BFH X R 32/05

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1995 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Vater des Klägers übertrug im Wege der vorweggenommenen Erbfolge durch notariellen Übertragungsvertrag vom 10. Februar 1988 seinen unter der Firma "O" im Handelsregister eingetragenen Gewerbebetrieb und das ihm gehörende, im Betrieb genutzte Grundstück U in L auf den Kläger. Geschäftsgegenstand dieses Betriebs war die Entsorgung, vorrangig von Altmetall und Altpapier, daneben wurde auch ein Containerverkehr mit Wechselmulden betrieben. Der Kläger führte diesen Betrieb weiter.

Die Kläger gründeten mit Vertrag vom 15. März 1989 im Wege der Bargründung als Gesellschafter die R-GmbH (GmbH). Geschäftsgegenstand der GmbH war der Handel mit Rohstoffen aller Art und der Containerverkehr. Jeder der Kläger zeichnete eine hälftige Stammeinlage.

Ab Mai 1989 führte die GmbH den Entsorgungsbetrieb fort, ohne dass hierüber zwischen dem Kläger und der GmbH vertragliche Regelungen getroffen wurden. Den Kunden wurde mitgeteilt, der Betrieb werde nunmehr von der GmbH geführt. Anlage- oder Umlaufvermögen wurde nicht auf die GmbH übertragen, von dieser aber verwertet und genutzt. Die LKW und die zugehörigen Arbeitsverhältnisse der Fahrer blieben dem Einzelunternehmen des Klägers zugeordnet. Andere Arbeitnehmer wurden mit deren Einverständnis in der GmbH beschäftigt. Das Grundstück U einschließlich der Lager und Büroräume vermietete der Kläger ab 1. Mai 1989 an die GmbH. Er schloss darüber hinaus eine Rahmenvereinbarung mit der GmbH, in der er sich verpflichtete, mit seinen fünf LKW Transportleistungen für die GmbH gegen Entgelt zu erbringen. Die Beteiligung an der GmbH erfasste der Kläger ab dem Jahresabschluss 1989 in den Jahresabschlüssen des Einzelunternehmens unter den Finanzanlagen. Das Grundstück U bilanzierte er im Anlagevermögen.

Mit notariellem Vertrag vom 29. Dezember 1995 veräußerten die Kläger jeweils 50% ihrer Anteile an der GmbH zum Preis von insgesamt 2,15 Mio. DM (jeweils 1 075 000 DM). Der Gesellschaftsanteil ging dinglich zum 1. Januar 1996 über und ab diesem Zeitpunkt sollte die Erwerberin am Gewinn beteiligt sein. Die Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens mussten ab dem 1. Januar 1996 im Eigentum der GmbH stehen. Das Mietverhältnis zwischen der GmbH und dem Einzelunternehmen über das Grundstück U war zum 31. Dezember 1996 aufzuheben.

Im Rahmen der Veranlagungsarbeiten für den Zeitraum 1994 teilte der Kläger dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) über seinen früheren Steuerberater in einem Schreiben vom 3. Juni 1996 mit, die Beteiligung an der GmbH sei im Einzelunternehmen fälschlicherweise als Betriebsvermögen ausgewiesen worden. Es liege weder gewillkürtes noch notwendiges Betriebsvermögen vor. Insbesondere seien die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung nicht gegeben. Er buche die Beteiligung zum "1. Januar 1996" (gemeint: 31. Dezember 1994) aus der Bilanz des Einzelunternehmens erfolgsneutral aus. Das FA erfasste daraufhin in der Veranlagung für 1994 die Gewinnausschüttung der GmbH bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen.

