BFH V R 53/04

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), ein eingetragener Verein, betreibt ein "Seminar für Musik und Bewegungserziehung". Er ist als gemeinnützig anerkannt.

Neben anderen Kursen bot er in den Jahren 1995 bis 1998 (Streitjahre) im Rahmen einer sog. "Tanzwerkstatt" Kurse an, die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) in den Umsatzsteuerbescheiden für die Streitjahre vom 5. Januar 2000 als umsatzsteuerpflichtig ansah.

Mit seinem Einspruch machte der Kläger geltend, bei den Kursen handele es sich um Seminare, die im Rahmen der satzungsmäßigen Zwecke zur Förderung der Vereinsziele durchgeführt würden und daher als Zweckbetrieb im Sinne der Abgabenordnung (AO 1977) anzusehen seien. Deshalb sei insoweit die Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 22 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1993 anzuwenden. Zu Kursen, die von konventionellen Tanzschulen angeboten würden, bestünden erhebliche Unterschiede.

Der Einspruch blieb erfolglos. Das FA führte in der Einspruchsentscheidung aus, die im Rahmen der "Tanzwerkstatt" angebotenen Kurse fielen nicht in den Bereich der Bildungsarbeit, die nach dem Zweck des § 4 Nr. 22 UStG gefördert werden solle. Es überwiege der Unterhaltungscharakter. Der behauptete wesentliche Unterschied zu konventionellen Tanzschulen lasse sich den Angaben in dem vorliegenden Programmheft des Klägers nicht entnehmen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Es führte aus, die Umsätze aus der Tanzwerkstatt des Klägers seien weder nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG noch nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG bei der gebotenen engen und richtlinienkonformen Auslegung dieser Vorschriften steuerfrei. Tanzkurse dienten nicht den in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) genannten Ausbildungszwecken. Sie stellten auch keine kulturellen Veranstaltungen i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie 77/388/EWG dar, sondern dienten in erster Linie der Verbesserung der tänzerischen Fähigkeiten der einzelnen Teilnehmer.

Das Urteil ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 2004, 1875 abgedruckt.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zugelassenen Revision macht der Kläger im Wesentlichen geltend:

Die angebotenen Kurse beruhten auf einem ganzheitlichen Konzept, in dem neben dem Erlernen von Tänzen durch Rhythmusübungen ein besonderes Körpergefühl herausgebildet werde, das es insbesondere unsicheren Menschen ermögliche, sich leichter in Gruppen zu integrieren. Er, der Kläger, arbeite nicht leistungs- oder erfolgsorientiert. Tanzsportturniere und Tanzsportabzeichen seien ihm fremd. Er sei nicht Mitglied im Allgemeinen Deutschen Tanzlehrerverband (ADTV), sondern Mitglied in der Landesarbeitsgemeinschaft für Soziokultur in Niedersachsen (LAGS). Die Dozenten und Dozentinnen seien nicht in erster Linie Tanzlehrer, sondern Diplom-Rhythmiklehrer, Tanztherapeuten, Gestalttherapeuten und Personen mit ähnlichen Ausbildungen. Die Teilnehmer seien nicht an der reinen Vermittlung von Tanztechniken interessiert, sondern vor allem daran, sich durch das Mittel des Tanzes mit fremden (z.B. asiatischen, afrikanischen oder auch latein-amerikanischen) Kulturen auseinander zu setzen. Deshalb würden vielfach auch Dozenten aus den entsprechenden Herkunftsländern eingesetzt. Die Kurse im Rahmen der Tanzwerkstatt seien daher mit Tanzkursen kommerzieller Anbieter nicht zu vergleichen. Die Kurse seien seinem Zweckbetrieb (§ 65 AO 1977) zuzuordnen.

