UFS RV/0452-W/02

Liebhaberei bei Herstellung eines Naturfilmes

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., vertreten durch Mag. Johann Wally, gegen die Bescheide des Finanzamtes für den 12., 13., 14. Bezirk und Purkerdorf in Wien betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1993 bis 1995 entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sowie die getroffenen Feststellungen sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe und den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Der Bw. bezog bis zu seiner Pensionierung im Jahr 1992 nichtselbständige Einkünfte als Projektleiter von der ÖX AG. Neben verschiedenen Beteiligungen an Gewerbebetrieben erklärte er - 1992 noch im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit - Werbungskosten und später auch Einnahmen aus der Herstellung, der Vermarktung eines in der Folge preisgekrönten Naturfilmes sowie aus Vortragshonoraren und aus Förderungen.

Beim Bw. fand eine Prüfung gem. § 151 Abs 3 BAO statt.

Die Prüferin untersuchte vorerst die im Rahmen der Einkünfte aus selbständiger Arbeit die geltend gemachten Betriebsausgaben und stellte unter Tz. 14 fest, dass eine Reihe der Kosten aus den näher angeführten Gründen unter das Abzugsverbot des § 20 EStG 1988 fielen. Auch bei einem Teil der geltend gemachten Diäten lagen nach Ansicht der Prüferin die gesetzlichen Voraussetzungen nicht vor (siehe Tz. 15 des Berichtes). Schließlich führte die Prüferin zur Qualifizierung der Einkünfte (unter Tz. 16) Folgendes aus:

Der Bw., der als erfahrener Planungsingenieur für die Stauräume von X-Kraftwerken gelte, habe bereits beim Bau des X-Kraftwerkes P. als Angestellter der Baufirma Z. der Stauraum mitgeplant.

Ab den Jahr 1959 sei er bei der ÖX AG in der Abteilung Stauraumplanung als zuständiger Projektleiter für das nördliche X-Ufer für den Bau verschiedener X-Kraftwerke, zuletzt das Kraftwerk Gr., zuständig gewesen, bis er mit 1. Mai 1992 in Pension gegangen sei.

Anschließend habe er mit der Arbeit an einem Naturfilm (rd. 30 Min.) mit dem Titel "W.", der den (positiven) Einfluss der durch den Kraftwerksbau entstandenen künstlichen Stauräume auf die Aulandschaft rund um das X-Kraftwerk G. dokumentieren soll. Aus dem Verkauf dieses Videofilmes seien im Prüfungszeitraum (1993.1995) Einnahmen aus Kassettenverkäufen in Höhe von rd. öS 61.000,00 im Jahr 1995 erzielt worden. Darüber hinaus habe der Bw. Sponsorengelder von verschiedenen Gemeinden, Banken, der ÖX AG, usw. i.H. von öS 30.000,00 (1994) und öS 118.000,00 (1995) erhalten.

Insgesamt seien aus der Betätigung des Bw. im Zusammenhang mit dem genannten Film nachstehende Verluste im Zeitraum 1993 - 1995 erzielt worden. (Bereits im Jahr 1992 seien im Zusammenhang mit der damaligen nichtselbständigen Tätigkeit bei der ÖX AG Werbungskosten in Höhe von öS 312.584,60 geltend gemacht worden, die als (negative) Einkünfte aus selbständiger Arbeit veranlagt wurden.):

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Nach Bereinigung der Verluste um gemäß § 20 EStG nicht abzugsfähige Ausgaben sowie um fälschlicherweise geltend gemachte Taggelder ergäben sich nachstehende Betriebsergebnisse:

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Im gleichen Zeitraum seien aus Kassettenverkäufen öS 61.000,00 und aus Sponsorengeldern öS 148.650,00 an Einnahmen erzielt worden.

Auf Befragen, welche Einnahmen aus der Tätigkeit des Bw. zu erwarten seien, ob voraussichtlich ein positives Gesamtergebnis (Summe sämtlicher Gewinne und Verluste) erzielt werden und bejahendenfalls innerhalb welchen Zeitraumes, sei eine Einnahmen-Ausgabenrechnung für 1996 vorgelegt worden, aus der Einnahmen aus Kassettenverkäufen und Vortragshonoraren in Höhe von öS 102.332,00 ersichtlich seien, denen Ausgaben von öS 101.387,00 (=Gewinn öS 945,00) gegenüber stünden. Weiters sei eine Aufstellung der Einnahmen 1997 (öS 20.050,00) vorgelegt worden.

Die voraussichtlichen Einnahmen 1998 seien mit öS 30.000,00 und 40.000,00, jene für 1999 mit öS 40.000,00 beziffert worden (Vermerk des Bw. auf der Einnahmenaufstellung 1997).

