

Im Zusammenhang mit der Aussage in der Berufung "wegen des noch nicht erfolgten Abschlusses des Baukontos seien bisher noch keine Zinszahlungen erfolgt" werde um Mitteilung ersucht, ab welchem Zeitpunkt Zinszahlungen erfolgt seien und in welcher Höhe.

• Mit Schreiben vom 19. März 2007 sei eine Aufstellung übermittelt worden, aus der zu ersehen sei, auf welche Weise das erst nach Ende der Kreditlaufzeit im Jahr 2036 fällige Kapital angespart werde. Mit Schreiben vom 8. November 2007 sei sodann eine weitere Aufstellung beigebracht worden, die darlege, mittels welcher Kapitalanlagen die außerordentliche Tilgung erfolgen solle. Ein Vergleich der genannten Aufstellungen zeige nun, dass die Tilgungsträger "Wertpapiere/Lebensversicherungen" ident seien. Um die Sondertilgung im Jahr 2011 durchführen zu können, müssten somit die Lebensversicherungen und der Wertpapierfonds vorzeitig aufgelöst bzw. rückgekauft werden, wodurch sie nicht mehr für die Tilgung des Restkapitals im Jahr 2036 zur Verfügung stünden. Auch dazu werde eine Stellungnahme erbeten.

Im Antwortschreiben vom 26. März 2008 führte der steuerliche Vertreter der Bw. sinngemäß aus, es treffe zu, dass die Beiträge für die Lebensversicherung "CM" in Höhe von 109,00 € nicht aus den Mieteinnahmen bezahlt würden, da diese zur Finanzierung der Zwischentilgung bzw. zur Rückzahlung des Gesamtkredites nicht ausreichten. Zur Beitragszahlung würden daher Mittel anderer Einkunftsquellen (Lohneinkünfte, selbständige Einkünfte) verwendet. Bei der Bezahlung der monatlich geringfügigen Telefonkosten vom Mietenkonto handle es sich um ein Versehen. Die betreffenden Abbuchungen seien bereits storniert worden und würden zukünftig von den Mietern getragen (Abbuchung vom Privatkonto der Mieter). Die Abbuchung der Stromkosten erfolge zwar vom Mietenkonto, sei jedoch durch die monatliche Betriebskostenakontozahlung in Höhe von 200,00 € gedeckt. Darüber hinaus handle es sich bei den Betriebs- und Stromkosten um reine Durchläuferkosten. Bei der vorgenommenen Barabhebung vom Mietenkonto in Höhe von 200,00 € handle es sich um eine Fehlüberweisung, die damit rückgängig gemacht worden sei. Diese 200,00 € stünden nicht in Zusammenhang mit der gegenständlichen Vermietung.

Die seitens der Abgabenbehörde getroffene Feststellung, "die finanzielle Situation der Eltern bzw. Schwiegereltern lasse eine Mieterhöhung bzw. eine jährliche Mietanpassung nicht zu", sei nicht korrekt. Tatsächlich sei die Miete wertgesichert und diese Wertsicherung werde auch umgesetzt.

Die Jahresnettomiete 2007 in Höhe von 7.912,00 € setze sich wie folgt zusammen:

​

Das Baukonto sei nach wie vor noch nicht abgeschlossen und aus diesem Grund seien auch noch keine Zinszahlungen erfolgt. Unmittelbar nach Abschluss dieses Verfahrens werde das Baukonto geschlossen und ein endfälliger CHF-Kredit (Basis: 185.000,00 €) mit einen Zinssatz von derzeit knapp unter 4% aufgenommen.

Bezüglich der erbetenen Stellungnahme, auf welche Weise die Tilgung des Restkapitals im Jahr 2036 erfolgen soll, wurde Folgendes ausgeführt: Die Lebensversicherung "CM" sei bereits gekündigt worden. Das derzeit vorhandene Kapital von ca. 5.000,00 € liege auf einem Konto und werde in Zukunft genau wie die ursprünglichen Zahlungen von 113,00 € von der R. veranlagt werden. Um die Sondertilgung im Jahr 2011 durchführen zu können, müsse ein Teil der Wertpapiere verkauft werden. Allerdings stehe das restliche Wertpapiervermögen für die Tilgung am Ende der Laufzeit zur Verfügung. Für die Lebensversicherung der "U." (F.L.) werde monatlich ein Betrag in Höhe von 50,00 € zur Einzahlung gebracht. Eine vorzeitige Teilkündigung sei möglich, sodass auch in diesem Fall die "FL" zur Tilgung des Restkapitals herangezogen werden könne.