Im Rahmen der Außenprüfung für die Veranlagungszeiträume 1993 bis 1995 kam der Prüfer zu dem Ergebnis, der Kläger habe ab Mai 1989 das Einzelunternehmen als gewerbliches Lohnfuhrunternehmen betrieben. Dieser Betrieb sei durch den notariellen Übertragungsvertrag zum 29. Dezember 1995, mit den Verpflichtungen, zum 1. Januar 1996 die LKW samt der zugehörigen Arbeitsverhältnisse auf die GmbH zu übertragen und das Mietverhältnis über das Grundstück U zum folgenden Bilanzstichtag aufzuheben, mit Ende des Veranlagungszeitraums des Streitjahres aufgegeben worden. Er ermittelte das Betriebsaufgabeergebnis. Dabei sah der Prüfer auch den GmbH-Anteil des Klägers als notwendiges Betriebsvermögen an. Bei Ermittlung der Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung ließ der Prüfer den Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten aufgrund einer verdeckten Einlage des Geschäftswerts aus dem Einzelunternehmen in die GmbH unberücksichtigt (vgl. geänderte Tz. 10 zum Betriebsprüfungsbericht in der Betriebsprüfungsakte).

Nach Änderung des Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr durch das FA erhoben die Kläger erfolglos Einspruch und anschließend Klage. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit Teil- und Zwischenurteil vom 25. August 2005 für das Streitjahr teilweise statt, indem es den Gewinn aus der Entnahme des Betriebsgrundstücks herabsetzte. Sein Urteil ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte 2005, 1841 veröffentlicht.

Es ging davon aus, der Kläger habe ab Mai 1989 ein gewerbliches Lohnfuhrunternehmen betrieben, zu dessen Betriebsvermögen dessen Anteile an der GmbH als notwendiges Betriebsvermögen gehörten. Die erfolgsneutrale Ausbuchung mit Zustimmung des FA ändere nichts an der Betriebsvermögenseigenschaft der GmbH-Anteile. Im Jahr 1995 sei es zur Betriebsaufgabe des Lohnfuhrunternehmens gekommen. Bei der Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns könne der Kläger keine nachträglichen Anschaffungskosten aus der verdeckten Einlage des Geschäftswerts des Einzelunternehmens geltend machen. Zwar sei es im Mai 1989 zu einer steuerlich nicht erfassten Entnahme des Geschäftswerts aus dem Einzelunternehmen und dessen Einlage in die GmbH gekommen, weil die geschäftswertbildenden Faktoren des Einzelunternehmens auf die GmbH übergegangen seien. Dies führe aber bezogen auf die GmbH-Anteile des Klägers nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten für diese Beteiligung. Insoweit seien die Grundsätze zur Buchwertübertragung von Wirtschaftsgütern bei der Begründung von Betriebsaufspaltungen ( Senatsurteil vom 16. Juni 2004 X R 34/03, BFHE 207, 120, BStBl II 2005, 378) entsprechend heranzuziehen. Eine Betriebsaufspaltung liege mangels personeller Verflechtung zwar nicht vor, die GmbH-Anteile gehörten aber im Streitfall wie bei einer Betriebsaufspaltung auch zum notwendigen Betriebsvermögen des "Besitzeinzelunternehmens".

Mit der Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Der GmbH-Geschäftsanteil des Klägers sei im Streitjahr nicht im Betriebsvermögen des Einzelunternehmens zu erfassen. Die Beteiligung sei dem Grunde nach nicht notwendiges Betriebsvermögen gewesen, da das Einzelunternehmen des Klägers nicht in der Branche der GmbH tätig gewesen sei. Die GmbH-Beteiligung sei zum Ende des Veranlagungszeitraums 1994 erfolgsneutral ausgebucht worden. Nehme die Finanzverwaltung zum 1. Januar 1995 eine Wiedereinbuchung vor, könne dies nicht zum Buchwert nur in Höhe der Anschaffungskosten für das hälftige Stammkapital erfolgen, vielmehr seien die nachträglichen Anschaffungskosten aus der verdeckten Einlage des anteiligen Geschäftswerts einzubeziehen. Dem Übergang des Geschäftswerts auf die GmbH im Mai 1989 im Wege der verdeckten Einlage sei eine unbesteuert gebliebene Entnahme aus dem Einzelunternehmen vorausgegangen (Hinweis auf Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. Juli 2005 X R 22/02, BFHE 210, 345, BStBl II 2006, 457). Dass die stillen Reserven bei der Aufdeckung im Jahr 1989 weder der Besteuerung unterlegen hätten noch der Geschäftswert bei der übernehmenden GmbH aktiviert worden sei (Hinweis auf BFH-Urteil vom 25. Oktober 1995 I R 104/94, BFHE 179, 265), ändere nichts daran, dass im Streitfall die Anschaffungskosten der Beteiligung nachträglich erhöht werden müssten. Die Anwendung der Grundsätze zur Buchwertübertragung für Betriebsaufspaltungen auf den Streitfall sei unzutreffend, da die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung nicht erfüllt seien. Die Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall gehe sinnwidrig zulasten des Klägers.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das Urteil des FG Köln vom 25. August 2005 für das Streitjahr 1995 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1995 dahingehend zu ändern, dass bei der Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns des Klägers die Geschäftsanteile an der R-GmbH unberücksichtigt bleiben,