Anlässlich der Schlussbesprechung am 4.3.1997 sei ein weiteres Schriftstück vorgelegt worden, in dem die zu erwartenden Einnahmen wie folgt prognostiziert wurden:

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Eine genaue Erläuterung, auf welcher Basis diese Prognoserechnung erstellt worden sei, habe nicht gegeben werden können. Vielmehr seien die zu erwartenden Einnahmen mit der zwischenzeitigen Fertigstellung eines weiteren Filmes ("Hochwasser"), dessen Inhalt der Betriebsprüfung nicht bekannt sei, und mit sich daraus ergebenden - vom Bw. sehr vage umschriebenen Möglichkeiten der Einnahmenerzielung (Anmeldung einer Spezialbauweise zur Vermeidung von Hochwasserschäden zum Patent und eine allfällige Auswertung des Patentes (diesbezügliche Unterlagen seien trotz wiederholten Ersuchens nicht vorgelegt worden), durch Verkauf, Beteiligung oder Lizenzvergabe begründet worden. Auch habe der Bw. auf daraus resultierende eventuelle neue Einsatzmöglichkeiten hingewiesen, die z.B. in Entwicklungsgebieten, wie Asien (Buthan) zum Einsatz kommen könnten. Vielleicht ergäbe sich die Möglichkeit einer Konsulententätigkeit, Beratung und Beteiligung bei Ausführungs- und Herstellungsfirmen usw. Darüber hinaus versuche er, wenn der neue Film in der Öffentlichkeit präsentiert werde, einen Teil davon dem ORF oder anderen TV-Anstalten zu verkaufen. Alle diese - möglicherweise - in Zukunft zu erwartenden Möglichkeiten einer Einnahmenerzielung führe der Bw. auf seine Tätigkeit im Zusammenhang mit dem ersten Film ("W.") zurück - aus dessen Verwertung künftig jedoch keine wesentlichen Einnahmen mehr zu erwarten seien.

Die Frage, aus welchem Grund die zu erwartenden Einnahmen 1998 erst (Besprechung am 12.2.1998) mit rund öS 30.000,00 bis 40.000,00, kurze Zeit danach (4.3.1998) mit öS 150.000,00, jene für 1999 erst mit öS 40.000,00, dann mit öS 200.000,00 beziffert worden seien, habe vom Bw. nicht beantwortet werden können. Ebenso wenig habe er seine Behauptung hinsichtlich der Höhe der zu erwartenden Einnahmen 1999 -2002 in irgend einer Weise konkretisieren können, sondern erschöpften sich seine Begründungen in eher vage gehaltenen Ausführungen hinsichtlich Möglichkeiten zu Einnahmenerzielung, die sich vielleicht ergeben könnten. Jedenfalls sei nicht behauptet worden, dass aus der Betätigung im Prüfungszeitraum, nämlich der Herstellung des Filmes "W.", in Zukunft wesentliche Einnahmen erzielbar seien.

Hinsichtlich der zu erwartenden Betriebsausgaben erschöpften sich die Ausführungen des Bw. in der Aussage, es wären "keine großen Ausgaben, sondern nur mehr Einnahmen zu erwarten."

Aus diesen Ausführungen ergäbe sich, dass die Tätigkeit des Bw.(Herstellung des Natur-Videofilmes) eine Betätigung im Sinne von § 1 Abs. 2 der LVO darstelle, dass somit eine Betätigung mit der Annahme von Liebhaberei vorliege. Die Herstellung von Videofilmen sei eindeutig unter den Tatbestand der Z. 2, d.h. eine Tätigkeit, die in typisierender Betrachtungsweise auf eine in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sei (Sport- und Freizeitausübung), zu subsumieren.

Hinsichtlich einer solchen Tätigkeit sei bei Auftreten von Verlusten Liebhaberei anzunehmen. Eine Anerkennung der Betätigung als Einkunftsquelle setze voraus, dass trotz Auftretens zeitweiliger Verluste die Erzielung eines Gesamtgewinnes in einem absehbaren Zeitraum tatsächlich zu erwarten sei.

Es sei dem Bw. nicht gelungen, glaubhaft zu machen, dass ein positives Gesamtergebnis aus dieser Tätigkeit erwartet werden könne, zumal - wie oben bereits geschildert - sich seine Behauptungen hinsichtlich der zu erwartenden Einnahmen entweder eklatant widersprächen (wobei auf die bereits erwähnten divergierenden Prognosen des Bw. verwiesen wurde) oder aber von ihm durch nichts konkretisiert hätten werden können. Die Begründungen über die behauptete Höhe der erwarteten Einnahmen hätten sich in der Aufzählung von irgendwelchen vagen Möglichkeiten zur Einnahmenerzielung erschöpft.

Es sei daher die Tätigkeit des Bw. als Filmemacher als steuerlich irrelevante Liebhabereitätigkeit einzustufen und würden die erklärten Verluste aus selbständiger Arbeit, nach Bereinigung um jedenfalls nicht als Betriebsausgabe anzuerkennende Ausgaben, aus der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ausgeschieden.

Abschließend werde bemerkt, sollten sich die Ausführungen des Bw. hinsichtlich seiner zukünftigen Tätigkeiten, die in keinem offensichtlichen Zusammenhang mit der Betätigung in Prüfungszeitraum (Herstellung des Naturfilmes "W.") stünden und deren Inhalt und Umfang derzeit auf Grund der vagen Angaben des Bw. noch gar nicht absehbar sei, bewahrheiten und es tatsächlich zu einer kommerziellen Verwertung seines neuen Filmes "Hochwasser" sowie seiner Know-how in Bezug auf die Vermeidung von Hochwasserschäden kommen, würden diese Tätigkeiten unter Umständen zum gegebenen Zeitpunkt neu zu beurteilen sein. Diese Beurteilung der künftigen Tätigkeiten sei jedoch nach dem heutigen Informationsstand noch nicht möglich und würden diese Tätigkeiten auch nicht unter die Produktion von Naturfilmen fallen und eine grundlegende Änderung der Tätigkeit bedeuten.