Der steuerliche Vertreter der Bw. hat mit Schreiben vom 26. März 2008 überdies sowohl den Antrag auf Abhaltung einer mündlichen Berufungsverhandlung als auch den Antrag auf Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat zurückgezogen, sodass die Entscheidung über die gegenständliche Berufung nunmehr der zuständigen Referentin obliegt.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gegenständlich steht in Streit, ob die Bw. als Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG 1994 anzusehen ist.

Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Eine solche Tätigkeit liegt gemäß § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 jedenfalls nicht vor, wenn sie auf Dauer gesehen Gewinne oder Einnahmenüberschüsse nicht erwarten lässt (Liebhaberei).

Berufungsgegenständlich wesentlich ist zudem, dass es sich bei den Vermietern um Angehörige im Sinne des § 25 Abs. 1 Z 2 und Z 3 BAO handelt (Sohn bzw. Schwiegertochter). Somit hat eine Prüfung auf Basis der Liebhabereiverordnung lediglich zu erfolgen, wenn die vorliegende Betätigung einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 EStG 1988 entspricht. Anderenfalls sind die Umsätze der privaten Sphäre zuzuordnen mit der Konsequenz, dass die Mieteinnahmen nicht der Umsatzsteuer unterliegen und gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 auch kein Vorsteuerabzug zu gewähren ist. Diese Betrachtungsweise ist Ausdruck des dem Abgabenrecht immanenten Grundsatzes der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, der speziell in § 21 BAO seinen Ausdruck gefunden hat. Danach ist bei der Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen im Allgemeinen vom wahren wirtschaftlichen Gehalt und nicht von der äußeren Erscheinungsform des Sachverhaltes auszugehen. Bei einem Abweichen der äußeren Erscheinungsform und des wirtschaftlichen Gehaltes eines Sachverhaltes ist erstere für die Abgabenerhebung grundsätzlich unbeachtlich und entfaltet keine steuerliche Wirkung. Die dargelegten Grundsätze sind insbesondere bei Rechtsgestaltungen zwischen nahen Angehörigen von Bedeutung. Dies deshalb, weil es hier in der Regel an jenem Interessensgegensatz mangelt, der bei Geschäften unter Fremden typischerweise vorliegt. Um auszuschließen, dass eine Leistungsbeziehung zwischen nahen Angehörigen tatsächlich nicht primär durch das familiäre Naheverhältnis veranlasst ist, haben Lehre und Rechtsprechung in Umsetzung der Rechtsgrundsätze des § 21 BAO verschiedene Kriterien entwickelt, die im Rahmen der Beweiswürdigung zum Tragen kommen, wenn berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt von behaupteten vertraglichen Gestaltungen bestehen. Demnach sind solche Rechtsverhältnisse, selbst wenn sie den Gültigkeitserfordernissen des Zivilrechts entsprechen, steuerlich nur anzuerkennen, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen (Publizitätswirkung), einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen sowie umgesetzt worden wären (Fremdvergleich).

Gegenständlich wurde ein schriftlicher Mietvertrag beigebracht mit Abschlussdatum 31. Jänner 2007. Danach ist Mietbeginn der 1. April 2007. Die Vertragsdauer ist unbestimmt. Der Mietzins für die 81,1 m² Nutzfläche umfassende Wohnung beträgt 650,00 € brutto, für die Garage und das Kellerabteil sind 90,00 € brutto an Miete zu bezahlen. Zusätzlich ist für die Betriebskosten monatlich ein Pauschbetrag in Höhe von 160,00 € brutto zu entrichten, mit dem sämtliche Kosten wie Wasser, Heizung, Strom und SAT-Anlage sowie alle Gemeindeabgaben, nicht jedoch die Rundfunk-, Fernseh- und Telefongebühren abgedeckt sind. Der Mietzins ist wertgesichert und unterliegt dem Verbraucherpreisindex 1986, Ausgangsbasis ist März 2007. Laut Mietvertrag soll im März jeden Jahres eine Indexanpassung erfolgen. Für das Betriebkostenpauschale wurde keine Indexanpassung vereinbart. Zahlungstermin für den Mietzins und das Betriebskostenpauschale ist der 5. eines jeden Monats, wobei die Entrichtung im voraus auf das Bankkonto der Vermieter per Dauerauftrag zu erfolgen hat. Eine Kautionszahlung wurde nicht vereinbart, allerdings sind die Mieter zum Abschluss einer Haushaltsversicherung verpflichtet.

