BFH V R 32/06

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin einer in der Rechtsform einer Genossenschaft geführten Rechenzentrale, die im Streitzeitraum Juli 2001 Leistungen auf der Grundlage von "Geschäftsbesorgungsverträgen über IT-Bankanwendungen" erbrachte.

Nach § 1 des vom Finanzgericht (FG) in Bezug genommenen Geschäftsbesorgungsvertrags vom 18. April 2001 war Vertragsgegenstand die Abwicklung von Dienstleistungen im Bereich der Informationstechnologie für Bankgeschäfte und die damit zusammenhängende Nutzung von Informationsdienstleistungen durch den Auftraggeber, die Beratung hinsichtlich des Einsatzes von Hardware und Software, die Inanspruchnahme von Serviceleistungen für die Betreuung der beim Auftraggeber installierten Hardware etc. Die Leistungen waren nach § 2 Abs. 1 des Vertrages durch ein "Service-Rechenzentrum" auf einem von der Rechenzentrale betriebenen Rechner zu erbringen. Die weiteren Einzelheiten ergaben sich aus einem sog. "Leistungsspektrum". § 3 des Vertrages regelte die Durchführung der Datenverarbeitung, § 4 die Bereitstellung von Ergebnisdaten und § 5 "Kundensupport-Leistungen".

Der Katalog der von der Rechenzentrale aufgrund des Vertrages erbrachten Leistungen umfasste 2 623 Einzelpositionen. Die meisten dieser Leistungsnummern gehörten zu umsatzsteuerpflichtigen Leistungen. In einer Leistungsnummernübersicht, auf die das FG verwiesen hat, ordnete die Rechenzentrale demgegenüber ca. 145 Einzelpositionen den nach ihrer Auffassung umsatzsteuerfreien Leistungsbereichen zu. Für jede dieser Einzelpositionen bestand eine eigenständige Vergütungsvereinbarung. Nach Darstellung der Klägerin entfiel 1/3 der Gesamtvergütung auf diese 145 Leistungspositionen. Die von diesen Leistungspositionen erfassten Tätigkeiten dienten den Auftraggebern der Rechenzentrale, bei denen es sich um Banken handelte, dazu, gegenüber ihren Bankkunden Finanzdienstleistungen in den Bereichen Überweisungs- und Zahlungsverkehr, Lastschriftverfahren, Einlagengeschäft und Kontokorrentgeschäft zu erbringen. Die Rechenzentrale entwickelte für die von ihr geschuldete Tätigkeit EDV-Programme und passte diese an die jeweiligen Bedürfnisse ihrer Auftraggeber an. Sie erhielt von ihren Auftraggebern Datensätze, die sie entsprechend den ihr erteilten Vorgaben bearbeitete.

Im Bereich des Überweisungsverkehrs verarbeitete die Rechenzentrale auf den bei ihr gespeicherten Konten der Bankkunden die ihr zur Verfügung gestellten Datensätze und prüfte, ob der Kontostand und die ggf. von der Bank eingeräumte Kreditlinie zur Ausführung der Überweisung ausreichte und ob von der Bank gesetzte Sperren der Überweisung entgegenstanden. Zur Überwachung fehlgeschlagener Überweisungen bildete sie Referenznummern. Sie prüfte das Vorliegen und die Plausibilität der Kontonummer des Begünstigten und nahm ggf. Textschlüsselergänzungen vor, die sie an die Empfängerbank weiterleitete. Weiter verglich sie die Kontonummer und den Namen des Begünstigten; sie prüfte die Bankleitzahl der Empfängerbank und wies ihren Auftraggeber auf fehlerhafte Angaben hin. Im Bereich des sog. Home-Bankings übernahm die Rechenzentrale die ansonsten von ihren Auftraggebern vorzunehmenden Sicherheitsprüfungen.

Lagen nach den Prüfungen der Rechenzentrale keine Umstände vor, die der Durchführung der Überweisung entgegenstanden, veranlasste sie die Abbuchung des Überweisungsbetrags vom Konto des Bankkunden und die Weiterleitung an die Bank des Begünstigten. Konnte sie die Überweisung nicht durchführen, weil Plausibilitätsprüfungen oder die vorgenannten Kontrollen oder Sperren der Überweisung entgegenstanden, informierte sie ihren Auftraggeber über den Vorgang.

In vergleichbarer Weise war die Rechenzentrale im Lastschriftverfahren als einer Art "rückläufigen Überweisung" tätig.

Im Zahlungsverkehr prüfte die Rechenzentrale bei der Bargeldbeschaffung am Geldautomaten und bei bargeldlosen Zahlungen an ec-terminals per EDV die Nutzungsberechtigung des Kartenbesitzers durch Abgleich der eingetippten PIN mit der in der Karte gespeicherten Bankkontonummer (Sicherheitsprüfung, die bei Entbehrlichkeit der PIN auch entfallen kann), die Sperrung der Karte (Sperrenprüfung), den Kontostand und die Höhe des von der Bank eingerichteten Dispositionskredits (Limitprüfung I) und die Einhaltung des für Auszahlungen an Geldautomaten von der Bank festgelegten Höchstbetrages pro Tag (Limitprüfung II). Bei positivem Ausgang aller Prüfungen wurde der Auszahlungs- bzw. Zahlungsvorgang im Rahmen automatisierter Prüfungsabläufe autorisiert, eine Lastschriftdatei erstellt, der ausgezahlte Betrag auf dem Konto des Kartenbenutzers belastet und auf dem Kontoauszug als Abbuchung vermerkt. Bei Zahlungsvorgängen mittels Geldkarte buchte die Rechenzentrale den gewünschten Geldbetrag im Rahmen automatisierter Abläufe vom Girokonto ab und speicherte ihn auf die Geldkarte, stellte fest, welche Geldbeträge auf Veranlassung des Geldkarteninhabers durch die verschiedenen Zahlungsterminals aus den Geldkarten entnommen wurden, belastete die jeweiligen betroffenen internen Konten der Partnerbanken, erstellte entsprechende Dateien und versendete sie.