Der Bw. brachte durch seinen steuerlichen Vertreter sowohl gegen die Bescheide hinsichtlich Einkommensteuer für 1993 und 1994 als auch gegen den Einkommensteuerbescheid für 1995 gleichlautende Berufungen ein:

"Die Betriebsprüferin führt in Tz. 16 des Schlussberichtes an, dass die gesamten Verluste, die der Bw. erzielt hat, nur aus der Erstellung des Filmes resultieren, obwohl ihr bekannt war, dass neben dem Film auch Tondiashows, Zeitungsartikel mit Fotos und Dokumentationen erstellt wurden.

Weiters wurden in vielen Arbeitsgesprächen Kontakte zu in- und ausländischen Firmen, Radio- und Fernsehanstalten, Schulen und Ministerien hergestellt. Diese Kontakte sind für die Verwertung seiner Arbeiten und zur Einkunftserzielung für die Zukunft notwendig. Diese Einkünfte sind als Zuverdienst zur Pension vorgesehen.

Weiters wurde der Prüferin mitgeteilt, dass ein weiterer Film fertiggestellt wurde. Der Inhalt dieses Filmes wurde der Prüferin, entgegen ihrer Feststellung im Schlussbericht, genauest erklärt. Alle diese Tätigkeiten des Bw. dienen natürlich zur Erzielung von Einkommen in den nächsten Jahren.

Weiters wurden von dem Bw. spezielle Hochwasserverbauten zum Patent angemeldet, wobei diese Unterlagen von der Prüferin nie abverlangt wurden, entgegen ihrer Ausführungen in dem Schlussbericht. Es ist weiters schwierig, Prognoserechnungen zu erstellen, wie sich die weitere Einnahmenentwicklung exakt ergeben wird. Richtig sind die Aussagen des Bw., dass sich zukünftig keine wesentlichen Ausgaben mehr ergeben werden. Die Begründung wurde der Prüferin damit gegeben, dass die bisherigen Arbeiten die Grundlage für die weitere Tätigkeit darstellen und demzufolge an aufwändigsten waren.

Die Annahme, dass der Bw. vom Beruf Videofilmer ist und diese Tätigkeit unter § 1 Abs. 2 LVO zu subsumieren ist und daher Liebhaberei darstellen würde, ist völlig aus der Luft gegriffen.

Zu unterstellen, dass die Tätigkeit des Bw. laut Z. 2 eine Tätigkeit sei, die in typisierender Betrachtungsweise auf eine in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen ist (Sport- und Freizeitausübung), entspricht in keinster Weise den Tatsachen.

Der Bw. ist im Gegensatz zu der Annahme der Prüferin nie ein Filmemacher gewesen und wird auch nie einer sein. Der Bw. ist Techniker und hat die Filme erstellt, um sein technisches Können zu zeigen und damit Aufträge für die Zukunft zu bekommen. Die Filme stellen im weitesten Sinne Werbung für seine tatsächliche Tätigkeit dar. Der Verkauf der Filme war ein Nebeneffekt, der zur Finanzierung dieser Werbemaßnahmen diente...."

Die Prüferin gab zu den beiden Berufungen nach Bezugnahme auf die Prüfungsfeststellungen folgende Stellungnahme ab:

"... Zum Vorbringen in der Berufung, die erklärten Verluste resultierten nicht nur aus der Erstellung des Filmes, sondern auch aus der Herstellung von Tondiashows, Zeitungsartikeln und Dokumentationen, ist zu bemerken, dass die letztgenannten Tätigkeiten jedenfalls im Prüfungszeitraum zu keinen Einnahmen führten (Einnahmen 1993: öS 0,00; 1994: öS 30.000,00 von den ÖX AG für die Herstellung des Videofilmes; 1995: öS 118.650,00 Sponsorengelder im Zusammenhang mit dem Film und öS 61.347,00 aus dem Verkauf von Videokassetten) und kann aus der Sicht der Betriebsprüfung nicht nachvollzogen werden, was mit dieser Argumentation bezweckt werden soll und wie diese Argumente die Einstufung der Betätigung des Bw. als Liebhabereitätigkeit durch die Betriebsprüfung widerlegen sollten.

Ebenso wenig können dem Vorbringen in der Berufung, der Bw. hätte in "vielen Arbeitsgesprächen" mit div. Institutionen Kontakte hergestellt, die für die Verwertung seiner Arbeiten und zur Einkunftserzielung für die Zukunft notwendig wären, Argumente entnommen werden, die gegen eine Einstufung der Betätigungen des Bw. als Tätigkeit im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO sprechen.

Es ist richtig, dass der Prüferin mitgeteilt wurde, dass ein weiterer Film ("Hochwasser") fertiggestellt wurde; auf die diesbezüglichen Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht wird verwiesen. Die Erläuterungen seines Inhaltes erschöpfen sich jedoch in eher vage gehaltenen Ausführungen, es handle sich um einen Dokumentationsfilm, der zeigen solle, wie Hochwasserschäden (in Augebieten) vermieden werden können (was allerdings bereits aus dem Filmtitels unschwer zu erkennen ist). Im Gegensatz zum ersten Film ("W.") wurde der Betriebsprüfung jedoch kein Abzug des Filmes zur Besichtigung zur Verfügung gestellt. Die aus diesem Film zu erwartenden Einnahmen konnten vom Bw. nicht annähernd beziffert werden, bzw. entstanden eklatante Widersprüche in den behaupteten künftigen Einnahmen (Siehe Tz. 16 des Betriebsprüfungsberichtes, 2. Seite, letzter Absatz und 3. Seite, 5. Absatz).