Die Umsetzung dieser Vereinbarung erfolgte laut den beigebrachten Unterlagen Folgendermaßen: Miet- und Betriebskostenzahlungen erfolgten erstmalig für Februar 2007. Während im Februar und März 2007 seitens der Mieter ein Betrag in Höhe von insgesamt 850,00 € an die Vermieter überwiesen wurde, betrug die Überweisungssumme ab April 2007 insgesamt 950,00 €. Demgegenüber wäre laut Mietvertrag ab April 2007 bis einschließlich Februar 2008 für Miete und Betriebskosten inklusive Strom ein Betrag von 900,00 € zu entrichten gewesen. Laut den übermittelten Mietkontoauszügen wurden zudem in Widerspruch zu den Vereinbarungen im Mietvertrag Telefongebühren, wenn auch im geringen Ausmaß, von den Vermietern entrichtet. Der steuerliche Vertreter hat diese vertragswidrige Kostentragung in seinem Schreiben vom 26. März 2008 mit einem Versehen begründet, und angegeben, die betreffenden Abbuchungen seien bereits storniert worden und würden zukünftig von den Mietern getragen (Abbuchung vom Privatkonto der Mieter). Seitens des steuerlichen Vertreters wurde auch bestritten, dass geplant sei, die im Mietvertrag vorgesehene jährliche Indexanpassung der Miete nicht umzusetzen (siehe dazu oben). Demgegenüber hat die Miteigentümerin, Frau E.M., mehrmals gegenüber dem Finanzamt und auch gegenüber der zuständigen Referentin des Unabhängigen Finanzsenates im Rahmen des Telefonats am 15. Februar 2008 angegeben (siehe dazu die im Akt befindlichen Aktenvermerke), dass die finanzielle Situation der Eltern bzw. Schwiegereltern eine Mieterhöhung bzw. eine jährliche Indexanpassung der Miete nicht zulasse.

Bezüglich der Angemessenheit des vereinnahmten Mietzinses liegt eine Ertragsberechnung des Kredit gebenden Bankinstituts der Bw. vor, wonach für die Mietwohnung ein Nettomietzins in Höhe von 6,50 €/m² und für die Tiefgarage ein solcher von 59,00 € erzielbar sei. Diese Angaben wurden seitens des Unabhängigen Finanzsenates mit jenen im "V. Sparkassen Immobilien Preisspiegel 2008" verglichen. Danach beträgt der Euro-Durchschnittsmietpreis (Nettomiete ohne Betriebskosten und exklusive 10% USt) pro Quadratmeter für G und die angrenzenden Gemeinden für Wohnungen mit gutem Wohnwert (zeitgemäße Ausstattung, gute Wohnlage, kein Sanierungsbedarf) bzw. für Wohnungen mit sehr gutem Wohnwert (moderne Ausstattung, Balkon, Lift, in bester Wohnlage) ab 55 m² Wohnfläche 6,30 bzw. 7,80. Angesichts der weitgehenden Übereinstimmung der obig dargelegten Ertragswerte ist von deren Richtigkeit auszugehen. Somit wäre eine Wohnungsmiete von ca. 580,00 € brutto und eine Tiefgaragenmiete von ca. 70,00 € brutto als fremdüblich anzusehen. Die laut Mietvertrag für die Wohnung sowie die Tiefgarage und das Kellerabteil zu bezahlenden Mieten sind mit insgesamt 740,00 € brutto somit um ca. 90,00 € höher als marktüblich. Die Miteigentümerin, Frau E.M., hat gegenüber der zuständigen Referentin des Unabhängigen Finanzsenates im Rahmen des Telefonats am 15. Februar 2008 angegeben, dass durch die Mieteinnahmen lediglich eine Zinsabdeckung angestrebt würde.