hilfsweise,

bei Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns Anschaffungskosten für die Geschäftsanteile des Klägers aus der verdeckten Einlage eines Firmenwerts gewinnmindernd zu berücksichtigen.

Das FA beantragt,

die Revision für 1995 als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung wird für das Streitjahr 1995 aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen ( § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat zu Recht erkannt, dass die GmbH-Anteile des Klägers im Streitjahr zum notwendigen Betriebsvermögen des Einzelunternehmens gehörten (siehe unter 2.). Es hat aber nicht hinreichend geprüft, ob bzw. in welcher Höhe der Betriebsaufgabegewinn im Streitjahr gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verwirklicht worden ist (unter 3.). Zu Unrecht ist das FG zudem von einem Übergang des Geschäftswerts des Einzelunternehmens im Jahr 1989 auf die GmbH ausgegangen. Der Geschäftswert des früheren Einzelunternehmens ist vollständig im Einzelunternehmen des Klägers verblieben (siehe unter 4.).

1.

Der Kläger hat nach den bindenden Feststellungen des FG ( § 118 Abs. 2 FGO), die am Ende des finanzgerichtlichen Verfahrens nicht mehr streitig gewesen und auch nicht mit Revisionsrügen angegriffen worden sind, bis zum Ende des Streitjahres 1995 ein gewerbliches Lohnfuhrunternehmen betrieben.

2.

Die Beteiligung des Klägers an der GmbH gehörte zum notwendigen Betriebsvermögen.

a)

Dies ergibt sich zwar nicht aufgrund der Grundsätze zur Betriebsaufspaltung, da es im Streitfall an einer personellen Verflechtung fehlt.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind in Fällen der Betriebsaufspaltung die dem Besitzunternehmer gehörenden Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft notwendiges Betriebsvermögen des Besitzeinzelunternehmens (vgl. z.B. Senatsurteil vom 4. Juli 2007 X R 49/06, BFHE 218, 316, BStBl II 2007, 772). Die in der Rechtsprechung entwickelten Maßstäbe zur Zuordnung der Beteiligung bei Betriebsaufspaltungen können indessen im Streitfall keine Anwendung finden, da mangels einer personellen Verflechtung zwischen dem Besitzeinzelunternehmen des Klägers und der GmbH keine Betriebsaufspaltung bestanden hat. Eine personelle Verflechtung scheidet im Streitfall aus, da neben dem Kläger auch die Klägerin zu 50% an der GmbH beteiligt war (sog. Nur-Betriebsgesellschafterin), so dass der Kläger seinen Willen in der Gesellschafterversammlung der GmbH nicht durchsetzen konnte (vgl. Senatsurteil vom 30. November 2005 X R 56/04, BFHE 212, 100, BStBl II 2006, 415). Anzeichen dafür, dass die Beteiligungen der Kläger aufgrund besonderer Umstände im Streitfall zusammenzurechnen sind oder der Kläger auch ohne Stimmenmehrheit in der GmbH seinen Willen durchsetzen konnte (vgl. zum Ganzen Schmidt/Wacker, EStG, 27. Aufl., § 15 Rz 827 ff., 845-847, m.w.N.), sind von den Beteiligten weder vorgetragen noch vom FG festgestellt worden.

b)

Der erkennende Senat pflichtet dem FG jedoch darin bei, dass es sich bei der GmbH-Beteiligung aus einem anderen Grund um notwendiges Betriebsvermögen des Lohnfuhrunternehmens handelt.

aa)

Zum notwendigen Betriebsvermögen ( §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG) gehören Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 8. Dezember 1993 XI R 18/93, BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296; vom 20. September 1995 X R 46/94, BFH/NV 1996, 393, und vom 20. April 2005 X R 2/03, BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694). Das gilt auch für GmbH-Beteiligungen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22. Januar 1981 IV R 107/77, BFHE 133, 168, BStBl II 1981, 564).