Die Auslegung von § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG und § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG durch das FG sei zu eng. Sie sei weder dem UStG noch den Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) zu entnehmen. Abschn. 115 Abs. 1 UStR und 116 UStR enthielten eine Vielzahl von Sachverhalten, die nach dem Willen der Finanzverwaltung unter die Befreiungsvorschriften fallen sollten. Eine sehr enge Auslegung lasse sich daraus nicht erkennen.

Der Kläger beantragt,

die Vorentscheidung sowie die Umsatzsteuerbescheide für 1995 bis 1998 vom 5. Januar 2000 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. September 2000 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es weist darauf hin, dass der Kläger in den Streitjahren eine Vielzahl von Kursen gegen Entgelt durchgeführt habe, die nach § 4 Nr. 22 UStG als steuerfrei behandelt worden seien (z.B. interkulturelle Tänze, Kindertanz, präventive Rückenschule). Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits seien allein die Veranstaltungen Tanzwerkstatt (Standard-Latein), Ball der Tanzwerkstatt, Salsa/Merengue und Tango Argentino. Auf diese Kurse sei weder § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG noch § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG anwendbar; auch die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG greife nicht ein.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat zwar zu Recht entschieden, dass die streitigen Leistungen nicht steuerfrei sind. Es hat aber nicht geprüft, ob die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 8 Buchst. a UStG eingreift. Hierzu sind weitere Feststellungen zu treffen.

1.

Die vom Kläger im Rahmen der "Tanzwerkstatt" erbrachten Leistungen sind nicht nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG steuerfrei.

a)

Nach der genannten Vorschrift sind von den unter § 1 Nr. 1 bis 3 UStG fallenden Umsätzen steuerfrei die Vorträge, Kurse und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Unkosten verwendet werden.

b)

§ 4 Nr. 22 Buchst. a UStG setzt Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG in nationales Recht um (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Mai 2005 V B 146/03, BFHE 209, 105, BStBl II 2005, 714, unter II. 2. a).

Nach dieser Bestimmung befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer die Erziehung von Kindern und Jugendlichen, den Schul- oder Hochschulunterricht, die Ausbildung, die Fortbildung oder die berufliche Umschulung sowie die damit eng verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung. Gemäß Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten die Gewährung dieser Befreiung für Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, von in dieser Bestimmung genannten Bedingungen abhängig machen.

Von der Steuerbefreiung sind nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen ausgeschlossen, wenn

• sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind;
• sie im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden.

c)

Die Auslegung des einzelstaatlichen Steuergesetzes, das --wie hier § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG-- Gemeinschaftsrecht umsetzt, ist richtlinienkonform vorzunehmen (vgl. BFH-Urteile vom 2. April 1998 V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695, unter II. 3. b bb; vom 22. September 2005 V R 28/03, BStBl II 2006, 280, unter II. 3.). Deshalb ist der durch Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG gezogene gemeinschaftsrechtliche Rahmen bei der Auslegung von § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG zu beachten (vgl. zur richtlinienkonformen Auslegung z.B. BFH-Urteil vom 11. November 2004 V R 34/02, BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316, unter II. 2.; BFH-Beschluss vom 20. Oktober 2005 V R 75/03, BStBl II 2006, 147).

Dabei sind die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG umschrieben sind, eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Umsatzsteuer unterliegt (vgl. Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften --EuGH-- vom 20. Juni 2002 Rs. C-287/00, Kommission/Bundesrepublik Deutschland, Slg. 2002, I-5811, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2002, 316 Rdnr. 43).

d)

Bei der mithin gebotenen richtlinienkonformen Auslegung des § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG sind nicht alle Kurse zur Erlernung von Fähigkeiten oder Fertigkeiten "wissenschaftlicher oder belehrender Art" im Sinne dieser Vorschrift, sondern nur solche Kurse, die als Erziehung von Kindern und Jugendlichen, als Schul- oder Hochschulunterricht, als Ausbildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung zu qualifizieren sind (vgl. Weymüller in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 4 Nr. 22 Rz. 16).