Bei einem Vergleich der Mietvereinbarungen und ihrer Umsetzung kommt der Unabhängige Finanzsenat im Rahmen der Beweiswürdigung zu folgendem Schluss: Zum einen würde ein fremder Mieter nicht ohne entsprechende Vereinbarung bereits vor Vertragsbeginn Zahlungen leisten. Keinesfalls würden zudem - wie gegenständlich - höhere Zahlungen als vereinbart entrichtet werden. Als unüblich wird weiters angesehen, dass bei einem unbefristeten Mietvertrag weder eine Indexanpassung der Betriebskosten vereinbart wird, noch eine jährliche Abrechnung der Betriebskosten vorgesehen ist. Somit könnten die Vermieter, die laut den vorgelegten Unterlagen die Betriebskostenzahlungen an die Hausverwaltung bzw. den Energieversorger leisten, und dafür monatlich eine Pauschalzahlung seitens der Mieter erhalten, im Falle einer Betriebskostennachzahlung und einer Erhöhung der Betriebskosten diese Kosten nicht an die Mieter überwälzen. Eine solche Vorgangsweise ist allenfalls bei der kurzfristigen Vermietung eines Zimmers im Wohnungsverband denkbar, nicht aber bei der unbefristeten Vermietung einer 81 m² großen Wohnung inklusive Tiefgarage. Zudem lässt die in Widerspruch zu den Mietvertragsvereinbarungen stehende, wenn auch nach Angaben des steuerlichen Vertreters auf einem Versehen beruhende und deshalb rückgangig gemachte Tragung von Telefongebühren seitens der Vermieter (siehe dazu oben) keine klare Trennung der Sphären der Vertragspartner des Mietverhältnisses und des damit verbundenen Interessensgegensatzes erkennen. Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates wäre eine irrtümliche vertragswidrige Kostentragung unter fremden Vertragspartnern deshalb kaum denkbar, weil diese nach der Lebenserfahrung darauf bedacht sein werden, lediglich die vereinbarten Kosten zu begleichen. Als nicht glaubwürdig wird zudem der Einwand des steuerlichen Vertreters erachtet, die im Mietvertrag vorgesehene jährliche Indexanpassung der Miete werde tatsächlich umgesetzt bzw. die Kosten einer allfälligen Indexanpassung würden auch von den Mietern getragen. Denn nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates hatten die Vermieter keine Veranlassung, mehrfach fälschlicherweise gegenüber der Abgabenbehörde zu behaupten "die finanzielle Situation der Eltern bzw. Schwiegereltern lasse eine Mieterhöhung bzw. eine jährliche Indexanpassung der Miete nicht zu". Es ist also von der Richtigkeit dieser Behauptung und damit davon auszugehen, dass die Kosten einer dem Mietvertrag entsprechenden Indexanpassung der Miete nicht von den Mietern getragen werden. Ein fremder Vermieter würde aber weder freiwillig auf eine vereinbarte, automatische Wertanpassung verzichten, nur weil die finanzielle Situation der Mieter eine solche nicht zulässt, noch würde er die Kosten selber tragen.

Unter Berücksichtigung aller aufgezeigten Umstände ist daher fraglich, ob die getroffenen Vereinbarungen und ihre Abwicklung überhaupt als fremdüblich anzusehen und somit der unternehmerischen Sphäre zuzuordnen sind. Diese Frage braucht aber deshalb nicht abschließend beurteilt werden, weil - wie im Folgenden aufgezeigt werden wird - die vorliegende Betätigung keine nach dem Abgabenrecht anzuerkennende Einkunftsquelle im Sinne der Liebhabereiverordnung darstellt.

Gegenständlich ist für die Streitjahre die Liebhabereiverordnung BGBl. 1993/33 idF BGBl. II 358/97 (in der Folge "L-VO II") maßgebend. Diese unterscheidet Betätigungen mit Einkunftsquellenvermutung (§ 1 Abs. 1 leg. cit.), das sind solche, die durch die Absicht veranlasst sind, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen und nicht unter Abs. 2 fallen, und Betätigungen mit Liebhabereivermutung (§ 1 Abs. 2 leg. cit.). Liebhaberei ist gem. § 1 Abs. 2 Z 3 L-VO II auch zu vermuten, wenn Verluste aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohnungen mit qualifiziertem Nutzungsrecht entstehen. Der für das Einkommensteuerrecht entwickelte Begriff der Liebhaberei hat grundsätzlich auch im Umsatzsteuerrecht Bedeutung (vgl. VwGH 21.9.2005, 2001/13/0278, und die dort angeführte Judikatur), wobei § 6 L-VO II bestimmt, dass Liebhaberei im umsatzsteuerrechtlichen Sinn nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 anzunehmen ist.

