BFH I R 34/08

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind in Deutschland wohnende Eheleute, die für die Streitjahre 1997 bis 1999 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger war --neben C, einem in den Vereinigten Staaten von Amerika (USA) unbeschränkt steuerpflichtigen amerikanischen Staatsbürger-- zu 40 v.H. an der X-L.C. beteiligt, einer US-amerikanischen, im Jahre 1997 nach dem Recht des Staates Florida errichteten und dort ansässigen Limited Liability Company (LLC). In dem öffentlichen Gründungsdokument der X-L.C., der "Articles of Organization", war festgehalten, dass das "Initial Capital" der Gesellschaft aus einem Barbetrag von 20 000 US-$ bestehen und dass deren Geschäftsführung ausschließlich von C als ihrem Manager wahrgenommen werden sollte. In dem "Operating Agreement" der X-L.C. hatten die Gesellschafter überdies ihre Absicht bekräftigt, dass die durch die Vereinbarungen gebildete juristische Person eine Partnerschaft zu Steuerzwecken sein solle. Dementsprechend wurde die X-L.C. in den USA als Partnerschaft behandelt und unterlag dort in den Streitjahren nicht der Einkommensteuer für Körperschaften.

In den Streitjahren wurden dem Kläger auf seinem Kapitalkonto bei der X-L.C. Gewinnanteile in Höhe von 20 469 US-$ (1997), 3 533 US-$ (1998) und 22 936 US-$ (1999) gutgeschrieben. Daneben erhielt er von der X-L.C. als sog. "commissions" bezeichnete Vorabzahlungen zur Deckung seines Kapitalbedarfs in Höhe von 27 000 US-$ (1998) und 42 500 US-$ (1999) zugewiesen, ohne dass diesen Zahlungen ein schriftlicher Vertrag oder abgrenzbare Leistungen für die Gesellschaft zugrunde gelegen hätten. Die Gewinnanteile und Vorabzahlungen wurden vom Kläger in den USA als Einkünfte versteuert.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah die X-L.C. als Kapitalgesellschaft und die Gewinnanteile und Vorabzahlungen als Einnahmen aus Kapitaleinkünften an, die nach Art. 10 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 --DBA-USA 1989-- (BGBl. II 1991, 355) i.d.F. vor Inkrafttreten des Protokolls vom 1. Juni 2006 zur Änderung des am 29. August 1989 unterzeichneten Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern --Änderungsprotokoll 2006-- (BGBl. II 2006, 1186, BStBl I 2008, 767) --DBA-USA 1989 a.F.-- in Deutschland steuerpflichtig seien. Dementsprechend setzte er die Einkommensteuer für die Streitjahre --unter Hinweis auf das zur steuerlichen Behandlung der LLC ergangene Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 19. März 2004 (BStBl I 2004, 411) und unter Abzug von Werbungskosten für Steuerberatung sowie unter Anrechnung der vom Kläger in den USA gezahlten Steuern-- fest.

Die Klage gegen die hiernach ergangenen Steuerbescheide war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg gab ihr durch Urteil vom 17. März 2008 4 K 59/06 statt. Es änderte die Einkommensteuerfestsetzungen, indem es die Gewinnanteile und Vorabzahlungen nach Maßgabe von Art. 23 Abs. 2 Buchst. a Sätze 1 und 2 DBA-USA 1989 a.F. lediglich im Rahmen des Progressionsvorbehalts gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) und ansonsten nicht in die Bemessungsgrundlage einbezog; der Werbungskostenabzug sowie die Anrechnung der in den USA gezahlten Steuern wurden nicht berücksichtigt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 1098 abgedruckt.

Das FA stützt seine Revision auf Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Zwar hat das FG die X-L.C. zu Recht als nicht in den USA ansässig i.S. von Art. 4 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989 a.F. angesehen und infolgedessen ein Besteuerungsrecht Deutschlands nach Art. 10 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. verneint. Es hat jedoch zu Unrecht davon abgesehen, über die steuerliche Einordnung der X-L.C. als Personen- oder als Kapitalgesellschaft zu entscheiden, obschon davon das Besteuerungsrecht der USA --nach Art. 7 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F.-- oder aber Deutschlands --nach Art. 21 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F.-- abhängt. Die bisherigen tatrichterlichen Feststellungen reichen nicht aus, um diese bislang unterbliebene Einordnung abschließend vornehmen zu können.

1.