Die Anmeldung von "speziellen Hochwasserverbauten" zum Patent wurde bereits im Betriebsprüfungsverfahren vorgebracht, jedoch wurden - wie ja auch in der Berufung vorgebracht wird - diesbezügliche Unterlagen bzw. nähere Erläuterungen (Zusammenhang mit den Filmen?) nicht vorgelegt. Als Grund für die Unmöglichkeit der - von der Prüferin sehr wohl verlangten - Vorlage diesbezüglicher Unterlagen, wurde im Betriebsprüfungsverfahren vorgebracht, die Unterlagen befänden sich gerade am Patentamt.

Den abschließenden Ausführungen in der Berufung, der Bw. wäre nie ein Filmemacher gewesen und werde nie einer sein, die Subsumierung seiner Tätigkeit unter § 1 Abs. 2 LVO wäre völlig aus der Luft gegriffen und die Unterstellung, seine Tätigkeit ist in typisierender Betrachtungsweise auf eine in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen, entspräche in keinster Weise den Tatsachen, ist entgegenzuhalten, dass den in der Berufung vorgebrachten Ausführungen jedenfalls keine Argumente entnommen werden können, die gegen die Einstufung der Tätigkeit des Bw. als Liebhabereitätigkeit sprechen könnten:

Die erklärten (negativen) Einkünfte aus selbständiger Arbeit resultieren aus der Herstellung von Filmen (aus welchen Grunde dann der Bw. kein Filmemacher sein soll, erscheint der Betriebsprüfung nicht nachvollziehbar), worin die in der Berufung angeführte "tatsächliche Tätigkeit" des Bw. bestehen soll, für die die Filme "im weitesten Sinne Werbung" darstellen sollen, wurde weder im Prüfungsverfahren noch in gegenständlicher Berufung erläutert und besteht aus der Sicht der Betriebsprüfung keine Veranlassung, von der Einstufung der Tätigkeit des Bw. im Prüfungszeitraum als steuerlich irrelevante Liebhabereitätigkeit abzugehen."

Der Bw. gab durch seinen Vertreter folgende Gegenäußerung ab:

"Die Prüferin behauptet, dass die Herstellung der Tondiashows und das Schreiben von Zeitungsartikel im Prüfungszeitraum zu keinen Einnahmen geführt haben. Richtigerweise haben wir ihr im Zuge der Prüfung erklärt, dass ohne diese Artikel bzw. Fotos das Videoband nicht erschienen wäre, da es keine Sponsoren und keine Abnehmer gegeben hätte.

Weiters behauptet die Prüferin, dass ihr kein Exemplar des neuen Filmes zur Verfügung gestellt wurde. Demgegenüber muss gesagt werden, dass sie auch von dem ersten Film kein Exemplar wollte, sondern dass sie diesen auf unsere Veranlassung übernommen hat. Den neuen hat sie nie verlangt. Entgegen ihren Behauptungen wurde ihr aber genauest der Inhalt und Zweck des Filmes erklärt.

Weiters ist es nicht richtig und wird die Behauptung entschieden zurück gewiesen, dass sie Unterlagen über die Patentierung der Hochwasserverbauten verlangt hat. Es war uns nie unmöglich, Unterlagen darüber vorzulegen.

Es war von Anfang an die Absicht der Betriebsprüferin, die Tätigkeit des Steuerpflichtigen als Liebhaberei einzustufen. Diese Absicht wurde uns gleich zu Beginn der Betriebsprüfung mitgeteilt.

Herr ... (Anmerkung: der Bw.) betrachtet die derzeitige Tätigkeit als Werbung für seine zukünftigen Tätigkeiten. Er ist ein von einem staatlichen Unternehmen in Frühpension geschickter, junger Pensionist mit einem umfangreichen Wissen, das er natürlich vermarkten will. Der Betriebsprüferin wurden zu jedem Zeitpunkt die von ihr geforderten Unterlagen übergeben. Dass sie des öfteren vergessen hat, welche Unterlagen sie noch gerne sehen würde und diese daher nicht verlangt hat, bestätigt die Aussagen der Prüferin, dass von Anfang an (wie oben angeführt) vorgesehen war, die Tätigkeit als Liebhaberei einzustufen.

In einer weiteren Stellungnahme widersprach die Prüferin diesen Behauptungen:

"Das Vorbringen des Steuerberaters, es wäre von Anfang an die Absicht dr Prüferin gewesen, die Tätigkeit des Bw. als Liebhaberei einzustufen, ist völlig aus der Luft gegriffen und wurde eine derartige Absicht selbstverständlich nicht bereits zu Beginn der Betriebsprüfung ´mitgeteilt.

Der Vorwurf, dass die Prüferin "des öfteren vergessen hat, welche Unterlagen sie noch gerne sehen würde und diese daher nicht verlangt hat" wird auf das entschiedenste zurückgewiesen und auf die Fragenlisten vom 10.12.1997 (Arbeitsbogen S 127-129) und vom 22.1.1998 (Arbeitsbogen S 118) verwiesen, die dem Steuerberater jeweils in Kopie übergeben wurden. Wie trotz Vorliegens von Fragelisten, die beiden Verhandlungspartnern zur Verfügung standen, Fragen bzw. Unterlagenanforderungen vergessen hätten werden können, ist keineswegs nachvollziehbar, ebenso wenig wie die im obgenannten Schreiben vom Steuerberater daraus getroffenen Schlussfolgerung, dass dieser behauptete Umstand die "Aussage der Prüferin, dass von Anfang an (wie oben angeführt) vorgesehen war, die Tätigkeit als Liebhaberei einzustufen."