Hierfür genügt es allerdings nicht, wenn mit der Beteiligungsgesellschaft lediglich Geschäftsbeziehungen unterhalten werden, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen (vgl. BFH-Urteile vom 31. Januar 1991 IV R 2/90, BFHE 164, 309, BStBl II 1991, 786; vom 23. Januar 1992 XI R 36/88, BFHE 167, 491, BStBl II 1992, 721). Unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke wird eine solche Beteiligung aber dann genutzt, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 9. September 1986 VIII R 159/85, BFHE 148, 246, BStBl II 1987, 257; vom 3. Oktober 1989 VIII R 328/84, BFH/NV 1990, 361; in BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296; in BFH/NV 1996, 393; vom 15. Oktober 2003 XI R 39/01, BFH/NV 2004, 622, m.w.N. der Rechtsprechung).

Die Revision lässt außer Acht, dass eine branchenidentische Betätigung des Unternehmens des Gesellschafters und der Beteiligungsgesellschaft nicht stets erforderlich ist. Zwar hat der BFH in seiner Entscheidung in BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296 den Rechtssatz formuliert, dass eine Beteiligung unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke (auch) dann genutzt wird, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche (branchengleiche) Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern.

Der eingangs angeführte Rechtssatz hat jedoch die von den Klägern übersehene zweite Alternative, dass eine Beteiligung auch dann zum notwendigen Betriebsvermögen gehört, wenn sie dazu dienen soll, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten. Ausreichend ist damit im Streitfall, dass die Beteiligung an der GmbH die Durchführung von Transportleistungen im Einzelunternehmen besonders gefördert hat.

Diese notwendige "besondere Förderung des Absatzes" im Gegensatz zu einer nicht ausreichenden "üblichen Geschäftsbeziehung" sieht die Rechtsprechung als gegeben an, wenn die Beteiligungsgesellschaft ein wesentlicher Kunde des Einzelunternehmens ist. Dies hat die Rechtsprechung bereits dann angenommen, wenn das Einzelunternehmen unmittelbar oder mittelbar 10% bis 19% seiner Umsätze mit der Beteiligungsgesellschaft erzielt ( Senatsbeschluss vom 26. August 2005 X B 98/05, BFHE 210, 434, BStBl II 2005, 833). Bei einer besonderen Förderung des Absatzes des Einzelunternehmens durch die Beteiligungsgesellschaft ist es auch nicht erforderlich, dass an dieser eine Mehrheitsbeteiligung besteht (BFH-Urteil in BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296).

bb)

Nach diesen Maßstäben gehört die GmbH-Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen des Lohnfuhrunternehmens des Klägers. Wie das FG festgestellt hat, war die GmbH-Beteiligung geeignet und dazu bestimmt, die Tätigkeit des Einzelunternehmens zu fördern. Nach den nicht mit der Revision angefochtenen und damit bindenden Feststellungen des FG ( § 118 Abs. 2 FGO) hat die GmbH das Einzelunternehmen exklusiv beauftragt und damit erhebliche Umsätze des Einzelunternehmens bewirkt. Das FG hat daneben den Rahmenvertrag berücksichtigt und aus den gesamten Umständen des Streitfalls rechtsfehlerfrei abgeleitet, dass im Streitfall zwischen dem Einzelunternehmen des Klägers und der GmbH mehr als eine übliche Geschäftsbeziehung bestanden hat.

c)

Die Zustimmung des FA zur erfolgsneutralen Ausbuchung der Beteiligung zum 31. Dezember 1994 steht der Zugehörigkeit der GmbH-Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen im Streitjahr nicht entgegen.

