UFS RV/0121-F/05

1. Übertragung des Altersguthabens auf eine Freizügigkeitspolice kein Zufluss2. Wiederaufnahmegründe sind anzuführen

Entscheidungstext

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der SW, vom 7. März 2005 gegen die Bescheide des Finanzamtes Bregenz vom 14. Februar 2005 betreffend Einkommensteuer 2001 und Wiederaufnahme dieses Verfahrens entschieden:

Der Berufung gegen den Wiederaufnahmebescheid wird stattgegeben. Der angefochtene Bescheid wird aufgehoben. Durch diese Aufhebung tritt das Verfahren in jene Lage zurück, in der es sich vor der Erlassung des Wiederaufnahmebescheides befunden hat (§ 307 Abs. 3 BAO).

Damit richtet sich die Berufung hinsichtlich der Einkommensteuer gegen einen Bescheid, der nun als nicht ergangen gilt. Diese Berufung ist folglich als unzulässig zurückzuweisen (§ 273 BAO).

Entscheidungsgründe

Die Berufungswerberin (Bw.) hat im Streitjahr ihre nichtselbständige Beschäftigung in der Schweiz als Grenzgängerin aufgegeben. Aus diesem Anlass wurde ihr Guthaben bei der betrieblichen Pensionskasse auf Freizügigkeitspolicen bei einer Schweizerischen Lebensversicherungs- und Rentenanstalt übertragen. Die Bw. erblickte in der Übertragung einen steuerneutralen Vorgang und legte sie dem Finanzamt gegenüber im Rahmen der Steuererklärung nicht offen.

Als das Finanzamt, nachdem es die Bw. zunächst erklärungsgemäß veranlagt hatte, von der Übertragung des Altersguthabens erfuhr, führte es eine lediglich mit der Wiedergabe des Gesetzeswortlautes begründete amtswegige Wiederaufnahme durch. Die mit der Wiederaufnahme verbundene neue Sachentscheidung enthält die Begründung, die nicht erklärte Einbringung des Pensionsguthabens in eine "Versicherungspolice" (richtiger wohl Freizügigkeitspolice) stelle einen steuerpflichtigen Tatbestand dar, da die Verfügungsmacht über das Guthaben bestehe und somit Einkommensverwendung vorliege.

Dagegen wandte sich die Bw. mit Berufung. In ihr brachte sie unter Vorlage einer entsprechenden Bestätigung vor, sie habe zu keinem Zeitpunkt Leistungen aus der beruflichen Pensionsvorsorge beantragt oder erhalten.

Materiellrechtlich strittig ist also, ob das Guthaben aus der 2. Säule der Bw. mit der Übertragung auf Freizügigkeitspolicen zugeflossen ist. Ist diese Frage zu verneinen, erfolgte die Wiederaufnahme des Verfahrens zu Unrecht. Denn eine Wiederaufnahme ist nur zulässig, wenn die Kenntnis des Wiederaufnahmegrundes einen anders lautenden Bescheid herbeigeführt.

Der Referent hat zu den Streitfragen erwogen:

Vorweg ist in verfahrensrechtlicher Hinsicht zu bedenken, dass dem Wiederaufnahmebescheid eine tragfähige Begründung fehlt. Die lapidare Wiedergabe des Gesetzeswortlautes stellt jedenfalls keine derartige Begründung dar. Fehlt aber dem angefochtenen Verfahrensbescheid eine von der Berufungsbehörde nachprüfbare Begründung, so haftet ihm eine von der Berufungsbehörde nicht behebbare Rechtswidrigkeit an (Ritz2, Bundesabgabenordnung Kommentar, Tz 3 zu § 307). Der Berufung gegen den Wiederaufnahmebescheid war daher bereits aus diesem Grund stattzugeben.

Schwieriger zu beantworten ist die materiellrechtlich strittige Frage. Gemäß § 19 EStG sind Einnahmen in jenem Jahr bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Zugeflossen ist eine Einnahme dann, wenn der Empfänger über sie rechtlich und wirtschaftlich verfügen kann. Die Einnahme muss tatsächlich in das Vermögen des Steuerpflichtigen übergegangen sein. Der Steuerpflichtige muss über die Einnahme frei verfügen können. Dem tatsächlichen Übergang sind jene Fälle gleichgestellt, in denen die Verwirklichung eines Anspruchs derart nahe gerückt und gesichert ist, dass dies wirtschaftlich der tatsächlichen Realisierung des Anspruchs gleichkommt (Doralt4, Tz 8 zu § 19 EStG).