Im Einlagengeschäft stellte die Rechenzentrale den Banken die Speicherplätze für Konten zur Verfügung, nahm auf Anweisung der Banken Kontosperrungen vor, speicherte und änderte auf Weisung der Banken die Stammdaten des Kunden, nahm den Namen in das alphabetische Namensregister auf, verbuchte Einzahlungen und ermittelte autorisierte und verbuchte Auszahlungen, ermittelte und verbuchte Zinsen und Kontoführungsgebühren, berechnete den jeweiligen Saldo, speicherte bei Änderungen des Zinssatzes durch die Bank die Änderung in den Datenbeständen, erteilte Kontoauszüge, Kontoauszugs-Duplikate, Kontoabschriften, Erträgnisbescheinigungen, Jahres-Steuerbescheinigungen und Einzel-Steuerbescheinigungen und nahm bei Kontoauflösungen die Abrechnung vor.

Im Kontokorrentverkehr ermittelte die Rechenzentrale im Rahmen automatisierter Abläufe die Salden, errechnete die Zinsen, erteilte Kontoauszüge und Saldenbestätigungen, versendete Belege und erbrachte die im Rahmen des Überweisungs- und Zahlungsverkehrs dargestellten Dienstleistungen.

Nach § 2 Abs. 4 Satz 3 des Geschäftsbesorgungsvertrages über IT-Bankanwendungen war die Rechenzentrale verantwortlich für die Einhaltung der Grundsätze ordnungsgemäßer Datenverarbeitung. Gemäß § 3 Abs. 10 des Geschäftsbesorgungsvertrages stellte die Rechenzentrale sicher, dass nach jedem ihr obliegenden Verarbeitungsablauf die verarbeitungstechnische Vollständigkeit dieses Laufes (Ablaufprotokolle) überprüft wird, und zwar hinsichtlich der Vollständigkeit des Ablaufs aller Softwareprogramme, der Richtigkeit der Reihenfolge des Ablaufs aller Softwareprogramme und der Analyse aller sonstigen während der Verarbeitung aufgetretenen Meldungen und Hinweise, die für den ordnungsgemäßen Verarbeitungsablauf relevant sind. Nach § 3 Abs. 9 Satz 1 des Geschäftsbesorgungsvertrages war die Rechenzentrale bei bestimmten technischen Störungen (Ausfall und Fehlern von EDV-Anlagen, Störungen und Unterbrechungen der Übertragungswege, Wartungsarbeiten zur Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft, Instandsetzungen der EDV-Anlagen, Systemänderungen oder Stromausfall) von der Einhaltung der Terminpläne bzw. der Systemverfügbarkeitszeiten befreit. Für den Fall leicht fahrlässig verursachter Schäden bestand darüber hinaus nach § 7.2 der Allgemeinen Geschäftsbedingungen eine Haftungseinschränkung.

Die Rechenzentrale reichte am 7. September 2001 die Umsatzsteuer-Voranmeldung für Juli 2001 ein, gegen die sie unter gleichzeitiger Abgabe einer berichtigten Voranmeldung am 2. Oktober 2001 Einspruch einlegte. Den Einspruch stützte sie darauf, dass es sich im Umfang der beantragten Änderung um nach § 4 Nr. 8 Buchst. d des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) steuerfreie Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Einlagengeschäft und im Kontokorrentverkehr handele. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 25. Oktober 2002 als unbegründet zurück.

Die Klage zum FG hatte keinen Erfolg. Das FG führte zur Begründung aus, die Leistungen der Rechenzentrale im Bereich des Überweisungsverkehrs seien nicht nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG steuerfrei. Die Steuerfreiheit eines Umsatzes im Überweisungsverkehr setze nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 5. Juni 1997 Rs. C-2/95, SDC (Slg. 1997, I-3017, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1998, 64) voraus, dass die Leistung eine Übertragung von Geldern bewirke und zu rechtlichen und finanziellen Änderungen führe. Es dürfe sich nicht um die Erbringung einer rein materiellen oder technischen Leistung wie z.B. die Überlassung eines EDV-Systems handeln. Steuerbefreiungsvorschriften seien nach der Rechtsprechung des EuGH eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellten, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringe, der Umsatzsteuer unterliege. Deshalb lasse sich aus dem Umstand allein, dass ein Element für die Bewirkung eines befreiten Umsatzes unerlässlich sei, nicht die Befreiung dieses Leistungselements herleiten. Die Verantwortung des Leistenden müsse sich auf die spezifischen und wesentlichen Elemente der steuerfreien Leistung erstrecken und dürfe sich nicht auf technische Aspekte beschränken. Danach seien die Leistungen der Rechenzentrale steuerpflichtig. Die Auftraggeber der Rechenzentrale träfen alle spezifischen und wesentlichen Entscheidungen hinsichtlich der Abläufe des Überweisungsvorgangs selbst, während die Rechenzentrale nur die EDV-gestützte Ausführung übernehme. Eigenverantwortliche Entscheidungen treffe die Rechenzentrale nur innerhalb der Vorgaben ihrer Auftraggeber und nur hinsichtlich technischer Aspekte. Dies ergebe sich insbesondere daraus, dass die Auftraggeber Unterschriftenprüfungen vornehmen und Sperren in das von der Rechenzentrale bei den Auftraggebern installierte Signal-Informations-System eingeben. Die Rechenzentrale erfülle demgegenüber nur Prüfungs- und Kontrollpflichten in technischer Hinsicht. Sobald Überweisungssperren, Plausibilitätsprüfungen oder Kontrollschritte der Ausführung der Überweisung entgegenständen, seien die dann erforderlichen Entscheidungen ausschließlich durch die Auftraggeber zu treffen. Der Rechenzentrale obliege somit nur die technische und elektronische Unterstützung ihrer Auftraggeber; sie trage aber keine Verantwortung hinsichtlich wesentlicher und spezifischer Elemente des Überweisungsumsatzes, wie sie sich im Treffen dispositiver Entscheidungen zeigen würden. Die auf die technische Abwicklung beschränkte Verantwortlichkeit der Rechenzentrale ergebe sich auch aus den Geschäftsbesorgungsverträgen. Gleiches gelte für die Bereiche Lastschriftverfahren, Einlagengeschäft und Kontokorrentgeschäft.