Im übrigen ist in diesem Zusammenhang zu bemerken, dass die Prüferin nicht wissen konnte, welche Unterlagen der Bw. besitzt und von ihr nicht verlangt werden kann, Unterlagen abzuverlangen, deren Existenz sie nicht kennt, hingegen dem Bw. sehr wohl zuzumuten ist, sämtliche Unterlagen, die sein Anbringen unterstützen, von sich aus vorzulegen.

Zum Inhalt des der Prüferin zur Verfügung gestellten Filmes "W." wird noch ergänzend ausgeführt, dass es sich um einen reinen Naturfilm mit Tier- und Landschaftsaufnahmen handelt und mit einer Vermarktung eines allfällig vorhandenen Wissens des Bw. überhaupt nichts zu tun hat. Dies geht auch daraus hervor, dass der Bw. seinen Film verkauft und verkaufen will, während ein Film, der zum Marketing der eigenen Produkte dient, in erster Linie nicht zum Verkauf bestimmt ist. Dass diesem Film kein Verkaufserfolg beschieden ist, geht aus dem Betriebsprüfungsbericht hervor.

Dass der Bw. mit diesem Film Marketing für eine eventuell in der Zukunft liegende Tätigkeit betrieben hat, ist im übrigen auch nicht behauptet worden. Die Argumentation bezüglich dieses Filmes war immer nur dessen Verkaufserfolg.

Ob ein weiterer, nach dem Prüfungszeitraum fertiggestellter Film eine Marketingmaßnahme für eine eventuell in der Zukunft liegende, derzeit aber durch nichts bewiesene Tätigkeit sein könnte, ist jedenfalls für den Prüfungszeitraum unmaßgeblich."

Nach Vorlage der Berufung erging an den Bw. ein Vorhalt, in dem er eingeladen wurde, dem Referenten eine Kopie des von Ihnen lt. Berufungsvorbringen bereits 1998 fertiggestellten Filmes "Hochwasser" zur Verfügung zu stellen und die aus dessen Vermarktung in der Folge erzielten Erträge bekannt zu geben.

Weiters seien die Unterlagen im Zusammenhang mit der Anmeldung der Patentansprüche vorzulegen. Falls es zur Erteilung eines Patentes gekommen sei, werde auch um Vorlage einer Kopie der Patenturkunde ersucht.

Weiters wurde es dem Bw. ermöglicht, seine Versuche, die Erfindung im Zusammenhang mit dem Hochwasserschutz zu verwerten, nachzuweisen bzw. zumindest glaubhaft zu machen.

Der Bw. sprach gemeinsam mit seinem steuerlichem Vertreter vor und legt umfangreiches Prospektmaterial sowie Schriftverkehr im Zusammenhang mit Diavorträgen, Vorträgen, mit der Herausgabe des Filmes "W." vor. Weiters wurden zahlreiche Dankschreiben, in- und ausländische Presseberichte im Zusammenhang mit Führungen und Vorträgen vorgelegt, von denen repräsentativ Kopien angefertigt wurden. Der Bw. kündigte an, dem Referenten eine Kopie des Filmes "W." zur Verfügung zu stellen. Auch eine Kopie des Filmes "Hochwasser" würde zur Verfügung gestellt werden.

Auf die Frage nach Patentanmeldungen legte der Bw. die Patentschrift (Anmeldedatum 19.02.1998, Ausgabedatum 25.05.2000) vor und verwies auf verschiedene mit der Patentanmeldung im Zusammenhang stehende Kosten.

Auf die Frage des Referenten, ob diese Kosten bisher geltend gemacht wurden, verneinte dies der Bw., der diesbezüglich das gegenständliche Berufungsverfahren abwarten wollte. Der Bw. wies darauf hin, dass bereits ab 1998 Einnahmen aus der Verwertung des Patentes von namentlich genannten Behörden, Gebietskörperschaften und privaten Unternehmen erzielt worden seien. Die Einnahmen aus der Patentverwertung würden und werden unter den selbständigen Einnahmen erklärt. 1998 hätten die Einnahmen ca öS 55.000,00, 2000: öS 47.000,00, 2001: öS 25.000,00, 2002: € 936, 2003: € 4.000,00 betragen.

Der steuerliche Vertreter macht darauf aufmerksam, dass es auch derzeit noch umfangreiche Verwertungsversuche betreffend das "Hochwasserpatent" gebe.

Über Befragen durch den Referenten und nach Einsicht in die Einkommensteuererklärung 1998 und die vorgelegten Unterlagen stellte der Bw. klar, dass in den erklärten Einnahmen keine Einnahmen aus dem Patent enthalten seien. Die Einnahmen aus der Position "Förderung" (lt. Erklärung) würden, wie sich aus den Unterlagen ergebe, den Film "Hochwasser") betreffen ("Videodokumentation" lt. Förderungsbescheid.) Der Bw. machte geltend, dass der Film notwendig gewesen sei, um sein Patent bekannt zu machen.