Für die Lösung der strittigen Frage ist ein genauerer Blick auf das Schweizer Vorsorgekonzept insgesamt und auf die berufliche Vorsorge im Besonderen erforderlich: Gemäß Art. 111 der schweizerischen Bundesverfassung (in der heute geltenden Fassung) trifft der Bund Maßnahmen für eine ausreichende Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge. Diese beruht auf drei Säulen, nämlich der eidgenössischen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (öffentliche Vorsorge), der beruflichen Vorsorge und der Selbstvorsorge. Die berufliche Vorsorge gilt als die zweite Säule des Konzeptes und wird u.a. geregelt durch das Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG), das Bundesgesetz über die Freizügigkeit in der beruflichen Alter-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (FZG) und die dazu ergangene Verordnung (FZV). Kennzeichnend für die zweite Säule ist die Pflichtversicherung. Der Arbeitgeber kommt der Versicherungspflicht dadurch nach, dass er eine eigene registrierungspflichtige Vorsorgeeinrichtung errichtet oder sich einer fremden anschließt. Die Finanzierung der Vorsorgeeinrichtung erfolgt durch Beiträge des Arbeitgebers und der Arbeitnehmer. Die wesentlichen Rechte und Pflichten in der zweiten Säule sind gesetzlich festgelegt, die Einzelheiten legt die jeweilige Vorsorgeeinrichtung in ihren reglementarischen Bestimmungen fest. Gesetzlich geregelt ist u.a. Folgendes: Die Leistung der Vorsorgeeinrichtung im Vorsorgefall besteht in der Regel in Form einer Rente. Der Vorsorgeschutz wird durch den Wechsel zu einem anderen Arbeitgeber grundsätzlich nicht beeinträchtigt. Versicherte, welche die Vorsorgeeinrichtung verlassen, bevor ein Vorsorgefall eintritt (Freizügigkeitsfall), haben Anspruch auf die Austrittsleistung. Treten Versicherte in eine neue Vorsorgeeinrichtung ein, so hat die frühere Vorsorgeeinrichtung die Austrittsleistung an die neue Vorsorgeeinrichtung zu überweisen. Versicherte, die nicht in eine neue Vorsorgeeinrichtung eintreten, haben ihrer Vorsorgeeinrichtung mitzuteilen, in welcher zulässigen Form sie den Vorsorgeschutz erhalten wollen. Zulässige bzw anerkannte Formen zur Erhaltung des Vorsorgeschutzes sind Freizügigkeitspolicen oder Freizügigkeitskonten bei so genannten Freizügigkeitseinrichtungen (siehe auch Runggaldier/Steindl, Handbuch zu betrieblichen Altersversorgung, Seite 51 ff).

Umgangssprachlich ausgedrückt, bedeutet dies: Im Falle eines vorzeitigen - d.h. vor der ordentlichen Pensionierung gelegenen - Ausscheidens aus der Vorsorgeeinrichtung besteht Anspruch auf das Pensionskassenguthaben. Versicherte, die unmittelbar in eine neue Vorsorgeeinrichtung eintreten, müssen das Guthaben in die neue Einrichtung einbringen. Tritt der Versicherte keiner neuen Vorsorgeeinrichtung bei, hat er der bisherigen Vorsorgeeinrichtung mitzuteilen, in welcher Form er den Vorsorgeschutz erhalten will. Grundsätzlich ist vorgesehen, die Gelder einer anerkannten Freizügigkeitseinrichtung zu überwiesen, um den Vorsorgeschutz in der 2. Säule beizubehalten. Für die Fortsetzung der Vorsorge stehen die Freizügigkeitspolice bei einer Versicherungsgesellschaft oder das Freizügigkeitskonto bei einer Bank zur Wahl. Die Bedingungen für die Auflösung der Freizügigkeitsbeziehung, den Vorbezug, die Verpfändung und die Auszahlung des Freizügigkeitskapitals unterliegen sowohl für die Freizügigkeitspolice als auch für das Freizügigkeitskonto den Bestimmungen des BVG. Wird eine neue Stelle angetreten, muss das Freizügigkeitsguthaben in die Vorsorgeeinrichtung des neuen Arbeitgebers eingebracht werden. Das Guthaben aus der zweiten Säule wird bei der Freizügigkeitseinrichtung lediglich "geparkt". Die Barauszahlung der Austrittsleistung durch die Vorsorgeeinrichtung ist nur in Ausnahmefällen möglich. Erst durch die Barauszahlung (sei es durch die Vorsorge- oder die Freizügigkeitseinrichtung) wird der Vorsorgeschutz abgebrochen (http://www.winterthur-leben.ch/home/private-link/private-bed/private-bedfreizuegigkeit.htm ; http://www.swisslife.ch/home/de/private/a/information/basics/three.html ; http://www.estv.admin.ch/data/dvs/druck/kreis/d/w95-022d.pdf ; ).