Das Urteil des FG ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2005, 1397 veröffentlicht.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie im Wesentlichen geltend macht, dass die Leistungen nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG steuerfrei seien. Hierfür führt sie für den Bereich des Überweisungsverkehrs an, dass die den Kontoeröffnungsantrag entgegennehmende Bank das Konto durch die Rechenzentrale auf einem von ihr installierten Großrechner habe einrichten lassen. Bei Vorliegen eines Überweisungsauftrags sei es die Rechenzentrale gewesen, die den Überweisungsbetrag vom Konto des Überweisenden abgebucht habe und, sofern auch der Empfänger sein Konto bei derselben Bank unterhalten habe, dem Konto des Überweisungsempfängers gutgeschrieben habe. Somit habe sie die Überweisung durch Übertragung eines Geldbetrages von einem Konto auf ein anderes durchgeführt. Unerheblich sei, dass die zwischen ihr und den Banken abgeschlossenen Verträge sich nicht ausdrücklich auf Überweisungsleistungen bezögen.

Die nach der EuGH-Rechtsprechung erforderliche Änderung der rechtlichen und finanziellen Situation ergebe sich aus den von der Rechenzentrale vorgenommenen Buchungen, durch die sich der Kontostand des Überweisenden verringere. Diese Änderung trete bereits aufgrund der Buchung ohne weitere Handlung der Bank ein. Für die Änderung der rechtlichen und finanziellen Situation komme es nicht auf den Rechtsgrund der Übertragung, z.B. ein Kontoguthaben, einen Überziehungskredit oder eine nur geduldete Kontoüberziehung, an. Dementsprechend sei entgegen dem FG-Urteil das Treffen dispositiver Entscheidungen unerheblich. Die Tätigkeiten der Rechenzentrale seien für die Überweisungsleistung wesentlich und spezifisch und beschränkten sich nicht auf die bloß technische und elektronische Unterstützung der Banken. Es komme nicht auf die den Banken obliegende Unterschriftenprüfung und die Entscheidung über die Eingabe allgemeiner Überweisungssperren an. Die Verantwortung für die spezifischen und wesentlichen Elemente der Überweisungsleistung ergebe sich aus den abgeschlossenen Verträgen. Im Übrigen führe die abrechnungstechnische Aufgliederung der Leistungen in einzelne Leistungselemente nicht dazu, dass selbständige Leistungen vorlägen. Schließlich seien auch die Leistungen im Lastschriftverfahren, Einlagengeschäft und Kontokorrentgeschäft steuerfrei.

Weiter führt die Klägerin für die Steuerfreiheit an, dass die Gesamtheit der Tätigkeiten, die sie gegenüber der jeweiligen Bank erbringe, nicht als eine Leistung angesehen werden könne. Vielmehr sei jeder einzelne Zahlungsverkehrsvorgang eine selbständige Leistung. Dabei könnten mehrere Positionen der Leistungsnummernübersicht zu jeweils einer steuerfreien Leistung zusammengefasst werden. Die Bank wolle insoweit, dass die Rechenzentrale sämtliche für die Ausführung des Überweisungsauftrags erforderlichen Arbeitsschritte übernehme. Die gesonderte Berechnung einzelner Arbeitsschritte sei unerheblich. Hierfür spreche auch die Annahme einer einheitlichen Leistung beim Verkauf und der Anpassung von Software. Dass keine Klausel des Geschäftsbesorgungsvertrages für jedermann auf Anhieb verständlich sage, dass die Rechenzentrale Leistungen im Überweisungsverkehr etc. erbringe, sei unerheblich. Es reiche aus, dass die Vertragsparteien wissen, was mit der Vereinbarung gemeint sei. Außerdem sei auch ein Vertragsschluss in verschlüsselter Form wirksam. Unter Berücksichtigung der Freiheit des Organisationsmodells sei die gesonderte Vergütung einzelner Arbeitsschritte für die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit unschädlich. Auch Ärzte würden bei steuerfreien Heilbehandlungsleistungen eine Vielzahl einzelner Arbeitsschritte berechnen. Im Übrigen hätten sich auch im EuGH-Urteil SDC in Slg. 1997, I-3017, UR 1998, 64 die Dienstleistungen des SDC aus verschiedenen Leistungselementen zusammengesetzt. Die Rechenzentrale habe auch die Verantwortung für den Transport von Geldbeträgen von einem Bankkonto auf ein anderes übernommen, so dass sich diese Verantwortung nicht auf die rein technische Abwicklung beschränke. Im Fall von Verzögerungen habe nur eine begrenzte Haftungsfreistellung bestanden. Der Grundsatz rechtssicherer, richtiger und einfacher Anwendung der Steuerbefreiungen führe nur dazu, dass auf die objektive Natur des Umsatzes abzustellen sei. Zu beachten sei schließlich auch die französische Sprachfassung des EuGH-Urteils SDC in Slg. 1997, I-3017, UR 1998, 64.