Die Kläger wohnen in Deutschland und waren hier auch in den Streitjahren mit ihren sämtlichen Einkünften unbeschränkt steuerpflichtig ( § 1 Abs. 1 EStG 1997). Dazu gehören gemäß § 15 Abs. 1 EStG 1997 auch Einkünfte aus Gewerbebetrieb und gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997 die Gewinnanteile auf Anteile an einer --auch ausländischen-- Kapitalgesellschaft.

2.

Von dem deutschen Besteuerungszugriff sind nach Art. 23 Abs. 2 Buchst. a Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. allerdings jene Einkünfte aus Quellen in den USA aus der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, die nach dem Abkommen in den USA besteuert werden können. Zu diesen Einkünften zählen nach Art. 7 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. gewerbliche Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats aus einer in den USA gelegenen Betriebsstätte. Nicht dazu gehören Dividendeneinnahmen aus Ausschüttungen auf Anteile an in den USA ansässigen Kapitalgesellschaften; das ergibt sich aus Art. 23 Abs. 2 Buchst. a Satz 3, Art. 10 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. Aus dieser Abkommenslage folgt für den Streitfall:

a)

Die (hier nach Maßgabe des Steuerrechts im US-Staat Florida errichtete) LLC ist zwar juristische Person. Sie kann in den USA jedoch --und wurde dies auch im Streitfall-- auf entsprechende Option der LLC bzw. ihrer Gesellschafter ("check-the-box proposal", vgl. US-Treasury Regulation Section 301.7701-1-4) als Partnership, also als Personengesellschaft, behandelt und besteuert werden und unterliegt dann dort nicht der Corporate Tax. Handelt es sich bei der X-L.C. auch aus der insoweit maßgeblichen Sicht Deutschlands als Ansässigkeitsstaat des Klägers und auch nach dessen innerstaatlichem Recht um eine Personengesellschaft (vgl. z.B. Piltz in Debatin/ Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 7 MA Rz 73), dann wird dem Kläger durch die Gesellschaft in den USA eine Betriebsstätte vermittelt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil vom 17. Oktober 2007 I R 5/06, BFHE 219, 518, m.w.N.) und steht der Besteuerungszugriff für die vom Kläger dort (anteilig) erwirtschafteten und ihm zuzurechnenden Gewinne gemäß Art. 7 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. --wie das FG zutreffend erkannt hat-- den USA zu.

b)

Die gleiche Rechtsfolge ergibt sich, wie das FG ebenfalls zutreffend erkannt hat, im Hinblick auf Art. 10 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. für den Fall, dass die X-L.C. trotz ihrer steuerlichen Behandlung als Partnership in den USA nach der für die deutsche Besteuerung maßgeblichen Sicht als Kapitalgesellschaft zu behandeln sein sollte. Für ein Besteuerungsrecht Deutschlands fehlt es dann an der für den Besteuerungszugriff nach Art. 10 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. erforderlichen Ansässigkeit der X-L.C. in den USA.

aa)

Die Frage danach, ob die Gesellschaft in den USA als dem anderen Vertragsstaat ansässig (und damit abkommensberechtigt) ist, bestimmt sich nach Art. 4 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. Nach dessen 1. Halbsatz bedeutet im Sinne des Abkommens der Ausdruck "eine in einem Vertragsstaat ansässige Person" (nur) eine Person --und damit nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. d und e DBA-USA 1989 a.F., der auch für die Auslegung von Art. 10 DBA-USA 1989 a.F. anzuwenden ist (vgl. ausdrücklich Art. 3 Nr. 3 des Musterkommentars der Organisation for Economic Cooperation and Development --OECDMustKomm-- zum Musterabkommen der Organisation for Economic Cooperation and Development --OECDMustAbk--; Tischbirek in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 10 Rz 18; anders Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 10 MA Rz 28) zugleich auch eine juristische Person--, die nach dem Recht dieses Staates dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Ortes der Gründung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist.

Die X-L.C. wurde in den USA nicht als eigenständiges Steuersubjekt angesehen, da sie dort nicht selbst, sondern deren Gesellschafter der amerikanischen Ertragsbesteuerung unterlagen. Die Ansässigkeitsvoraussetzungen des Art. 4 Abs. 1 1. Halbsatz DBA-USA 1989 a.F. lagen demnach nicht vor.

bb)

Nach Art. 4 Abs. 1 2. Halbsatz Buchst. b DBA-USA 1989 a.F. gilt "dies" --also die Erfordernisse des 1. Halbsatzes der Vorschrift-- jedoch bei Einkünften, die eine Personengesellschaft bezieht, nur insoweit, als die von der Personengesellschaft bezogenen Einkünfte in diesem Staat wie Einkünfte dort Ansässiger besteuert werden, und zwar entweder bei der Gesellschaft selbst oder bei deren Gesellschaftern.