Angesprochen auf die angewandten Techniken beim G. und bei dem patentierten Verfahren "St-Bauweise" verwies der Bw. auf eine von ihm verfasste Schrift für den Vortrag "Hochwasser", aus dem hervorgehe, dass er seine Erfahrungen aus der X-Ufergestaltung für das Patent teilweise nutzen habe können. Alle dort gemachten Erfahrungen hätten ihm bei der Gestaltung der begrünbaren "St-Bauweise" sehr geholfen."Er sei 33 Jahre bei der X-Kraftwerke AG für die Planung des linken X-Ufers zuständig gewesen. An sich unterscheide sich der G. insofern von der St-Bauweise, als dort in erster Linie die sinnvolle Hochwassernutzung im Mittelpunkt stand. Aus den dort gewonnenen Erfahrungen sei versucht worden, mit dem Patent die Schäden von Hochwässern abzuwenden.

Beim G. seien von ihm hochwassersichere, befahrbare Furten aus Betongrassteinen geplant und ausgeführt worden sowie "Enkamat-Abdeckungen", um frisch geschüttete Humusböschungen sofort erosionssicher zu machen.

Der steuerliche Vertreter wies abschließend darauf hin, dass sein Klient kein Filmemacher sei, sondern die Filme dafür verwende, um seine Patente und seine Person bekannt zu machen, um daraus Gewinn zu erzielen.

Bereits kurze Zeit nach der Vorsprache stellte der Bw. dem Referenten je eine Kopie der von ihm gedrehten Filme zur Verfügung:

Im Film "W.", Dauer ½ Stunde, wird die Auswirkung des 1984 errichteten sog. "G." auf die Aulandschaft in der weiteren Umgebung des X.-Kraftwerkes Gr. aufgezeigt. Beim 1984 errichteten G. handelt es sich um einen künstlich angelegten 42 Km langen Fluss, der 4 Km unter A. beginnt und 6 Km unter dem Kraftwerk Gr. wiederum in die X. einmündet. Im Bereich des G. wurden verschiedene überschwemmungssichere Fahrwege angelegt und Sperrverrichtungen zu dem Zweck eingebaut, um verschiedene Wasserspiegelhöhen im Zeitpunkt der Hochwasserführung der X. im Augebiet zu erreichen. Es wird darauf hingewiesen, dass durch sich die Grundwasserqualität seit der Einführung des G. erheblich gebessert habe. Durch den G. wurde aus den bisher eingetrockneten Flächen ein Gebiet mit reichem Tierbestand und Pflanzenwuchs geschaffen.

Im Film "Hochwasser" werden am Bespiel des Hochwassers des Jahres 1997 der Pi. und an den seit Jahren durch St-Bauweise gesichertem Ufer des Ufergrundstückes des Bw. die Wirksamkeit der mittlerweile patentierten St-Bauweise ebenso dargestellt, wie deren einfache Verlegungsmöglichkeit. Auch die Ufergestaltung unter Mitverwendung von Betongrassteinen und von Enkamat-Matten zur hochwassersicheren Begrünung wird darin aufgezeigt.

Aus den aktenkundigen Erklärungen der Jahre 1993 - 1997 sind folgende Einnahmen zu ersehen:

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1 Die 1998 vereinnahmte Förderung wurde, wie sich aus der Einsichtnahme anlässlich der Vorsprache in den Förderungsbescheid ergab, für den 1998 fertiggestellten Film "Hochwasser" gewährt und scheidet daher für die Liebhabereibeurteilung aus. Die Einnahmen der Folgejahre wurden nur mehr in einer Summe ausgewiesen und zwar für 2000 (als dem Jahr der Patenterteilung) mit öS 47.334,00 und für 2001 mit öS 24.880,00 und stehen unter Bedachtnahme auf die Aussagen des Bw. im Zuge seiner Vorsprache nur mehr mit der Verwertung des Patentes bzw. dem die Verwertung förderlichen Videofilmes Hochwasser im Zusammenhang.

2 Veräußerung der Filmschneidevorrichtungen lt Anlagenverzeichnis (keine Ersatzbeschaffungen)

Für die Jahre 1996 bis 2001 wurden aus selbständiger Arbeit jeweils geringfügige Einnahmenüberschüsse erklärt: 1996: öS 983,00, 1997: öS 1.192,00, 1998: öS 13.161,00, 1999: öS 3.851,00, 2000: öS 6.335,00 und 2001: öS 7.714,00.

Über die Berufung wurde erwogen:

Strittig sind die nach der im Mai des Jahres 1992 erfolgten Pensionierung des Bw. im Zeitraum 1993 - 1995 erklärten Werbungskostenüberschüsse, die aus der Herstellung und dem Vertrieb des Videofilmes W. stammen, für den der Bw. neben dem Verkauf von Videokassetten nicht nur verschiedene Subventionen von seinem bisherigen Dienstgeber, der ÖX AG, sondern auch noch von anderen Instutionen und Banken erhielt. (Der Film wurde lt. den vorgelegten Unterlagen mit verschiedenen Preisen ausgezeichnet.) Der Bw. erzielte darüber hinaus Einnahmen aus der Abhaltung von Vorträgen und Tondiashows im Zusammenhang mit dem durch ihn gestalteten sogenannten "G." im Bereich der Gr. Au am nördlichen X-Ufer. Er veranstaltete auch verschiedene Führungen in die Gr. Au, um den Besuchern den positiven Einfluss der gezielten Nutzung des Hochwassers auf die Aulandschschaft - insbesondere auf die Qualität des Grundwassers, aber auch der Fauna und der Flora zu vermitteln.