Der EuGH habe den von ihm geprägten Begriff "Verantwortung für spezifische und wesentliche Elemente der Überweisungsumsätze" nicht erläutert; die Klägerin regt daher eine Vorlage an den EuGH zur Klärung der Frage an, ob die Steuerfreiheit voraussetze, dass das Rechenzentrum gegenüber der Bank in demselben Umfang für Schäden hafte wie die Bank gegenüber dem Kunden.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 25. Oktober 2002 die Steuerfestsetzung dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer-Vorauszahlung Juli 2001 auf ... DM (... EUR) herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Nach Auffassung des FA ist eine "outgesourcte" Leistung nur steuerfrei, wenn sie sämtliche Voraussetzungen des Befreiungstatbestandes erfüllt. Der Umfang der Verantwortung der Rechenzentrale beschränke sich nur auf technische Aspekte, erstrecke sich aber nicht auf die spezifischen und wesentlichen Inhalte der Finanzdienstleistung. Die Rechenzentrale sei nur für die technische und administrative Abwicklung verantwortlich. Sie stelle den Banken eine EDV-Infrastruktur zur Verfügung und überwache die Anwendung der Infrastruktur. Alle wesentlichen und spezifischen dispositiven Entscheidungen treffe demgegenüber die jeweilige Bank. Die Rechenzentrale führe nur die von der jeweiligen Bank vorgegebenen Anweisungen technisch aus und treffe eigenverantwortliche Entscheidungen nur innerhalb der von den Banken gesetzten Vorgaben und nur hinsichtlich technischer Aspekte der Auftragsbearbeitung. Die Tätigkeit der Rechenzentrale beschränke sich auf das mechanische Starten von Verarbeitungsjobs und die Überwachung der routinemäßigen Abarbeitung der Transaktionen durch die EDV-Anlage. Der Rechenzentrale ständen keine Entscheidungsbefugnisse zu. Die mechanische Ausführung der technischen Unterstützungsleistung schließe zwar bestimmte Plausibilitäts- und Sicherheitsüberprüfungen ein. Diese würden jedoch rein routinemäßig durch mechanischen Datenabgleich und automatisierte Prüfabläufe abgearbeitet. Die Existenz der Rechenzentrale sei den Bankkunden auch unbekannt. Die Rechenzentrale habe im Übrigen ihre Haftung eingeschränkt. Weiter stehe ihr keine Verfügungsmacht und keine rechtliche Kontrolle an den von ihr rein datentechnisch bewegten Geldbeträgen zu.

II.

Die Revision ist zurückzuweisen. Der Steuerbefreiung steht zwar --entgegen der Auffassung des FG-- nicht entgegen, dass die Rechenzentrale ihre Leistungen nur im Rahmen der von den beauftragten Kreditinstituten vorgegebenen spezifischen und wesentlichen Entscheidungen für die in § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG genannten Finanzdienstleistungen erbringen und deshalb keine dispositiven Entscheidungen treffen konnte. Die Klageabweisung stellt sich aber gleichwohl im Ergebnis als richtig dar (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Voraussetzungen des § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG nicht erfüllt sind.

1.

Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG die Umsätze im Einlagengeschäft, im Kontokorrentverkehr sowie im Zahlungs- und Überweisungsverkehr. Die Vorschrift setzt Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG), der u.a. gleichfalls Umsätze "im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr" sowie "im Zahlungs- und Überweisungsverkehr" von der Steuer befreit, in nationales Recht um und ist entsprechend dieser Bestimmung richtlinienkonform auszulegen.

a)

Nach der Rechtsprechung des EuGH können nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG auch Leistungen, die ein Dritter gegenüber einer Bank erbringt, steuerfrei sein. Die Bestimmung weist keine personenbezogenen Elemente auf (EuGH-Urteil SDC in Slg. 1997, I-3017, UR 1998, 64 Randnrn. 32 f.), so dass sich die Steuerfreiheit nicht auf die von Banken gegenüber ihren Bankkunden unmittelbar erbrachten Leistungen beschränkt (EuGH-Urteil SDC in Slg. 1997, I-3017, UR 1998, 64 Randnrn. 56 f.). Eine von dieser Vorschrift erfasste Leistung kann darüber hinaus in verschiedene einzelne Leistungen zerfallen, die dann ihrerseits steuerfrei sein können. Zu den Anforderungen, die an die einzelne Leistung im Hinblick auf die Steuerfreiheit zu stellen sind, führt der EuGH im Urteil SDC in Slg. 1997, I-3017, UR 1998, 64 wörtlich aus:

"(61)
Zunächst ist zu untersuchen, ob die Umsätze, die von einem Rechenzentrum wie dem SDC im Rahmen einer Überweisung bewirkt werden, selbst als Umsätze im Überweisungsverkehr i.S. des Artikels 13 Teil B Buchstabe d Nummer 3 der Sechsten Richtlinie gualifiziert werden können.

(62)
Dazu hat das Skatterministerium vorgetragen, daß die Dienstleistungen des SDC sich tatsächlich aus verschiedenen Elementen administrativer oder technischer Art zusammensetzten, die einzeln in Rechnung gestellt würden. Für die Überweisung, die Übertragung der Gelder oder die Gesamtheit der Leistungen sei kein Preis im voraus festgesetzt. Infolgedessen seien die Leistungen des SDC von den in Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 3 der Richtlinie genannten verschieden.

(63)
Das SDC hat demgegenüber geltend gemacht, daß die erbrachten Leistungen, um von der Steuer befreit zu werden, nicht vollständig sein müßten, sondern daß es genüge, daß die betreffende Leistung ein Element einer Finanzdienstleistung sei, an der verschiedene Wirtschaftsteilnehmer beteiligt seien und die insgesamt eine vollständige Finanzdienstleistung darstelle.

(64)
Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 3 der Sechsten Richtlinie schließt nach seinem Wortlaut grundsätzlich nicht aus, daß der Überweisungsvorgang in verschiedene einzelne Leistungen zerfällt, die dann 'Umsätze im Überweisungsverkehr' im Sinne dieser Bestimmung darstellen und unter Angabe der Elemente dieser Leistungen in Rechnung gestellt werden. Die Inrechnungstellung ist für die Anwendung der betreffenden Steuerbefreiung ohne Bedeutung, wenn die erforderlichen Handlungen zur Bewirkung des befreiten Umsatzes gegenüber den anderen Leistungen bestimmbar sind.

(65)
Da Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 3 der Sechsten Richtlinie jedoch eng auszulegen ist, läßt sich aus dem Umstand allein, daß ein Element für die Bewirkung eines befreiten Umsatzes unerläßlich ist, nicht die Befreiung dieses Leistungselements herleiten. Die vom SDC vertretene Auslegung ist daher zurückzuweisen.