Außer Streit steht, dass es sich bei der zu beurteilenden Tätigkeit um eine solche im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 leg.cit handelt. Die Annahme von Liebhaberei kann daher nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 L-VO II nur ausgeschlossen sein, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn bzw. einen Gesamteinnahmenüberschuss erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Als absehbarer Zeitraum, innerhalb dessen ein Gesamtgewinn oder ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erzielt werden muss, gilt ein solcher von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben). Dabei ist nicht auf den tatsächlich erwirtschafteten Gesamterfolg abzustellen, sondern auf die objektive Eignung der Tätigkeit zur Erwirtschaftung eines solchen, subsidiär auf das nach außen in Erscheinung tretende Erfolgsstreben des Tätigen. Die angesprochene objektive Eignung ist anhand einer Prognoserechnung zu dokumentieren, welche plausibel und nachvollziehbar sein muss (VwGH 28.3.2000, 98/14/0217). Dabei sind laut Verwaltungsgerichtshof an eine Prognoserechnung die folgenden Mindestanforderungen zu stellen: Zwingende Miteinbeziehung aller Jahre der Betätigung, Einbeziehung von Instandsetzungen nach einem angemessenen Zeitraum, Orientierung an den tatsächlichen Verhältnissen, Beurteilung der Plausibilität anhand nachfolgend eingetretener Umstände sowie vollständiges Ersetzen einer früheren Prognose durch eine später vorgelegte Prognose. Somit ist die Aussagekraft einer Prognoserechnung insbesondere an Hand der vorgelegten Überschussrechnungen zu messen (vgl. etwa VwGH 24.3.1998, 93/14/0028). Stimmen die prognostizierten Erträge mit den tatsächlich erzielten nicht überein, so ist dieser Umstand lediglich unschädlich, wenn Ursache des Ausbleibens eines Gesamterfolges Unwägbarkeiten sind.

Gegenständlich liegen noch keine Überschussrechnungen vor, allerdings wurden im Laufe des bisherigen Verfahrens mehrere Prognoserechnungen beigebracht (die erste am 7. März 2007, in der Folge zwei sich lediglich hinsichtlich des Zinssatzes unterscheidende, eine weitere im Zuge der Berufung und zuletzt eine im Zusammenhang mit dem Vorlageantrag, wobei die Bw. hier erstmalig steuerlich vertreten war). Die ersten vier Prognoserechnungen gehen von einem Annuitätendarlehen und infolgedessen von sich jährlich vermindernden Zinszahlungen aus. Da der Wohnungskauf tatsächlich mittels eines endfälligen CHF-Darlehens finanziert wurde, sind diese Prognoserechnungen schon deshalb nicht aussagekräftig. Zudem wurden weder ein Mietausfallwagnis noch Instandhaltungs- bzw. Instandsetzungsaufwendungen erfasst. In der nunmehr aktuellen Prognoserechnung wird der Finanzierung mittels endfälligem Fremdwährungskredit durch den Ansatz gleich bleibender Zinsen in den Jahren 2007 bis einschließlich 2010 Rechnung getragen. Für das Jahr 2011 ist eine Sondertilgung vorgesehen und zwar in Höhe von 85.000,00 €, wodurch es ab dem Jahr 2011 zu einer deutlichen Zinsreduktion kommt. Seitens des steuerlichen Vertreters wird dazu vorgebracht, Sondertilgungen seien von Anfang an vorgesehen gewesen und fänden auch jährlich konkret statt. Zwar sei die Absicht einer konkreten und planmäßigen Sondertilgung in den ersten Prognoserechnungen nicht deutlich zum Ausdruck gekommen, sie entspräche aber dem Willen der Vermieter. Als Beweis wurde die explizite Erklärung im Berufungsvorbringen angeführt, wonach das Darlehen früher zurückgezahlt werde, da die Bw. erpicht sei, ihre Verpflichtungen (laufende Rückzahlungen) schnellst möglich zu reduzieren. Weiters finde sich auf der im Zuge der Berufung beigebrachten Prognoserechnung der Vermerk, die über die zu bezahlenden Zinszahlungen hinausgehenden Mieteinnahmen würden schnellstmöglich zur Rückzahlung des Darlehens verwendet. Dieser Vermerk decke sich auch mit dem Inhalt des Kreditvertrages, wonach Sonderzahlungen jederzeit gegen Einhaltung der dreimonatigen Fixzinsperiode möglich seien. Verwiesen wurde zudem auf das Schreiben des Kredit gebenden Bankinstituts, wonach die Bw. bereits bei Aufnahme des Kredits den Wunsch geäußert habe, Sondertilgungen vorzunehmen. Auch sei ein beträchtlicher Teil der Mittel für die Sondertilgung bereits zum gegenwärtigen Zeitpunkt vorhanden, auf Grund der momentanen relativ geringen Zinsbelastung sei eine alternative Veranlagung (zum Teil in Ansparmodellen, zum Teil in Sparbüchern) aber wesentlich sinnvoller als eine sofortige Kredittilgung.