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH wird die rechtliche Beurteilung der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum notwendigen Betriebsvermögen nicht dadurch berührt, dass es (bisher) nicht in der Bilanz aktiviert worden ist ( BFH-Urteile vom 10. Juli 1974 I R 223/70, BFHE 113, 209, BStBl II 1974, 736; vom 12. Oktober 1977 I R 248/74, BFHE 123, 478, BStBl II 1978, 191; Senatsurteil vom 24. Oktober 2001 X R 153/97, BFHE 197, 105, BStBl II 2002, 75). Dementsprechend lässt entgegen der Auffassung der Kläger weder die (konkludente) Zustimmung des FA zu einer bilanzberichtigenden oder bilanzändernden erfolgsneutralen Ausbuchung der Beteiligung zum 31. Dezember 1994 noch die Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids 1994 die Zugehörigkeit der Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen im Streitjahr entfallen. Über die Nicht-Zugehörigkeit der Beteiligung zum Betriebsvermögen ist auch keine bestandskräftige Feststellung ergangen. Das FA konnte im Streitjahr unter Berücksichtigung der Bilanz des Klägers die zutreffenden Besteuerungsgrundlagen ermitteln und hierbei die Beteiligung des Klägers an der GmbH (= 50%) in der Anfangsbilanz des Streitjahres wieder korrigierend mit dem zutreffenden Restbuchwert einbuchen, da es sich um einen Fehler ohne Gewinnauswirkung handelte (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juni 2006 I R 58/05, BFHE 213, 559, BStBl II 2006, 928; Stapperfend in Herrmann/Heuer/ Raupach --HHR--, § 4 EStG Rz 419, 431, 436; Weber-Grellet, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz C 137, C 139; Schmidt/ Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 702, 710, 727, m.w.N.).

3.

Das FG hat zutreffend erkannt, dass der Kläger im Streitjahr mit der Betriebsaufgabe begonnen hat. Es hat aber nicht hinreichend geprüft, ob bzw. in welcher Höhe der Betriebsaufgabegewinn im Streitjahr realisiert worden ist.

a)

Eine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn aufgrund eines Entschlusses des Steuerpflichtigen, den Betrieb aufzugeben, die bisher in diesem Betrieb entfaltete Tätigkeit endgültig eingestellt wird, alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang, d.h. innerhalb kurzer Zeit entweder insgesamt klar und eindeutig, äußerlich erkennbar in das Privatvermögen überführt bzw. anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt oder insgesamt einzeln an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt werden und dadurch der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört ( BFH-Urteile vom 21. August 1996 X R 78/93, BFH/NV 1997, 226; vom 26. April 2001 IV R 14/00, BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 173; Stahl in Korn, § 16 EStG, Rz 234, jeweils m.w.N.).

b)

Für die Gewinnverwirklichung im Rahmen einer Betriebsaufgabe ist nicht der Beginn der Betriebsaufgabe, sondern der Zeitpunkt des einzelnen Aufgabeteilakts relevant, so dass der Betriebsaufgabegewinn auch in verschiedenen Veranlagungszeiträumen entstehen kann ( BFH-Urteil vom 19. Mai 2005 IV R 17/02, BFHE 209, 384, BStBl II 2005, 637; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 262).

Beabsichtigt der Steuerpflichtige alle oder einen Teil der wesentlichen Betriebsgrundlagen zu veräußern oder diese zu einem bestimmten Zeitpunkt zu entnehmen, bleiben diese Wirtschaftsgüter bis zum Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme Teil seines Betriebsvermögens. Sie scheiden allerdings zur Vermeidung von "ewigem Betriebsvermögen" spätestens zu dem Zeitpunkt aus, zu dem nicht mehr mit einer Veräußerung zu rechnen ist. Die durch die Veräußerung oder die Entnahme entstehenden Gewinne werden im Falle der Veräußerung mit der Übertragung des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber bzw. dem Zeitpunkt der Entnahme realisiert (vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 184-186; HHR/Kulosa, § 16 EStG Rz 432; Stahl in Korn, § 16 EStG, Rz 270, jeweils m.w.N.).

c)

Das FG hat nach Maßgabe dieser Grundsätze keine ausreichenden Feststellungen zur Veräußerungs- bzw. Entnahmeabsicht des Klägers hinsichtlich der Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens getroffen. Es ist ohne nähere Prüfung von einer Zwangsentnahme aller Wirtschaftsgüter im Streitjahr ausgegangen.