(66)
Um als von der Steuer befreite Umsätze im Sinne des Artikels 13 Teil B Buchstabe d Nummern 3 und 5 qualifiziert zu werden, müssen die Dienstleistungen eines Rechenzentrums ein im großen und ganzen eigenständiges Ganzes sein, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer in den vorstehenden Randnummern beschriebenen Leistung erfüllt. Bezüglich eines 'Umsatzes im Überweisungsverkehr' müssen die erbrachten Dienstleistungen daher eine Übertragung von Geldern bewirken und zu rechtlichen und finanziellen Änderungen führen. Die befreite Leistung im Sinne der Richtlinie ist von der Erbringung einer rein materiellen oder technischen Leistung, wenn etwa einer Bank ein EDV-System zur Verfügung gestellt wird, zu unterscheiden. Zu diesem Zweck muß das nationale Gericht insbesondere den Umfang der Verantwortung des Rechenzentrums gegenüber den Banken untersuchen, namentlich die Frage, ob diese Verantwortung auf technische Aspekte beschränkt ist oder sich auf spezifische und wesentliche Elemente der Umsätze erstreckt.

(67)
Es ist Sache des vorlegenden Gerichts, das den gesamten Sachverhalt des vorliegenden Falles kennt, zu beurteilen, ob die vom SDC bewirkten Umsätze einen solchen eigenständigen Charakter haben und spezifische und wesentliche Leistungen sind.

(68)
Nach alledem ist auf die erste und die vierte Frage zu antworten, daß nach Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 3 der Sechsten Richtlinie zu den Umsätzen im Zahlungs- und Überweisungsverkehr die von einem Rechenzentrum bewirkten Umsätze gehören, wenn diese Umsätze einen eigenständigen Charakter haben und für die von der Steuer befreiten Umsätze spezifisch und wesentlich sind."

b)

Nach dem EuGH-Urteil SDC in Slg. 1997, I-3017, UR 1998, 64 sind somit folgende Grundsätze zu beachten:

(1)

Leistungen eines Rechenzentrums an Banken können nur steuerfrei sein, wenn sie ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes sind, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen der steuerfreien Finanzdienstleistung erfüllt (EuGH-Urteil SDC in Slg. 1997, I-3017, UR 1998, 64 Randnr. 66). Dabei kommt es auch auf den "eigenständigen Charakter" der Leistung an (EuGH-Urteil SDC in Slg. 1997, I-3017, UR 1998, 64 Randnr. 67). Somit ist eine Leistung, bei der es sich um ein bloßes Element einer Finanzdienstleistung handelt, nicht steuerfrei, mag dieses Element für die Bewirkung der steuerfreien Leistung sogar unerlässlich sein. Die gegenteilige Rechtsansicht des SDC (EuGH-Urteil SDC in Slg. 1997, I-3017, UR 1998, 64 Randnr. 63) hat der EuGH ausdrücklich zurückgewiesen (EuGH-Urteil SDC in Slg. 1997, I-3017, UR 1998, 64 Randnr. 65). Maßgeblich ist auch, ob die zur Bewirkung des befreiten Umsatzes erforderlichen Handlungen "bestimmbar" sind (EuGH-Urteil SDC in Slg. 1997, I-3017, UR 1998, 64 Randnr. 64).

(2)

Weiter ist zu berücksichtigen, dass die spezifischen und wesentlichen Funktionen des Umsatzes im Überweisungsverkehr darin bestehen, eine Übertragung von Geldern zu bewirken und zu rechtlichen und finanziellen Änderungen zu führen. Zwar kann danach das Betreiben eines automatisierten Überweisungssystems, das die Prüfung und Freigabe einzelner Überweisungsaufträge ermöglicht und die Kundenweisung dadurch umsetzt, dass der Überweisungsbetrag vom Konto des Bankkunden abgebucht und der Bank des Begünstigten gutgeschrieben wird, als Leistung im Überweisungsverkehr steuerfrei sein. Im Hinblick auf die nach dem EuGH-Urteil weiter erforderliche Abgrenzung zu rein materiellen oder technischen Leistungen wie z.B. der Überlassung eines EDV-Systems (EuGH-Urteil SDC in Slg. 1997, I-3017, UR 1998, 64 Randnr. 66) ist aber auch davon auszugehen, dass technische Leistungen nicht als spezifisch und wesentlich anzusehen sind. Um eine steuerpflichtige materielle oder technische Leistung handelt es sich nach der Rechtsprechung des Senats deshalb z.B. bei der die Übertragung von Angaben auf den von Banken übermittelten körperlichen Belegen für die EDV-mäßige Bearbeitung (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Juli 2006 V R 57/04, BFHE 214, 451, BStBl II 2007, 19).

(3)

Soweit der EuGH für die Entscheidung über die Steuerfreiheit auch auf den Umfang der Verantwortung des Rechenzentrums gegenüber der Bank abstellt (EuGH-Urteil SDC in Slg. 1997, I-3017, UR 1998, 64 Randnr. 66), kommt es auf die Verantwortlichkeit für Fehler, die bei Änderung der bestehenden rechtlichen und finanziellen Situation auftreten können, an (BFH-Urteil in BFHE 214, 451, BStBl II 2007, 19). Da sich der Umfang dieser Verantwortung nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis bestimmt, sind bei der Entscheidung über die Steuerfreiheit auch die zwischen dem Rechenzentrum und der Bank bestehenden vertraglichen Vereinbarungen zu berücksichtigen.

c)

Unter Beachtung dieser Grundsätze ist die Entscheidung der Vorinstanz, dass die Leistungen der Rechenzentrale nicht gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG steuerfrei sind, im Ergebnis revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa)

Das FG ist zwar im Wesentlichen von diesen Grundsätzen ausgegangen; unerheblich ist jedoch entgegen der Auffassung der Vorinstanz, ob die Rechenzentrale dispositive Entscheidungen treffen konnte. Insoweit ist zu berücksichtigen, dass der Bankkunde bei Vorliegen der Überweisungsvoraussetzungen wie z.B. entsprechender Kontodeckung einen Anspruch auf Durchführung der Überweisung hat. Es steht daher dem Vorliegen einer für den Überweisungsverkehr spezifischen und wesentlichen Leistung auch nicht entgegen, dass die Auftraggeber der Rechenzentrale entschieden, in welchen Fällen Überweisungssperren, die eine automatisierte Durchführung der Überweisung verhindern, gesetzt wurden und wie in Sonderfällen mit den Überweisungen zu verfahren war, bei denen die Durchführung des automatisierten Überweisungsverfahrens am Fehlen einzelner Voraussetzungen scheiterte und die zu einer zunächst unbearbeiteten Rückgabe an die Bank führten.

bb)

Unter Berücksichtigung der mit Revisionsrügen nicht angegriffenen und daher nach § 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG sind die Leistungen der Rechenzentrale aber gleichwohl nicht steuerfrei.