Letzteres ist unter den streitgegenständlichen Gegebenheiten der Fall: Die X-L.C. wurde in den USA infolge der ihr nach dem Recht des Staates Florida (Florida Limited Liability Company Act --FLLCA--, in 1999 Florida State Statutes Annual, Title 36, Chapter 608, §§ 608.401 to 608.514) eingeräumten Besteuerungsoption steuerlich wie eine Personengesellschaft behandelt. Die von ihr bezogenen Einkünfte wurden bei ihren Gesellschaftern besteuert. Damit erfüllt die X-L.C. im Ergebnis die Ansässigkeitsvoraussetzungen des Art. 4 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989 a.F. Sie erfüllt diese Voraussetzungen allerdings nur bezogen auf ihren in den USA ansässigen Gesellschafter C, nicht jedoch bezogen auf den in Deutschland wohnenden und in den USA nur beschränkt steuerpflichtigen Kläger; denn die Einkünfte werden bei diesem nicht "wie Einkünfte dort Ansässiger" besteuert (ebenso z.B. Wolff in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 4 USA Rz 41 f., Art. 3 USA Rz 3, 22; Djanani/Brähler/ Hartmann, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2004, 481, 484; Greif in Mössner u.a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 3. Aufl., Rz E 37; vgl. insoweit auch --letztlich gleichlautend, aber deutlicher-- Art. 4 Abs. 1 2. Halbsatz Buchst. b des Abkommens zwischen der Republik Österreich und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerumgehung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen vom 31. Mai 1996, [österreichisches] BGBl. III 1998, 7, und das dazu ergangene Verständigungsprotokoll, [österreichisches] BGBl. III 1998, 42, dort zu Art. 4).

3.

Daraus folgt zwar --auch darin ist dem FG beizupflichten--, dass es für die Anwendung des Abkommens --allein-- auf die Ansässigkeit des Klägers als (Mit-)Gesellschafter der X-L.C. ankommt, und diese Ansässigkeit richtet sich abermals nach Art. 4 Abs. 1 1. Halbsatz DBA-USA 1989 a.F. Daraus darf jedoch --und darin ist dem FG zu widersprechen-- nicht geschlossen werden, bei den Einkünften, welche der Kläger in den Streitjahren aus der Beteiligung an der X-L.C. bezogen hat, handele es sich zwangsläufig um solche aus einer in den USA gelegenen und ihm zuzurechnenden Betriebsstätte, die nach Art. 7 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. (nur) in den USA zu besteuern sind. Zu diesem Ergebnis gelangt man wiederum (s. oben unter 2.a) nur dann, wenn die X-L.C. steuerlich nach Maßgabe (auch) des deutschen Steuerrechts als Personengesellschaft zu verstehen wäre, die dem Kläger eine Betriebsstätte in den USA vermittelt. Anders verhält es sich indes, wenn die X-L.C. aus deutscher Sicht als eine Kapitalgesellschaft zu qualifizieren wäre. Denn dann wäre diese und nicht der Kläger "Unternehmen" i.S. von Art. 7 Abs. 1 (i.V.m. Art. 3 Abs. 1 Buchst. f) DBA-USA 1989 a.F. Aus deutscher Sicht wären hingegen Beteiligungserträge i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997 anzunehmen, und es stellt sich allein die Frage danach, ob für diese Einkünfte aus Gewinnausschüttungen (und nicht etwa für gewerbliche Einkünfte aus einer ausländischen Betriebsstätte und daraus abzuleitende, in Deutschland nicht zu erfassende Entnahmen) das Besteuerungsrecht Deutschlands aufgrund des Abkommens eingeschränkt ist. Das aber ist nicht der Fall; für eine solche Konstellation treffen Art. 6 bis Art. 20 DBA-USA 1989 a.F. keine Besteuerungsabgrenzungen. Deshalb steht das Besteuerungsrecht hierfür nach Art. 21 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. Deutschland und nicht den USA zu: Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person, die in den vorstehenden Artikeln nicht behandelt werden, können ohne Rücksicht auf ihre Herkunft nur in diesem Staat besteuert werden (im Ergebnis ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 414, unter VI.3. Buchst. b; Wassermeyer, IStR 1995, 49, 51; Pohl in Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht --JbFAfStR-- 2005/ 2006, S. 470, 478; Piltz in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 7 MA Rz 76; anders z.B. Möbus, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2004, 1202, 1204; Djanani/Brähler/Hartmann, IStR 2003, 456, 457; Wolff in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 7 USA Rz 76, unter Hinweis auf eine anderweitige "Rechtspraxis"; s. auch Tischbirek in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 10 Rz 190, mit Blick auf Harmonisierungsbemühungen innerhalb der OECD). Soweit sich aus dem Senatsurteil vom 31. Juli 1991 I R 60/90 (BFHE 165, 507) zum Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Griechenland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuer vom 18. April 1966 --DBA-Griechenland-- (BGBl. II 1967, 852, BStBl I 1967, 50), das das FG seiner Entscheidung zugrunde gelegt hat, etwas anderes entnommen werden kann, hält der Senat daran nicht fest; es sei allerdings darauf hingewiesen, dass das DBA-Griechenland ohnehin keine mit Art. 21 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. vergleichbare Auffangregelung enthält und sich deswegen besondere Fragestellungen ergeben, wie eine etwaige Doppelbesteuerung in den Vertragsstaaten vermieden wird (vgl. dazu Lehner in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 21 Rz 27, m.w.N.).