Die vom Kläger durchgeführten Tanzkurse erfüllen diese Voraussetzungen nicht. Sie dienten nicht den genannten Aus- oder Fortbildungszwecken, sondern der Freizeitgestaltung der Teilnehmer. Das würde selbst dann gelten, wenn der --nicht durch entsprechende Feststellungen bestätigte-- Vortrag des Klägers zuträfe, seine Unterrichtsinhalte und -methoden unterschieden sich von denen gewerblicher Ansichten. Tanzschüler betreiben das Tanzen regelmäßig als reine Freizeitbeschäftigung (vgl. BFH-Urteil vom 1. Juli 2004 IV R 32/02, BFH/NV 2005, 31, unter 2. a). Das reicht für die Anwendung des § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG nicht aus (ebenso im Ergebnis: Schuhmann in Rau/ Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 22 Rz. 29; wohl auch Handzik in Offerhaus/Söhn/Lange, Umsatzsteuer, § 4 Nr. 22 Rz. 23; einschränkend Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 22 Rz. 28).

Es kann deshalb offen bleiben, ob --wie das FA meint-- die Steuerbefreiung der streitbefangenen Umsätze auch deshalb zu versagen ist, weil die Leistungen des Klägers für seine steuerbegünstigte gemeinnützige Tätigkeit entbehrlich gewesen oder in Konkurrenz zu nicht steuerbegünstigten Unternehmen erbracht worden sind (vgl. auch Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG).

e)

Soweit sich der Kläger darauf beruft, dass nach Abschn. 115 Abs. 3 UStR zu den in § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG bezeichneten Veranstaltungen belehrender Art auf dem Gebiet des Sports auch die Erteilung von Sportunterricht, z.B. die Erteilung von Schwimm-, Tennis-, Reit-, Segel- und Skiunterricht gehört, mag offen bleiben, ob diese Regelung von § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG in der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung der Vorschrift gedeckt wird.

Denn der Kläger hat --wie er selbst betont-- keinen Sportunterricht erteilt. Das käme nur in Betracht, wenn die Teilnehmer an seinen Kursen das Tanzen als Tanzsportler in erster Linie als Wettkampf zwischen Paaren bzw. Formationen im Rahmen des Vereins- bzw. Leistungssports betrieben hätten (vgl. dazu BFH-Urteile vom 4. Mai 1994 XI R 109/90, BFHE 175, 1 , BStBl II 1994, 886; in BFH/NV 2005, 31, unter 2. a).

2.

Das FG hat ferner zutreffend entschieden, dass die streitigen Umsätze des Klägers nicht gemäß § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG steuerfrei sind.

a)

Nach der bezeichneten Vorschrift sind andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen von gemeinnützigen Zwecken dienenden Einrichtungen (§ 4 Nr. 22 Buchst. a UStG) steuerfrei, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht.

Die Vorschrift hat ihre gemeinschaftsrechtliche Grundlage in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m und n der Richtlinie 77/388/EWG. Danach befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Umsatzsteuer

m)
bestimmte in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben, sowie

n)
bestimmte kulturelle Dienstleistungen und eng damit verbundene Lieferungen von Gegenständen, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannten Einrichtungen erbracht werden.

Die Gewährung dieser Steuerbefreiungen können die Mitgliedstaaten gemäß Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG von bestimmten Bedingungen abhängig machen; auch für sie gelten die gemäß Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG aufgeführten Ausschlüsse (vgl. dazu oben unter II. 1. b).

b)

Wie der Kläger selbst zu Recht ausführt, handelt es sich bei den streitigen Tanzkursen nicht um "sportliche Veranstaltungen" i.S. des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG. Unter diesen Begriff fallen nur diejenigen organisatorischen Maßnahmen eines Sportvereins, die es aktiven Sportlern ermöglichen, Sport zu treiben (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 2000 V R 30/99, BFHE 191, 434, BStBl II 2000, 705, unter II. 1. b).