(1)

Der von der Revision vertretenen Auffassung, aus dem 2 623 Einzelpositionen umfassenden Rahmenvertrag ließen sich 145 Einzeltätigkeiten in unterschiedlichen Kombinationen zu steuerfreien Leistungen im Überweisungs- und Zahlungsverkehr, im Lastschriftverkehr als Sonderfall des Überweisungsverkehrs, im Einlagengeschäft und im Kontokorrentgeschäft ermitteln und zusammenfassen, die dann jeweils als eigenständiges Ganzes die Voraussetzungen des § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG erfüllten, vermag sich der Senat nicht anzuschließen. Insoweit ist zu berücksichtigen, dass die Tätigkeiten, die die Rechenzentrale nach den von ihr abgeschlossenen Verträgen übernommen hatte, allgemein der Abwicklung von Dienstleistungen im Bereich der Informationstechnologie für Bankgeschäfte des jeweiligen Auftraggebers dienten. Die beschriebenen Tätigkeiten der Rechenzentrale zielten darauf ab, ihrer Art nach beliebige Geschäftsabläufe in der jeweiligen Bank effizienter zu gestalten, sofern dieses Ziel durch den Einsatz datenverarbeitungstechnischer Mittel erreichbar war. Dass die Leistungen der Rechenzentrale nach ihrem charakteristischen Merkmal dazu dienten, Geschäftsvorgänge in der jeweiligen Bank allgemein informationstechnologisch zu verbessern, zeigt sich auch am Umfang des Leistungsverzeichnisses, das insgesamt 2 623 Einzelpositionen umfasste und denen überwiegend steuerpflichtiger Charakter zukam.

Der von der Revision betonte Charakter des Vertrages als Rahmenvertrag, der es der jeweiligen Bank ermöglicht, die Leistungsangebote der Rechenzentrale in unterschiedlichem Umfang abzurufen, steht dem nicht entgegen, sondern zeigt, dass es den am Vertrag Beteiligten darauf ankam, Geschäftsabläufe entsprechend den spezifischen Bedürfnissen der jeweiligen Bank effizient zu gestalten. Dementsprechend wurde dieses Ziel unterschiedslos in allen Tätigkeitsbereichen verwirklicht, wobei die unstrittig steuerpflichtigen Tätigkeitsbereiche bei weitem überwiegen. Denn selbst unter Zugrundelegung der von der Revision vertretenen Rechtsauffassung wären nur 145 der insgesamt 2 623 Einzelpositionen des Leistungsverzeichnisses steuerfreien Leistungen zuzuordnen und dementsprechend nur ca. 1/3 des Gesamtentgelts steuerfrei.

Es ist im Übrigen nicht erkennbar, wie sich aus den 145 Einzeltätigkeiten ein eigenständiges Ganzes mit eigenständigem Charakter in den unterschiedlichen Bereichen des Überweisungs-, Zahlungs- und Lastschriftverkehrs sowie im Einlagen- und im Kontokorrentgeschäft ergeben soll. Die 145 Einzelpositionen des Leistungsverzeichnisses lassen weder in der erforderlichen Weise erkennen, in welchem Zusammenhang sie zueinander stehen, noch ist ihnen mit hinreichender Klarheit zu entnehmen, zu welchem der nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG steuerfreien Bereiche im Überweisungs-, Zahlungs- oder Kontokorrentverkehr etc. sie letztlich gehören könnten. Die Feststellung eines eigenständigen Ganzen wird weiter dadurch erschwert, dass es sich bei den 145 Einzeltätigkeiten nach dem Vortrag der Revision nur um Leistungsangebote handelte, die von dem jeweiligen Auftraggeber in unterschiedlichem Umfang abgerufen werden konnten. Der Einwand der Revision, die Rechenzentrale habe eine Überweisungsleistung etc. erbracht, die nicht künstlich aufgespalten werden dürfe, ist daher unzutreffend, zumal diese Aufspaltung bereits durch die Vertragsparteien selbst erfolgt ist.

(2)

Die 145 Einzelpositionen des Leistungsverzeichnisses führen auch nicht entsprechend der Anzahl der von der jeweiligen Bank in Anspruch genommenen Einzelpositionen zu einer Vielzahl jeweils eigenständiger steuerfreier Leistungen, die gegenüber der jeweiligen Bank als Leistungsempfänger erbracht werden.

Hiergegen spricht bereits, dass die nach Ansicht der Klägerin steuerfreien 145 Leistungspositionen eine Vielzahl von Tätigkeiten enthalten, denen rein materieller und technischer Charakter zukam. Dies gilt insbesondere für die Überlassung eines Zahlungsverkehrserfassungsprogramms gegen Pauschalgebühr, die Überlassung von Papier für Druckvorgänge, die Vornahme von Druckvorgängen und die Lizenz für Kontoauszugsdrucker, die jeweils eigenständig zu vergüten waren. Auch die Bezeichnung einer Vielzahl dieser Leistungspositionen deutet auf einen technischen Charakter hin. So verwenden die 145 Einzelpositionen, die nach Auffassung der Klägerin zu steuerfreien Leistungen führen sollen, Begriffe wie z.B. "Kl-Server-Lizenz", "Routerservice-Lizenz", "Systemsoftware", "SW-Lizenz", "Geldautomat-Lizenz", "Service-Terminal-Lizenz", "BTX-Pauschale", "PC-Prodes EZV-Progr. Lizenz", "PC-Genussrechtspro. Lizenz", "Formular Kontoauszug", "Formular Druck", "Einzelbestellung bankcard ec". Insbesondere der Lizenzgewährung und der Softwareüberlassung kommt der für die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit schädliche technische Charakter zu. Ob derartige Leistungen für die Erbringung steuerfreier Umsätze nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG unerlässlich sind, ist unerheblich.