4.

Es kommt also darauf an, ob die X-L.C. unbeschadet ihrer steuerlichen Behandlung in den USA aus Sicht des insoweit maßgebenden deutschen Steuerrechts als Kapitalgesellschaft einzuordnen ist. Die Frage lässt sich anhand der gegenwärtigen tatrichterlichen Feststellungen nicht abschließend beantworten.

a)

Die Antwort ergibt sich aus einem sog. Typenvergleich der im Streitfall in Rede stehenden LLC einerseits und einer deutschen Kapitalgesellschaft andererseits.

Die höchstrichterliche Rechtsprechung stellt hierfür bei ausländischen Gesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland darauf ab, ob sie dem Typ nach einer unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 bzw. 6 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) fallenden Kapitalgesellschaft oder sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts entsprechen (grundlegend Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 12. Februar 1930 VI A 899/27, RFHE 27, 73, RStBl 1930, 444 --Leitsatz--; ferner Urteil des Bundesfinanzhofs vom 23. Juni 1992 IX R 182/87, BFHE 168, 285, BStBl II 1992, 972; Senatsurteil vom 4. April 2007 I R 110/05, BFHE 217, 535, BStBl II 2007, 521, m.w.N.; Pohl, JbFAfStR 2005/ 2006, S. 470 ff.; Lemaitre/Schnittker/Siegel, GmbHR 2004, 618, jeweils m.w.N.). Die ausländische Gesellschaft ist hiernach als Körperschaft einzuordnen, wenn eine Gesamtwürdigung der maßgebenden ausländischen Bestimmungen über die Organisation und Struktur der Gesellschaft ergibt, dass diese rechtlich und wirtschaftlich einer inländischen Kapitalgesellschaft oder einer juristischen Person des privaten Rechts gleicht. Es muss im Einzelfall geprüft werden, ob die im Ausland rechtsfähige Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse dem "Typ" und der tatsächlichen Handhabung nach einer Kapitalgesellschaft oder einer juristischen Person entspricht.

Für die im Rahmen des "Typenvergleichs" vorzunehmende Gesamtwürdigung ist in ständiger finanzgerichtlicher Spruchpraxis eine Reihe von Beurteilungsmerkmalen entwickelt worden, die für den Vergleich maßgebend sind. Diese Merkmale hat die Finanzverwaltung speziell für die LLC aufgegriffen und in dem BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 411 (dort unter IV.) in zutreffender Weise aufgelistet. Es sind dies:

1. Zentralisierte Geschäftsführung und Vertretung

2. Beschränkte Haftung

3. Freie Übertragbarkeit der Anteile

4. Gewinnzuteilung (durch Gesellschafterbeschluss)

5. Kapitalaufbringung

6. Unbegrenzte Lebensdauer der Gesellschaft

7. Gewinnverteilung

8. Formale Gründungsvoraussetzungen

b)

Das FG ist diesen Fragen schon im Ausgangspunkt nicht nachgegangen, es hat demzufolge keinen Typenvergleich angestellt und auch keine Gesamtwürdigung der Einzelumstände im vorstehenden Sinne vorgenommen. Infolgedessen fehlt es insbesondere an den erforderlichen Feststellungen zu den abstrakten Strukturvoraussetzungen einer in Florida errichteten LLC nach Maßgabe des FLLCA. Auch die Feststellungen zu den konkreten Abmachungen in den "Articles of Organization" sind zu spärlich, um die Frage nach der steuerlichen Einordnung beantworten zu können.

c)

Die Vorinstanz, die von einer abweichenden Rechtsauffassung ausgegangen ist, wird die erforderlichen Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen und diese Feststellungen zu würdigen haben. Dafür war ihr Urteil aufzuheben.