Die Tanzkurse des Klägers sind auch keine "kulturellen Veranstaltungen" i.S. von § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG. Denn sie dienten nach den Feststellungen des FG in erster Linie der Verbesserung der tänzerischen Fähigkeiten der einzelnen Teilnehmer. Das gilt auch dann, wenn daneben auch die vom Kläger mit der Revision vorgetragenen weiteren Zwecke verfolgt wurden.

3.

Das FG hat aber nicht geprüft, ob die streitigen Leistungen des Klägers gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. Dies lässt sich auf Grund der vorhandenen Feststellungen nicht abschließend beurteilen.

a)

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer auf 7 v.H. der Bemessungsgrundlage für Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 58 AO 1977). Das gilt nach Satz 2 dieser Vorschrift nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ausgeführt werden.

b)

Wenn das Gesetz --wie hier § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG-- eine Steuervergünstigung insoweit ausschließt, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 AO 1977) unterhalten wird, verliert die Körperschaft gemäß § 64 Abs. 1 AO 1977 die Steuervergünstigung für die dem Geschäftsbetrieb zuzuordnenden Umsätze, soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein Zweckbetrieb (§§ 65 bis 68 AO 1977) ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 191, 434, BStBl II 2000, 705, unter II. 2. c; vom 19. Februar 2004 V R 39/02, BFHE 205, 329, BStBl II 2004, 672, unter II. 2.). Danach kommt es im Streitfall entscheidend darauf an, ob der Kläger die streitigen Umsätze --wie er geltend macht-- im Rahmen eines Zweckbetriebes ausgeführt hat.

Nach § 65 AO 1977 ist ein Zweckbetrieb gegeben, wenn

1. 1. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,
2. 2. die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und
3. 3. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

Ob die Voraussetzungen dieser Vorschrift (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 191, 434, BStBl II 2000, 705, unter II. 2.; in BFHE 205, 329, BStBl II 2004, 672, unter II. 2.) vorliegen, hat das FG nicht geprüft und auch keine dahin gehenden Feststellungen getroffen, die dem Senat diese Prüfung ermöglichen könnten. Der Vorentscheidung lässt sich bereits nicht entnehmen, welche Zwecke der Kläger nach seiner Satzung verfolgte.

Das FG wird die für die Anwendbarkeit des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG i.V.m. § 65 AO 1977 erheblichen Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachholen müssen.

4.

Einer Anwendung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. c UStG auf die streitigen Umsätze des Klägers steht Art. 12 Abs. 3 Buchst. a UnterAbs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG nicht entgegen.

a)

Nach Art. 12 Abs. 3 Buchst. a UnterAbs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG dürfen die Mitgliedstaaten unter weiteren, im Streitfall vorliegenden Voraussetzungen nur auf die in Anhang H genannten Kategorien einen ermäßigten Steuersatz anwenden.

Im Streitfall kommt nur Anhang H Nr. 14 der Richtlinie 77/388/EWG in Betracht. Die Bestimmung lautet:

"Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit, soweit sie nicht nach Artikel 13 steuerbefreit sind."

b)

Es kann offen bleiben, ob diese Voraussetzungen im Streitfall erfüllt sind. Denn selbst wenn § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG nicht gemeinschaftsrechtskonform sein sollte, ginge das für den Kläger günstigere nationale Recht vor (vgl. BFH-Urteile vom 8. Oktober 1991 V R 95/89, BFHE 166, 191, BStBl II 1992, 209, unter II. 2. d; vom 19. Mai 1993 V R 110/88, BFHE 172, 163, BStBl II 1993, 779, unter II. B. 2. c; vom 25. November 2004 V R 25, 26/04, V R 25/05, BFHE 208, 479, BStBl II 2005, 419, unter II.5.; vom 18. August 2005 V R 42/03, BStBl II 2006, 44, unter II. 4.).