Festgestellt hat es, dass sich der Kläger im notariellen Anteilskaufvertrag am 29. Dezember 1995 verpflichtet hat, die Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens zum 1. Januar 1996 auf die GmbH zu übertragen, die Vermietung des Betriebsgrundstücks an die GmbH mit Ablauf des 31. Dezember 1996 zu beenden und die Hälfte seiner GmbH-Beteiligung zum 1. Januar 1996 zu veräußern.

Der Senat stimmt dem FG darin zu, dass der Abschluss des notariellen Kaufvertrags den Beginn der Betriebsaufgabe markiert. Mangels Feststellungen zu einer Veräußerungs- oder Entnahmeabsicht für die einzelnen Wirtschaftsgüter kann der Senat jedoch nicht beurteilen, ob und für welche Wirtschaftsgüter ein Betriebsaufgabegewinn bereits im Streitjahr realisiert wurde.

Für die veräußerte hälftige Beteiligung an der GmbH hat der Kläger ausweislich des Vertragsabschlusses am 29. Dezember 1995 die Absicht der zeitnahen Veräußerung gehabt. Das FG hat in diesem Punkt keine Feststellungen getroffen, ob die dinglich "zum 1. Januar 1996" übergehende hälftige Beteiligung noch mit Ablauf des 31. Dezember 1995 oder erst im Jahr 1996 veräußert werden sollte (zur Auslegung vgl. BFH-Entscheidungen vom 22. September 1992 VIII R 7/90, BFHE 170, 29, BStBl II 1993, 228; vom 29. April 1993 IV R 107/92, BFHE 171, 23, BStBl II 1993, 666; vom 10. März 1998 VIII R 76/96, BFHE 186, 50, BStBl II 1999, 269). Allerdings dürfte vorbehaltlich anderweitiger Feststellungen des FG im Streitfall davon auszugehen sein, dass hinsichtlich der vom Kläger veräußerten hälftigen Beteiligung der Käuferin die Verfügungsmacht erst im Jahr 1996 verschafft wurde. Nach dem notariell beurkundeten Vertrag wurde der 1. Januar 1996 nicht nur als Zeitpunkt des dinglichen Vollzugs vereinbart. Dieser Zeitpunkt war auch maßgeblich für den Übergang des Gewinnbezugsrechts.

Für die nicht veräußerte Hälfte der GmbH-Beteiligung des Klägers hat das FG keine Feststellungen dazu getroffen, ob der Kläger hierfür die Absicht hatte, diese zu einem konkret bestimmten Zeitpunkt zu veräußern oder zu entnehmen. Gleiches gilt hinsichtlich des Betriebsgrundstücks.

4.

Das FG hat zudem zu Unrecht einen Übergang des Geschäftswerts des früheren Einzelunternehmens im Jahr 1989 vom Einzelunternehmen des Klägers auf die GmbH bejaht. Auf der Grundlage der vom FG hierzu getroffenen Feststellungen lagen die Voraussetzungen eines Geschäftswertübergangs nicht vor, da die GmbH die den Geschäftswert begründenden geschäftswertbildenden Faktoren nicht auf einer vertraglichen Grundlage dauerhaft und unentziehbar nutzen konnte. Das vom FG aufgeworfene Problem, ob bzw. in welcher Höhe im Fall des Übergangs des Geschäftswerts auf die GmbH nachträgliche Anschaffungskosten für die GmbH-Anteile des Klägers entstehen, stellt sich daher nicht.

a)

Der Geschäftswert ist der Wert, der einem gewerblichen Unternehmen über den Substanzwert (Verkehrswert) der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter hinaus innewohnt ( BFH-Urteile vom 27. März 1996 I R 60/95, BFHE 180, 548, BStBl II 1996, 576; vom 27. März 2001 I R 42/00, BFHE 195, 536, BStBl II 2001, 771). Er ist Ausdruck der Gewinnchancen eines Unternehmens, soweit diese nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert sind, sondern durch den Betrieb eines lebenden Unternehmens gewährleistet erscheinen ( Senatsurteil vom 14. Januar 1998 X R 57/93, BFHE 185, 230). Angesichts dessen ist er unmittelbar mit dem Betrieb als solchem verwoben, so dass er grundsätzlich nicht ohne diesen veräußert oder entnommen werden kann. Übernimmt ein Unternehmen den Betrieb eines anderen ganz oder teilweise und gehen hierbei geschäftswertbildende Faktoren von dem übertragenden Unternehmen auf das übernehmende über, kann auch der Geschäftswert übergehen (BFH-Urteil in BFHE 195, 536, BStBl II 2001, 771).