Im Zuge der Prüfung korrigierte die Prüferin vorerst die geltend gemachten Kosten um darin enthaltene, gemäß § 20 EStG nicht abzugsfähige Kosten der Lebensführung bzw. um Repräsentationsaufwand. Da die bereits gekürzten Ausgaben die Einnahmen in allen Jahren beträchtlich überstiegen, ersuchte die Prüferin den Bw. um die Abgabe einer Prognoserechnung. Während der Bw. im Zuge der 1998 stattgefundenen Prüfung die erwarteten Einnahmen für das laufende Jahr mit öS 30.000,00, 40.000,00 und die für 1999 mit öS 40.000,00 schätzte - die Einnahmen für 1996 betrugen öS 102.332,00, jene für 1997 öS 20.050,00 - gab er im Zuge der Schlussbesprechung eine Aufstellung über die erwarteten Einnahmen mit wesentlich höheren Beträgen ab, die er lt. Ausführungen der Prüferin jedoch nicht näher erläutern habe können. Der Bw. habe die Einnahmensteigerung mit der 1998 erfolgten Fertigstellung eines weiteren Filmes ("Hochwasserschaden") sowie mit der Patentierung von baulichen Maßnahmen zwecks Hochwasserschutz und den daraus erwarteten Einnahmen, seien es nun Lizenzgebühren oder Einnahmen aus Konsulentenverträgen, begründet.

Die Prüferin beurteilte die Tätigkeit als Videofilmhersteller als solche im Sinne von § 1 Abs. 2 der LVO. Sie hielt fest, dass nach Angaben des Bw. keine nennenswerten Einnahmen aus dem ersten Videofilm mehr zu erwarten seien. Einen Zusammenhang mit der Herstellung der beiden Filme konnte sie auf Grund der ihr vom Bw. zur Verfügung gestellten Auskünfte nicht erkennen. Falls sich aus der Herstellung des 2. Videofilmes sowie der Verwertung des Patentes - die Patentschrift sei der Prüferin trotz Ersuchen nicht vorgelegt worden - Einnahmenüberschüsse ergeben sollten, so sei darin eine eigene Betätigung zu erblicken. Die im Zusammenhang mit der Herstellung und der Verwertung des Filmes "W." angefallenen Umsätze und Einkünfte beurteilte die Prüferin als Liebhaberei im Sinne von § 1 Abs. 2 der Liebhabereiberordnung.

Der Bw. wies in seiner Berufung darauf hin, nicht nur Einnahmen aus dem Verkauf des Filmes sondern auch aus der Verfassung von Zeitungsartikeln, Fotos und Dokumentationen sowie aus der Erstellung von Tondiashows erzielt zu haben. Er wies auf den im Jahr der Prüfung (1998) fertiggestellten Videofilm ("Hochwasser") sowie auf die im selben Jahr erfolgte Einreichung eines (im Jahr 2000 erteilten) Patentes im Zusammenhang mit speziell von ihm entworfenen Hochwasserverbauten hin, aus deren künftiger Verwertung er sich Einnahmen erwarte. Die Herstellung der beiden Filme sei im weitesten Sinne Werbung für seine Tätigkeit gewesen.

Aus den Erklärungen und den anlässlich der Vorsprache vorgelegten Unterlagen ergibt sich, dass die Kosten für die Eintragung des Patentes bisher noch nicht geltend gemacht wurden. In der Erklärung 1998 sind auch noch keine Einnahmen aus der Verwertung des des Patentes selbst, sondern neben geringfügigen Kassettenverkaufserlösen nur eine empfangene Förderung für den 2. Videofilm "Hochwasser" enthalten (Spieldauer 8 Minuten).

Strittig ist somit, ob die Herstellung des ersten Videofilmes mit dem 2. Videofilm und mit der Verwertung des im Jahr 2000 erteilten Patentes als einheitliche Tätigkeit zu erfassen ist oder nicht.

Während die Tätigkeit als Videofilmer - nach Korrektur um steuerlich nicht anzuerkennende Ausgaben - zweifelsohne als eine in der Lebensführung begründete Tätigkeit im Sinne von § 1 Abs. 2 der LVO zu beurteilen ist, wird die Verwertung eines Patentes grundsätzlich als eine solche im Sinne von § 1 Abs. 1 der LVO zu beurteilen sein. Bei einer Tätigkeit im Sinne von § 1 Abs. 2 Z. 2 LVO ist beim Auftreten von Verlusten von Liebhaberei auszugehen. Nur wenn hinsichtlich dieser Tätigkeit in einem überschaubarem Zeitraum mit der Erzielung eines Gesamtgewinnes oder Gesamtüberschusses der Einnahmen gerechnet werden kann, ist gem. § 2 Abs. 4 LVO nicht von Liebhaberei auszugehen.

Nach dem Vorbringen des Bw. diente die Herstellung des Filmes W. der Werbung für den Bw. und damit auch für die Verwertung seines Patentes. Im Rahmen der Herstellung des G. seien bestimmte Erkenntnisse - wobei der Bw. offenbar die Verwendung von Betongrassteinen für die hochwassersicheren Wege meinen dürfte - auch in seine Erfindung eingeflossen. Die Kosten für den Film "W." seien daher als Werbemaßnahme für die Verwertung des 2000 erteilten Patentes zu werten.

Auf Grund der Aussagen des Bw. im Rahmen seiner Vorsprache am 14. Oktober 2003 (Anmerkung: versehentlich wurde April statt richtig Oktober in der Niederschrift angegeben) steht fest, dass in den bis Ende 2003 eingereichten Erklärungen keinerlei Kosten im Zusammenhang mit dem Patent geltend gemacht wurden. Auch die im Jahr 1998 erklärten Einnahmen stammen nicht aus der Verwertung des Patentes sondern aus einer Förderung des Filmes Hochwasser, der im Wesentlichen die Erfindung des Bw. und ihre Auswirkungen aufzeigt.