In rechtlicher Hinsicht ist zum Vorbringen der vorzeitigen Kredittilgung Folgendes auszuführen:

Werden zur Tilgung des Darlehens lediglich aus der Einkunftsquelle stammende Mittel - gegenständlich Mietzahlungen - herangezogen, liegt, selbst bei vorübergehender alternativer Mittelveranlagung, die daraus resultierende Kreditminderung noch im Bereich des gewöhnlichen wirtschaftlichen Engagements und stellt keine einkunftsschädliche Änderung der Bewirtschaftungsart dar. Werden demgegenüber dem privaten Bereich der Vermieter zuzuordnende Mittel zur Kredittilgung verwendet, liegt eine Sondertilgung vor, welche nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bei der Liebhabereibeurteilung gedanklich auszuklammern ist. Eine andere Beurteilung wäre nur dann möglich, wenn der vorzeitige Fremdmittelabbau Teil eines von Anfang an bestandenen Planes der wirtschaftlichen Tätigkeit gewesen und dies nach außen hinreichend dokumentiert worden wäre (vgl. etwa VwGH 24.3.1998, 93/14/0028; 8.3.2001, 98/13/0032; 27.5.2003, 99/14/0331). Nicht ausreichend ist hiezu ein allgemein gehaltenes Vorhaben, künftige, noch nicht konkretisierbare Geldbeträge vorzugsweise zur Fremdkapitaltilgung verwenden zu wollen. Vielmehr müssen die Höhe und der Abflusszeitpunkt des für die Tilgung vorgesehenen Geldes von vornherein konkretisierbar und an Hand geeigneter Unterlagen nachweisbar sein. Zudem muss die geplante Tilgung der Abgabenbehörde gegenüber zeitgerecht offen gelegt bzw. in eine allfällige Prognoserechnung aufgenommen werden (siehe dazu z.B. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei, 210f; UFSG 26.5.2006, RV/0157-G/06; UFSG 9.10.2006, GZ RV/0379-G/05).