b)

Die Rechtsprechung hat einen Übergang des Geschäftswerts bejaht, wenn die geschäftswertbildenden Faktoren eines Unternehmens zum Buchwert oder zu einem unter dem Verkehrswert liegenden Preis an die aufnehmende GmbH verkauft werden. Der Geschäftswert wird in diesem Fall entnommen, unentgeltlich übertragen und verdeckt eingelegt (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen in BFHE 179, 265; vom 20. August 1986 I R 150/82, BFHE 149, 25, BStBl II 1987, 455; vom 24. März 1987 I R 202/83, BFHE 149, 542, BStBl II 1987, 705; vom 18. Dezember 1990 VIII R 17/85, BFHE 163, 352, BStBl II 1991, 512; Senatsurteile in BFHE 207, 120, BStBl II 2005, 378; vom 12. Dezember 2007 X R 17/05, BFHE 220, 107, BStBl II 2008, 579). Zum Geschäftswertübergang kommt es auch dann, wenn die geschäftswertbildenden Faktoren im Rahmen einer Betriebsaufspaltung verlagert werden (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 195, 536, BStBl II 2001, 771).

Der Senat hat in der Entscheidung in BFHE 207, 120, BStBl II 2005, 378 einen Übergang der geschäftswertbildenden Faktoren angenommen, wenn diese endgültig und nicht (wie bei einer Verpachtung) nur vorübergehend überlassen werden. Der I. Senat des BFH hat in seiner Entscheidung in BFHE 195, 536, BStBl II 2001, 771 zur Betriebsaufspaltung den Übergang des Geschäftswerts auf die Betriebsgesellschaft bejaht, wenn diese ihrer Organisation und Struktur nach eigenständig am Wirtschaftsleben teilnehmen kann, die Nutzungsmöglichkeit der geschäftswertbildenden Faktoren durch die Betriebsgesellschaft auf Dauer angelegt ist und ihr auch nicht vorzeitig entzogen werden kann. Der Geschäftswert gehe aber nicht über (so der I. Senat des BFH in BFHE 195, 536, BStBl II 2001, 771), wenn er allein auf den im Besitzunternehmen zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern beruht.

Der Übergang des Geschäftswerts setzt mithin voraus, dass das aufnehmende Unternehmen die geschäftswertbildenden Faktoren auf der Grundlage einer verfestigten Rechtsposition dauerhaft nutzen kann. Nicht ausreichend ist eine verfestigte tatsächliche Nutzungsmöglichkeit oder der tatsächliche Verbrauch der geschäftswertbildenden Faktoren. Ansonsten wäre bei einer Betriebsverpachtung im Ganzen regelmäßig bei längerer Dauer ein Geschäftswertübergang anzunehmen. Der Geschäftswert bleibt bei der Betriebsverpachtung im Ganzen aber regelmäßig im Verpächterunternehmen (Hinweis auf BFH-Urteile in BFHE 195, 536, BStBl II 2001, 771; vom 31. März 1971 I R 111/69, BFHE 102, 73, BStBl II 1971, 536; Senatsurteile in BFHE 185, 230; in BFHE 207, 120, BStBl II 2005, 378; Schießl, GmbH-Rundschau 2006, 459).

Maßgebendes Kriterium für einen Übergang des Geschäftswerts ist demnach, ob dem nutzenden Unternehmen die materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter sowie die sonstigen Faktoren, welche sich im Geschäftswert niederschlagen, auf einer vertraglichen Grundlage überlassen werden, die Nutzung auf Dauer angelegt ist und gegen den Rechtsträger des nutzenden Unternehmens auch kein Rechtsanspruch auf Rückgabe dieser Wirtschaftsgüter besteht.