In rechtlicher und wirtschaftlicher Hinsicht wird aus den vorangegangenen Darstellungen deutlich: Das Freizügigkeitsguthaben tritt (in der Regel zur Gänze) an die Stelle des Altersguthabens aus der beruflichen Vorsorge, u.a. um später wieder in eine Vorsorgeeinrichtung eingebracht werden zu können. Zweck der gesetzlichen Regelung ist der Vorsorgeschutz, damit im Alter die gewohnte Lebenshaltung fortgesetzt werden kann. Die Überführung des Alterguthabens aus einer Vorsorgeeinrichtung (Pensionskasse) in eine Freizügigkeitseinrichtung ist damit vergleichbar mit der Überbindung der erworbenen Ansprüche auf einen neuen Schuldner. Dieser Regelfall kann nicht gleichgestellt werden mit dem Sonderfall, in dem ein Versicherter die Barauszahlung der Austrittsleistung verlangt, wenn er die Schweiz endgültig verlässt (Art. 5 FZG). Im ersten Fall kann noch nicht von einem Zufluss des Altersguthabens gesprochen werden, da der Vorsorgeschutz noch gewahrt, die Verfügbarkeit über das Guthaben gesetzlich stark eingeschränkt und auch noch keine Gewissheit gegeben ist, zu wessen Gunsten (in Frage kommen neben dem Versicherten die Hinterlassenen oder geschiedene GattInnen) in welchem Zeitpunkt (das endgültige Ausscheiden aus der zweiten Säule ist noch nicht gewiss) in welcher Höhe und in welcher Form (Rente oder Kapitalabfindung) die Leistung letztendlich zur Auszahlung gelangt. Anders verhält es sich, wenn ein Versicherter unter den gesetzlich normierten Voraussetzungen die Barauszahlung (zur Gänze oder zum Teil) verlangt und auch erhält. Denn in diesem Fall ist zweifelsfrei klar, dass der weitgehend gesetzlich geregelte berufliche Vorsorgeschutz (insoweit) beendet wurde und der Versicherte nach entsprechender Antragstellung, Prüfung des Antrags und antragsgemäßer Auszahlung über die Abfindung (idR mit der Gutschrift auf dem Bankkonto) rechtlich und wirtschaftlich verfügen kann (vgl. auch RdW1995, 125).