(3)

Weiter scheitert die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG daran, dass weder eine Zusammenfassung einzelner Tätigkeiten aus einem Bereich von 145 Einzeltätigkeiten noch eine Einzelbetrachtung von bis zu 145 Einzeltätigkeiten nach den Verhältnissen des Streitfalls dem Erfordernis der Bestimmbarkeit gegenüber anderen Leistungen (EuGH-Urteil SDC in Slg. 1997, I-3017, UR 1998, 64 Randnr. 64) und dem Grundsatz der richtigen und einfachen Anwendung der Steuerbefreiung (vgl. hierzu EuGH-Urteil vom 26. Juni 2003 Rs. C-305/01, MKG, Slg. 2003, I-6729 Randnr. 64) entspricht.

Zwar mag es insoweit zutreffen, dass Verträge zivilrechtlich nicht immer "im Klartext" abgeschlossen werden müssen, solange die Vertragsparteien wissen, was mit der getroffenen Regelung gemeint ist. Dies gilt aber steuerrechtlich bei der Inanspruchnahme von Steuerbefreiungen im Hinblick auf die Notwendigkeit, die Voraussetzungen des jeweiligen Befreiungstatbestandes feststellen zu können, nur eingeschränkt.

Weiter ist auch hinsichtlich der notwendigen Abgrenzung der nach Auffassung der Klägerin 145 steuerfreien Einzelhandlungen gegenüber den übrigen 2 478 (2 623 - 145) steuerpflichtigen Leistungshandlungen die richtige und einfache Anwendung der Steuerbefreiung nicht gewährleistet (EuGH-Urteil MKG in Slg. 2003, I-6729 Randnr. 64).

(4)

Schließlich ist zu berücksichtigen, dass nach den Feststellungen des FG eine nur eingeschränkte Verantwortung der Rechenzentrale für datenverarbeitungstechnische Abläufe bestand, ohne dass sie die Verantwortung für z.B. im Überweisungsverkehr spezifische Umstände wie u.a. die Rechtzeitigkeit der Geldübertragung zwischen verschiedenen Konten im Rahmen einzelner Überweisungsvorgänge vorbehaltslos übernahm.

So war die Rechenzentrale verantwortlich für die Einhaltung der Grundsätze ordnungsgemäßer Datenverarbeitung (§ 2 Abs. 4 des Geschäftsbesorgungsvertrages über IT-Bankanwendungen) und für die "verarbeitungstechnische Vollständigkeit" (§ 3 Abs. 10 des Geschäftsbesorgungsvertrages über IT-Bankanwendungen), war aber für den Fall technischer Störungen, wie z.B. beim Ausfall von EDV-Anlagen oder deren Wartung, von der Einhaltung von Terminplänen und Systemverfügbarkeitszeiten befreit (§ 3 Abs. 9 des Geschäftsbesorgungsvertrages über IT-Bankanwendungen). Gegen eine vollumfängliche Verantwortung der Rechenzentrale spricht auch die Haftungseinschränkung bei leicht fahrlässiger Schadensverursachung. Unerheblich ist bei dieser Sachlage, ob die erforderliche Verantwortlichkeit voraussetzt, dass das Rechenzentrum gegenüber der Bank im gleichen Umfang für Schäden haftet wie die Bank gegenüber den Bankkunden. Mangels Entscheidungserheblichkeit kam es daher auf die insoweit von der Klägerin angeregte Vorlage an den EuGH nicht an.

(5)

Da im Rahmen der durch das nationale Gericht vorzunehmenden Gesamtwürdigung bereits die vorstehenden Umstände gegen die Steuerfreiheit sprechen, kam es auf die weitergehende Frage, ob ein eigenständiges Ganzes auch eine eigenständige Vergütungsregelung voraussetzt und welche Anforderungen an diese ggf. zu stellen sind (vgl. hierzu EuGH-Urteil SDC in Slg. 1997, I-3017, UR 1998, 64 Randnrn. 10, 62, 64 und 66), nicht mehr an.

2.

Die weiteren Einwendungen der Revision führen zu keinem anderen Ergebnis.

a)

Entgegen der Revisionsbegründung beschränkt sich die Bedeutung des Grundsatzes der rechtssicheren, richtigen und einfachen Anwendung der Steuerbefreiungen (EuGH-Urteil MKG in Slg. 2003, I-6729 Randnr. 64) nicht darauf, dass für die Steuerfreiheit eines Umsatzes auf dessen objektive Natur abzustellen ist.

Dies zeigt sich bereits daran, dass die Ziele der richtigen und einfachen Anwendung des Gemeinschaftsrechts die Mitgliedstaaten sogar berechtigten, Bedingungen für die Anwendung der Steuerbefreiungen nach Art. 13 Teil B der Richtlinie 77/388/EWG festzulegen. Selbst wenn im Übrigen nur auf die objektive Natur der von der Klägerin ausgeübten Tätigkeiten abzustellen wäre, könnte im Streitfall die Steuerbefreiung im Hinblick auf die Aufsplitterung in 145 aus 2 623 Einzelpositionen zu ermittelnden Einzeltatbestände nicht richtig und einfach angewendet werden. Insoweit kommt es nicht darauf an, ob eine abschließende Beurteilung über die Natur des Umsatzes erst nach einem finanzgerichtlichen Verfahren mit mehrjähriger Verfahrensdauer getroffen wird, sondern ob die objektive Natur der jeweils ausgeübten Tätigkeiten eine richtige und einfache Anwendung der Befreiungstatbestände zulässt. Dies trifft auf die von der Rechenzentrale gewählte Ausgestaltung ihrer Leistungsbeziehungen --selbst unter Berücksichtigung der umfangreichen Schriftsätze zu deren Erläuterung-- nicht zu. Zu beachten war insoweit auch, dass denjenigen, der sich auf die Steuerbefreiung beruft, und damit die Klägerin, die Feststellungslast trifft (BFH-Urteil vom 2. April 1998 V R 66/97, BFHE 185, 543, BStBl II 1998, 632; BFH-Beschlüsse vom 22. Februar 2006 V B 30/05, BFH/NV 2006, 1168, und vom 28. September 2007 V B 7/06, BFH/NV 2008, 122).