Aus den seitens der Bw. beigebrachten Mietkontoauszügen über den Zeitraum 16. Jänner 2007 bis einschließlich 11. Mai 2007 geht hervor, dass monatlichen Einnahmen an Miet- und Betriebskosten in Höhe von 850,00 € bzw. 950,00 € monatliche Ausgaben in Höhe von durchschnittlich 174,00 € (Betriebskosten inkl. Strom) gegenüberstehen. Dazu kommen noch Zinszahlungen in Höhe von ca. 628,00 € monatlich. Für eine vorzeitige Kredittilgung steht somit monatlich maximal ein Betrag in Höhe von ca. 148,00 € zur Verfügung. Dieser Betrag ist nicht einmal annähernd ausreichend, um innerhalb von vier Jahren einen Betrag in Höhe von 85.000,00 € anzusparen. Zu berücksichtigen wären auch allfällige sich aus einer Betriebs-kostenabrechnung ergebende Nachzahlungen, da diese laut Mietvertrag von den Vermietern zu tragen wären. Da nach den Angaben der Vermieter auf Grund der finanziellen Situation der Eltern bzw. Schwiegereltern die im Mietvertrag vorgesehene Mieterhöhung bzw. eine jährliche Indexanpassung nicht umsetzbar ist (zur Glaubwürdigkeit dieses Vorbringens siehe oben) und hinsichtlich des von den Mietern zu zahlenden Betriebskostenpauschales keine Wertanpassung vereinbart wurde, die Betriebskosten nach der Lebenserfahrung aber im Laufe der Vermietungstätigkeit aller Wahrscheinlichkeit nach ansteigen werden, wird sich die für eine vorzeitige Darlehensrückzahlung zur Verfügung stehende Summe weiter verringern. Daraus ist zu schließen, dass für die im Jahr 2011 vorgesehene Kredittilgung in Höhe von 85.000,00 € fast ausschließlich dem privaten Bereich der Vermieter zuzuordnende Mittel herangezogen werden müssen.

Dass zum Zeitpunkt der Kreditaufnahme im Oktober 2006 konkret geplant war, im Dezember 2010 durch Ansparung von nicht aus der Einkunftsquelle stammenden Mitteln eine vorzeitige Fremdkapitaltilgung in einer bestimmten Höhe vorzunehmen, wurde weder im Berufungsverfahren vorgebracht noch findet sich ein entsprechender Hinweis in den ersten vier übermittelten Prognoserechnungen. Ein solches Vorbringen wurde erstmals - keineswegs zeitgerecht - im Vorlageantrag erstattet. Dort wurde auch zum ersten Mal angegeben, dass der Bw. dafür gegenwärtig erhebliche Privatmittel, veranlagt auf einem Sparbuch sowie in diversen Fonds zur Verfügung stehen. Die Abgabenbehörde erster Instanz hat in der Folge eine Aufstellung jener Kapitalanlagen angefordert, mittels der die Sondertilgung finanziert werden soll. In dieser wird angeführt, dass der Bw. bereits Mittel in Höhe von insgesamt 44.920,00 € zur Verfügung stehen (24.000,00 € auf einem Sparbuch, 4.600,00 € auf einem Bausparvertrag und weitere Kapitalanlagen in Höhe von insgesamt 16.320,00 €, die in diversen Fonds veranlagt werden). Zusätzlich sollen 533,00 € monatlich angespart werden (83,00 € werden in den Bausparvertrag der Mutter eingezahlt (diese ist gleichzeitig Mieterin), 350,00 €, die aus der weiteren Vermietungstätigkeit der Bw. in B. stammen, werden in Sparbüchern veranlagt und weitere 100,00 € werden in einen Wertpapierfonds eingezahlt).

Die Absicht der Bw. zu einer von Anfang an konkret geplanten und terminlich fixierten vorzeitigen Darlehensrückzahlung wird allerdings nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates auch nicht durch diese Kapitalanlagenaufstellung bzw. die dieser beigefügten Unterlagen aufgezeigt. So ergab eine Überprüfung der beigebrachten Sparbuchauszüge, dass diese zum Zeitpunkt der Einreichung des Vorlageantrages am 6. August 2007 lediglich einen Guthabensstand von 5.653,19 € bzw. 6.694,62 € auswiesen. Erst am 2. November wurde auf eines der beiden Sparbücher ein Betrag in Höhe von 5.350,00 € eingezahlt. Vom zweiten Sparbuch wurden im September 2007 zuerst 600,00 € behoben, danach insgesamt 1.350,00 € eingezahlt und auch hier erfolgte am 2. November eine Einzahlung in Höhe von 5.000,00 €, sodass der Guthabensstand beider Sparbücher nunmehr insgesamt 24.047,81 € beträgt. Zudem wird seitens der Bank seit Oktober 2007 lediglich ein Zinssatz in Höhe von 3,8750% gewährt, sodass insbesondere auf Grund des Wechselkursrisikos beim Fremdwährungskredit eine solche Veranlagung auch nicht wirtschaftlich sinnvoll erscheint.