Bezogen auf den Berufungsfall bedeutet dies: Als 53-jährige, noch nicht pensionsberechtigte hat die Bw. im Streitjahr bewusst nicht die Entscheidung getroffen, die Schweiz endgültig zu verlassen. Sie hat nicht die Entscheidung getroffen, auf den Vorsorgeschutz der 2. Säule zu verzichten. Sie hat sich damit u.a. die in ihrem Alter nicht auszuschließende Möglichkeit, neuerlich eine Beschäftigung in der Schweiz mit vollem Schutz aus der zweiten Säule anzutreten, offen gelassen. In einem solchen Fall muss das Freizügigkeitsguthaben in die Vorsorgeeinrichtung des neuen Arbeitgebers eingebracht werden. Damit hat sie den Weg beschritten, den der Schweizer Gesetzgeber primär zum Ziele hat, den wohl auch die allermeisten Schweizer Arbeitnehmer beschreiten und der die Aufrechterhaltung des beruflichen Vorsorgeschutzes im Rahmen der 2. Säule garantiert. Wie gesetzlich vorgesehen, sind ihre Ansprüche von der Pensionskasse auf die Freizügigkeitseinrichtung überbunden worden und unterliegen dort einer rechtlich und wirtschaftlich eingeschränkten Verfügbarkeit. Laut dem vom Finanzamt nicht beeinspruchten Berufungsvorbringen ist der BVG-Anteil bis zum Ablauf der Freizügigkeitspolice im Jahr 2010 gesperrt. Hinzu kommt, dass es in rechtlicher Hinsicht für eine Barauszahlung zumindest der Zustimmung des Ehegatten und der Entscheidung bedarf, die Schweiz endgültig zu verlassen. In wirtschaftlicher Hinsicht wirkt sich der langfristige Schutz und die Sicherheit, welche die 2. Säule bietet, wie eine Einschränkung der Verfügbarkeit aus. Da sich also die Bw. nicht für die Barauszahlung ihres Guthabens entschieden hat, verblieb es - wie auch das Schreiben der schweizerischen Lebensversicherungs- und Rentenanstalt belegt - im Regelungskreis der zweiten Säule und ist ein steuerlich relevanter Zufluss zu verneinen. Daraus folgt, dass der Berufung auch aus materiellrechtlicher Sicht stattzugeben war (vgl. auch UFSF 4.6.2003, RV/0121-F/03).

Der Referent verkennt nicht, dass in Fällen, die mit dem gegenständlichen vergleichbar sind, die rechtlichen und wirtschaftlichen Verfügungsbeschränkungen - vor allem bei älteren, knapp vor dem Erreichen der Alterspension stehenden, ehemals grenzgängerischen Arbeitnehmern - wesentlich geringer sind als bei aufrechtem schweizerischem Dienstverhältnis. Dies mag in besonderen Einzelfällen dazuführen, dass in der Übertragung des Altersguthabens auf eine Freizügigkeitspolice oder ein Freizügigkeitskonto ein steuerlich relevanter Zufluss erblickt werden kann. Im Regelfall wird aber der nicht nur innerstaatlich von der Verwaltungspraxis steuerlich anerkannte (RZ 1110d LSR 2002; BMF-Erlass vom 2.1.1995, RdW 1995, 125), sondern auch über die Grenzen hinweg bedeutende Gedanke der Erhaltung des Vorsorgeschutzes einer solchen Beurteilung entgegenstehen. Gemäß Art. 25b FZG sind nämlich für Arbeitnehmer, für welche die Rechtsvorschriften der Europäischen Gemeinschaft im Bereich der sozialen Sicherheit gelten, neben den Regelungen des FZG auch die Bestimmungen des Abkommens vom 21.Juni 1999 zwischen der Schweiz und der EG betreffend die Koordinierung der Systeme der Sozialen Sicherheit zu beachten. Der bereits beschlossene, allerdings noch nicht wirksamen Art. 5a FZG sieht deshalb - vereinfacht gesagt - sogar ein Barauszahlungsverbot (beschränkt auf das Guthaben aus der obligatorischen Minimalvorsorge) unter anderem an Personen vor, die nach ihrer Ausreise aus der Schweiz in einem Mitgliedsstaat der EU als Arbeitnehmer tätig sind (http://www.bsv.admin.ch/aktuell/referate/d/00022401.htm ; http://www.vorsorgeforum.ch/DE/Aktuell/Bund/1999/Dos_Bund99NR_Baraszvrb.htm ).

Zusammengefasst bedeutet dies materiellrechtlich: Einer Versteuerung im Sinne des Finanzamtes stehen steuerliche Gründe in der Form von gesetzlichen Verfügungsbeschränkungen, die die Annahme eines Zuflusses in der Regel ausschließen, entgegen. Eine Versteuerung vor dem Eintritt des Vorsorgefalles, das heißt, bei aufrechtem, von der öffentlicher Hand und der Bw. angestrebtem Vorsorgeschutz, würde aber auch den europaweit angestrebten Vorsorgeschutz massiv gefährden.

Das Berufungsbegehren erwies sich in mehrfacher Hinsicht als berechtigt.

Feldkirch, am 17. August 2005

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