b)

Auch die vom EuGH betonte Wahlfreiheit des Organisationsmodells (EuGH-Urteil vom 21. Juni 2007 Rs. C-453/05, Ludwig, UR 2007, 617 Randnr. 35) führt zu keinem anderen Ergebnis.

Denn die Ausübung dieser Wahlfreiheit bei gleichzeitiger Steuerfreiheit der Leistung setzt voraus, dass es sich bei der Leistung um ein eigenständiges Ganzes handelt, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen des Befreiungstatbestandes erfüllt (EuGH-Urteil Ludwig in UR 2007, 617 Randnr. 36). Dies trifft auf die streitigen Leistungen der Rechenzentrale nicht zu.

c)

Im Übrigen kann sich die Klägerin für die Steuerfreiheit auch nicht auf die französische Sprachfassung des EuGH-Urteils SDC in Slg. 1997, I-3017, UR 1998, 64 stützen.

Die Klägerin meint, nach der französischen Sprachfassung des EuGH-Urteils (SDC in Slg. 1997, I-3017, UR 1998, 64 Randnr. 66) müssten die Leistungen "un ensemble distinct" bilden; dies sei in der deutschen Fassung unzutreffend mit "ein eigenständiges Ganzes" übersetzt. Selbst wenn es bei nach Auffassung der Klägerin zutreffender Übersetzung auf "ein eindeutiges, sich von anderen Handlungen deutlich abhebendes Ganzes" ankäme, führte dies zu keiner anderen Beurteilung, denn die von der Klägerin genannten aus 2 623 Einzelpositionen zu ermittelnden 145 Einzelpositionen bilden aus den zuvor ausgeführten Gründen kein "eindeutiges, sich von anderen Handlungen deutlich abhebendes Ganzes", das die wesentlichen und spezifischen Funktionen jeweils einer der betreffenden Finanzdienstleistungen erfüllt.

d)

Schließlich kam es auch nicht auf die von der Klägerin gezogene Parallele zur Steuerbefreiung für Ärzte nach § 4 Nr. 14 UStG an, da diese nach eigenständigen Grundsätzen, nicht aber nach der SDC-Rechtsprechung des EuGH auszulegen ist.

3.

Dem Antrag der Klägerin im Schriftsatz vom 16. Juni 2008 auf Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung war nicht stattzugeben.

a)

Nach §§ 93 Abs. 3 Satz 2, 121 FGO kann das Gericht die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung beschließen. Die Wiedereröffnung liegt grundsätzlich im Ermessen des Gerichts ("kann"), das sich auf Null reduziert, wenn durch die Ablehnung einer Wiedereröffnung wesentliche Prozessgrundsätze wie z.B. der Anspruch eines Beteiligten auf rechtliches Gehör verletzt würde (BFH-Urteil vom 4. April 2001 XI R 60/00, BFHE 195, 9, BStBl II 2001, 726; BFH-Beschluss vom 7. Juli 2006 IV B 94/05, BFH/NV 2006, 2266). Wenn sich ein Beteiligter in der mündlichen Verhandlung auf überraschende Fragen oder Ausführungen nicht sofort erklären kann, kann er die Einräumung einer Frist beantragen, um die Erklärung durch Schriftsatz nachzuholen (§ 155 der Zivilprozessordnung --ZPO-- i.V.m. § 283 ZPO). Eine Wiedereröffnung kann deshalb geboten sein, wenn ein Beteiligter in der mündlichen Verhandlung mit Hinweisen oder Fragen des Gerichts überrascht wurde, zu denen er nicht sofort Stellung nehmen konnte, und ihm das Gericht keine Möglichkeit mehr zur Stellungnahme gegeben hat (BFH-Urteil in BFHE 195, 9, BStBl II 2001, 726).

b)

Nach diesen Grundsätzen war im Streitfall eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung nicht geboten. Die Klägerin hat vor Schluss der mündlichen Verhandlung am 12. Juni 2008 keine weitere Schriftsatzfrist beantragt. Der Antrag vom 16. Juni 2008 gebot keine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung. Der in der mündlichen Verhandlung erfolgte Hinweis zum Grundsatz einfacher, richtiger und rechtssicherer Anwendung der Steuerbefreiungen nach dem EuGH-Urteil MKG in Slg. 2003, I-6729 war nicht überraschend, da sich dieser Grundsatz zum einen bereits aus dem Einleitungssatz von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG und damit aus der Bestimmung, auf die sich die Klägerin seit Beginn des finanzgerichtlichen Verfahrens zur Geltendmachung ihres Klageanspruchs berufen hat, ergibt und zum anderen das EuGH-Urteil MKG in Slg. 2003, I-6729 zu ebendieser Steuerbefreiung ergangen ist. Ebenso bedarf es im Hinblick auf den in der mündlichen Verhandlung erfolgten Hinweis zu den Bezeichnungen einzelner Positionen des Leistungsverzeichnisses, auf das die Klägerin ihren Anspruch auf Steuerfreiheit während des gesamten Verfahrens gestützt hat, keiner Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung.

Über den Antrag nach §§ 93 Abs. 3 Satz 2, 121 FGO konnte der Senat mit der Entscheidung zur Hauptsache als Teil des Urteils entscheiden (vgl. BFH-Beschluss vom 28. Februar 1996 II R 61/95, BFHE 179, 245, BStBl II 1996, 318).