Bei Beobachtung der erklärten Einnahmen aus der Herstellung des (1.) Filmes W. wird klar, dass mit keinen nennenswerten Einnahmen - sei es aus dem Verkauf von Filmkassetten, sei es aus Vorträgen oder aus der Verfassung von Zeitungsartikeln - mehr gerechnet werden kann. In diesem Zusammenhang ist auch die 1997 erfolgte Veräußerung der Filmschneidevorrichtungen zu sehen, die der Bw. für die Herstellung des wesentlich kürzeren (8 Minuten statt 28 Minuten) und weniger anspruchsvoll gestalteten Informations- bzw. Werbefilmes "Hochwasser" offenbar nicht mehr benötigte.

Dies bedeutet aber, dass die Erzielung eines Gesamtgewinnes aus der Herstellung des Filmes W. auf Grund wirtschaftlicher Betrachtung nicht mehr möglich ist und damit in vernünftiger Betrachtung auf Grund der "Marktsättigung", wie sie üblicherweise auch bei Filmen allgemein einige Zeit nach nach ihrem Erscheinen auftritt, mit keinen oder nur mehr ganz geringfügigen Einkünften daraus zu rechnen ist. Mit einer erheblichen Steigerung der Einkünfte in den nächsten Jahren, die erforderlich wäre, um zu einem "Gesamtüberschuss" aus der Vermarktung des Filmes W. über die damit im Zusammenhang stehenden Ausgaben zu kommen, kann bzw. konnte nach den ersten Jahren seit Fertigstellung daher nicht mehr ernstlich gerechnet werden. Im Sinne der LVO § 2 Abs. 4 konnte daher nicht (mehr) mit der Erzielung eines Gesamtgewinnes in einem überschaubaren Zeitraum gerechnet werden.

Nach Auffassung des UFS ist die Produktion des Videofilmes W., mit dem der Bw. zweifelsohne eines seiner früheren Projekte, nämlich dem sog. "G." und dessen positive Auswirkung auf die Natur, der breiten Öffentlichkeit bekannt machen wollte, nicht durch die Absicht, dadurch einen Gesamtgewinn zu erzielen, veranlasst, sondern findet ihre Begründung in erster Linie in der persönlichen Neigung, die sich z.B. darin äußert, dass der Bw. für die zweifellos beachtenswerten Naturaufnahmen seltener Tiere einen enormen (rund 2-jährigen) Zeit- aber auch Mittelaufwand investierte, der von einem auf Gewinn orientierten Filmproduzenten in diesem Umfang nicht im Kauf genommen worden wäre.

Zum Vorbringen, der 1994 fertiggestellte Film W. und der 1998 produzierte Film Hochwasser stellten nicht nur Werbung für die Person des Bw. dar, sondern vor allem auch für das Patent zwecks Erzielung von Einnahmen ist festzustellen, dass der Bw. unstrittig für das ihm erteilte Patent die im Rahmen der jahrzehntelangen X-Uferplanung gewonnen Erfahrungen nützen konnte. Es trifft sicherlich zu, dass der nach Patenteinreichung fertiggestellte Film Hochwasser als Werbemaßnahme für das im Jahr 2000 erteilte Patent zu beurteilen ist, da in ihm anschaulich die Wirkweise und die Wirksamkeit der Erfindung dargestellt wird. Aus den Erklärungen sind, von der 1998 erhaltenen Förderung abgesehen, keinerlei Hinweise auf Erlöse aus dem Verkauf dieses Filmes zu ersehen. Dies trifft aber auf den ersten, 1994 fertiggestellten Film W. nicht zu. Bei diesem wird - wie auch der Bw. im Rahmen der Vorsprache darlegte - die sinnvolle Nutzung des Hochwassers durch den sog. (bereits 1984 fertiggestellten) G. auf die Natur dargestellt, während im 2. Film hauptsächlich die Vermeidung von Hochwasserschäden durch den Einsatz der für den Bw. patentierten Verfahren werbewirksam aufgezeigt wird.

Aus diesem Grund kann der UFS in der Produktion des Filmes W. und der Patentverwertung keine einheitliche Betätigung erblicken, die es rechtfertigen könnte, die Kosten für die Produktion des (1.) Filmes W. als Werbemaßnahme für das erst später erteilte Patent und dessen Verwertung zu beurteilen.

Da die Erzielung eines Gesamtgewinnes aus dem (1.) Film W. daher offensichtlich unmöglich geworden ist bzw. war, liegt eindeutig keine Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuergesetzes vor, weshalb die daraus geltend gemachten Einkünfte vom Finanzamt zu Recht außer Ansatz gelassen wurden.

Das gegen die Beurteilung hinsichtlich Liebhaberei gerichtete Berufungsvorbringen war daher als unbegründet abzuweisen.

Auf Grund der im Zuge der Berufungsentscheidung mit zu berücksichtigenden Mitteilungen über diverse Beteiligungen des Bw. an Gewerbebetrieben, bei denen die Betriebsergebnisse teilweise abweichend von den erklärten anteiligen Einkünften in der Zeit nach Erlassung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide festgesetzt worden sind, ergaben sich folgende Änderungen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Im Spruch ergibt sich auf Grund der Berücksichtigung der verschiedenen Gewinnmitteilungen eine teilweise Stattgabe der Berufung.

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Wien, 12. Dezember 2003

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