Als Beweis für eine ernsthaft beabsichtigte vorzeitige Kapitaltilgung können auch weder die Bestimmung im Kreditvertrag " Sonderzahlungen seien jederzeit gegen Einhaltung der dreimonatigen Fixzinsperiode möglich" noch die schriftliche Bestätigung des Kredit gebenden Bankinstituts "die Bw. habe bereits bei Aufnahme des Kredits den Wunsch geäußert, Sondertilgungen vorzunehmen", herangezogen werden. So sind bei endfälligen Fremdwährungskrediten Vereinbarungen über eine vorzeitige Kündigung oder Tilgung unter Einhaltung bestimmter Fristen (3, 6 oder 12 Monate) schon aus Gründen des Währungsrisikos branchenüblich (siehe dazu die homepage "www.kredit-08.de/fremdwährungskredite "). Zudem lassen die erwähnten allgemeinen Formulierungen nicht den Schluss zu, dass die Bw. bereits zum Zeitpunkt der Kreditaufnahme geplant hat, den Kredit zu einem bestimmten Zeitpunkt in einer bestimmten Höhe zu tilgen. Gegen eine solche Absicht spricht auch der seitens der Bw. beigebrachte zum Zeitpunkt der Kapitalaufnahme von der Kredit gebenden Bank erstellte Tilgungsplan, der keinen Hinweis auf eine vorzeitige Kreditrückzahlung aufweist. Gesamthaft wird daher die von der Bw. für das Jahr 2011 vorgesehene vorzeitige Kreditrückzahlung mangels hinreichend konkreten und zeitgerechten Nachweises nicht als Teil eines von Vornherein bestehenden Planes angesehen. Bei gedanklicher Ausklammerung der Sondertilgung ist aber innerhalb des absehbaren Zeitraumes im Sinne des § 2 Abs. 4 letzter Satz L-VO II ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten nicht zu erwarten.

Anzumerken ist ferner, dass die zuletzt vorgelegte Prognoserechnung auch in anderer Hinsicht zu adaptieren wäre. So ist bereits im Jahr des Wohnungserwerbes, somit 2006, eine Halbjahres-AfA für das Gebäude anzusetzen. Dies deshalb, da bei bereits bestehenden Gebäuden die tatsächliche Abnutzung im Regelfalle von der Inbetriebnahme (hier: der Vermietung) unabhängig ist und daher der Beginn der AfA im Hinblick auf die altersbedingte Nutzung mit der Anschaffung zusammenfällt (siehe dazu Doralt, EStG-Kommentar, § 7 Tz 32 und § 8 Tz 6). Zudem wird auch der Werbungskostenansatz in der Prognoserechnung trotz Bedachtnahme auf zukünftige Instandhaltungs- bzw. Instandsetzungsmaßnahmen durch Ansatz von jährlich 2% der Mietensumme und trotz Berücksichtigung eines Mietausfallwagnisses von 1% der Jahresnettomiete als ungenügend angesehen. Denn nicht Rechnung getragen wurde dem Währungskurs- und dem Zinsrisiko. Letzterem deshalb, weil bei dem Fremdwährungskredit eine vierteljährliche Zinszahlung vereinbart wurde, deren Höhe durchaus auch zu Lasten der Bw. variieren kann. Zu berücksichtigen ist auch, dass die Mieter laut Mietvertrag lediglich ein monatliches Betriebskostenpauschale zu tragen haben und für dieses auch keine Wertanpassung vereinbart wurde, weshalb Nachzahlungen, die sich aus einer Betriebskostenabrechnung ergeben, als auch Betriebskostenerhöhungen von den Vermietern zu tragen sind. Zudem wird, wie obig ausgeführt wurde, nicht davon ausgegangen, dass die Kosten einer dem Mietvertrag entsprechenden Indexanpassung der Miete von den Mietern getragen werden, sodass in der Prognoserechnung keine jährliche Indexanpassung vorzunehmen war. Auch allfälligen Beratungskosten wäre Rechnung zu tragen.

Aus den obigen Ausführungen ergibt sich, dass gegenständlich die in § 1 Abs. 2 Z 3 L-VO II normierte Liebhabereivermutung nicht widerlegt werden konnte und somit Liebhaberei im umsatzsteuerrechtlichen Sinn vorliegt.

Gesamthaft war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Feldkirch, am 4. April 2008

​