Liegen diese Voraussetzungen vor, so geht der Geschäftswert auch über, wenn bei den Rechtsträgern des ursprünglichen Unternehmens und des Unternehmens, auf das die geschäftswertbildenden Faktoren übergehen, eine andere Vorstellung besteht oder zwischen ihnen eine vertragliche Regelung getroffen wird, dass der Geschäftswert zurückbleiben und pachtweise überlassen werden soll (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juni 2008 IV R 79/05, BFHE 222, 20, BStBl II 2009, 15).

c)

Ausgehend von diesen Grundsätzen ist im Streitfall nach den vom FG hierzu getroffenen Feststellungen der Übergang des Geschäftswerts des früheren Einzelunternehmens auf die GmbH im Jahr 1989 zu verneinen.

Das FG hat zwar festgestellt, dass mit "Überleitung" der Kundenkontakte und des operativen Geschäftsbetriebs für den Entsorgungsbereich des Einzelunternehmens auf die GmbH, der entgeltlichen Vermietung des Grundstücks U an die GmbH und der unentgeltlichen Verwertung und Nutzung der Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens durch die GmbH --auch unter Zurückbehaltung der Arbeitsverhältnisse und LKWs für den Containerdienst mit Wechselmulden-- die geschäftswertbildenden Faktoren des früheren Einzelunternehmens auf die GmbH übergegangen seien.

Gleichzeitig hat das FG aber auch festgestellt, dass hierüber zwischen dem Kläger und der GmbH (abgesehen von dem das Betriebsgrundstück betreffenden Mietvertrag) keine ausdrückliche vertragliche Vereinbarung geschlossen wurde. Die GmbH besaß daher im Streitfall nur eine faktische Nutzungsmöglichkeit der Kundenkontakte und Wirtschaftsgüter des früheren Entsorgungseinzelunternehmens. Dem Nutzungsverhältnis lag in vertraglicher Hinsicht somit ein (konkludent geschlossener) Leihvertrag über die beweglichen Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens zugrunde, auf dessen Grundlage der Kläger jederzeit gemäß § 604 Abs. 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs die Rückgabe verlangen konnte. Die GmbH hat im Streitfall jedenfalls keine gesicherte und endgültige Rechtsposition an den Wirtschaftsgütern, dem Betriebsgrundstück und den Kundenbeziehungen erlangt, die das FG, ohne nähere Feststellungen zu treffen, als geschäftswertbildende Faktoren angesehen hat, da die GmbH diese Wirtschaftsgüter auf Anforderung zurückgeben musste. Es kam zu einer rein faktischen Verlagerung der Gewinnchancen auf die aufnehmende GmbH, die nicht zum Übergang des Geschäftswerts führte. Dieser ist vielmehr (vorbehaltlich weiterer Feststellungen des FG im zweiten Rechtszug) im klägerischen Einzelunternehmen verblieben.

d)

Klarstellend weist der erkennende Senat darauf hin, dass die unentgeltliche Überlassung des Geschäftswerts an die GmbH nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten für die Anteile an der GmbH führt. Ein unentgeltlich überlassenes Nutzungsrecht ist nach der Rechtsprechung kein einlagefähiges Wirtschaftsgut (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348). Aus diesem Grund entstehen in einem solchen Fall keine nachträglichen Anschaffungskosten für die GmbH-Anteile.

5.

Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen nicht beurteilen, ob bzw. in welcher Höhe bereits im Streitjahr ein Betriebsaufgabegewinn verwirklicht worden ist (s. oben unter 3.). Gelangt das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis, dass bereits im Streitjahr der Betriebsaufgabegewinn ganz oder teilweise realisiert und der Geschäftswert bis zum Streitjahr im Einzelunternehmen verblieben ist, wird es zu berücksichtigen haben, dass ein Geschäftswert im Rahmen des Betriebsaufgabegewinns regelmäßig nicht anzusetzen ist. Er geht im Falle der Betriebsaufgabe grundsätzlich unter (vgl. Senatsurteil vom 4. April 1989 X R 49/87, BFHE 156, 214, BStBl II 1989, 606; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 294 zu Ausnahmefällen).