BFH VI R 29/00

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt einen Paketzustelldienst. Nach den Feststellungen einer Lohnsteuer-Außenprüfung hatte die Klägerin die Zahlung von Verwarnungsgeldern übernommen, die gegen bei ihr beschäftigte Fahrer wegen Verletzung des Halteverbots (§ 12 der Straßenverkehrsordnung --StVO--) verhängt worden waren. Der Prüfer vertrat die Auffassung, es handele sich hierbei um Arbeitslohn. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ daraufhin --auch wegen anderer Punkte-- einen Lohnsteuer-Haftungs- und -Nachforderungsbescheid, in dem er die Klägerin für die darauf entfallende Lohnsteuer für die Jahre 1990 bis 1992 in Anspruch nahm.

Mit dem dagegen gerichteten Einspruch trug die Klägerin im Wesentlichen vor, sie biete ihren Kunden einen 24-Stunden-Paketzustellungsservice an. Dieser könne nur gewährleistet werden, wenn die Fahrer mit ihren Fahrzeugen in unmittelbarer Nähe zum Kunden hielten, gegebenenfalls auch in Fußgänger- oder in Halteverbotszonen. Würden die Fahrer ihre Fahrzeuge nur dort abstellen, wo dies erlaubt sei, wäre das Unternehmen nicht konkurrenzfähig. Einige Städte hätten der Klägerin entsprechende Ausnahmegenehmigungen (§ 46 StVO) erteilt; andere Städte hingegen lehnten dies ab, so dass die betroffenen Fahrer dort häufig mit Verwarnungsgeldern belegt würden. Das sei ein großer Wettbewerbsnachteil gegenüber der (ehemaligen) Deutschen Bundespost, für die eine generelle Ausnahmeregelung bestanden habe. Nur aus diesem Grund würden die den Fahrern auferlegten Verwarnungsgelder von der Klägerin als Arbeitgeberin gezahlt. Sie tue dies im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse aus Gründen der Wettbewerbsfähigkeit. Dabei sei das eigenbetriebliche Interesse größer als die persönliche Bereicherung aus Sicht der betroffenen Arbeitnehmer, die pro Fahrer im Jahr (durchschnittlich) unter 100 DM liege. Eine individuelle Belohnung könne ausgeschlossen werden, da sie --die Klägerin-- für alle Fahrer nur diejenigen Verwarnungsgelder übernommen habe, die aufgrund einer Nichtbeachtung von Halteverboten verhängt worden seien. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück.

Mit ihrer Klage trug die Klägerin ergänzend vor, da von einigen Städten Ausnahmegenehmigungen erteilt worden seien, habe eine Benachteiligung derjenigen Arbeitnehmer gedroht, die in Zonen ohne Ausnahmegenehmigungen hätten zustellen müssen. Über die bereits genannten Gründe hinaus sei die Klägerin daher auch zur Aufrechterhaltung des Betriebsklimas gezwungen gewesen, solche Nachteile auszugleichen. Des Weiteren werbe die Klägerin bei Kunden damit, dass sie sich verpflichte, ihnen das Entgelt für die Paketzustellung zu erstatten, wenn die Zustellungszeiten nicht eingehalten würden. Dementsprechend hätten die Arbeitnehmer die einschlägigen Verstöße allein im Interesse der Arbeitgeberin in Kauf genommen. Die Übernahme dieser Kosten sei weder durch die Dauer der Betriebszugehörigkeit, die Stellung im Betrieb, die Lohngruppe noch durch andere individuelle Merkmale beeinflusst worden. Von den Fahrern sei die Übernahme schließlich auch nicht als Bereicherung empfunden worden.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat im Wesentlichen die Auffassung, es liege steuerpflichtiger Arbeitslohn vor, wenn die Klägerin die gegen ihre Fahrer verhängten Verwarnungsgelder übernehme. Schuldner dieser Gelder seien die Fahrer selbst. Die Zahlungen der Klägerin führten zu einer objektiven Bereicherung der betreffenden Fahrer. Etwas anderes ergebe sich auch nicht daraus, dass die Fahrer die Verwarnungsgelder im Rahmen ihrer beruflichen Tätigkeit in Kauf genommen und auf Anweisung der Klägerin gehandelt hätten; denn das Kriterium, in wessen Interesse die Überschreitung der Vorschriften der StVO erfolge, sei hier zur Beurteilung der Frage, ob es sich um Arbeitslohn handle, nicht geeignet. Die Klägerin habe zwar ein Interesse daran, dass ihre Fahrer, falls erforderlich, Parkbeschränkungen außer Acht ließen. Ein Interesse an der Zahlung der Geldbußen als solche habe sie naturgemäß jedoch nicht. Die Vorentscheidung ist in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst (DStRE) 2000, 575 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Die Verwarnungsgelder seien nicht als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft des jeweiligen Zustellers gezahlt worden. Die Zahlungen seien von verschiedenen Zufälligkeiten abhängig gewesen, nicht aber von der erbrachten Arbeitsleistung. Denn diese sei völlig identisch, unabhängig davon, ob eine Strecke befahren worden sei, für die eine Ausnahmegenehmigung vorgelegen habe, so dass keine Verwarnungsgelder anfielen, oder aber eine Strecke, für die keine Ausnahmegenehmigung erteilt worden sei.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und den angefochtenen Bescheid dahin gehend zu ändern, dass die von der Klägerin erstatteten Verwarnungsgelder nicht der Lohnsteuer unterworfen werden.

Das FA tritt der Revision entgegen.

II.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1.

Gemäß § 42d Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat. Das ist die Lohnsteuer, die sich aus dem zugeflossenen Arbeitslohn des betreffenden Lohnzahlungszeitraums ergibt (§ 38 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 EStG).

a)

Ausgehend von den Regelungen des § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG und des § 2 Abs. 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) definiert der Bundesfinanzhof (BFH) den Begriff des Arbeitslohns in ständiger Rechtsprechung als jedweden geldwerten Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26. Juni 2003 VI R 112/98, BFHE 203, 53, BStBl II 2003, 886). Eine solche Veranlassung liegt vor, wenn der Vorteil nur deshalb gewährt wird, weil der Zurechnungsempfänger Arbeitnehmer des Arbeitgebers ist, der Vorteil also mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird, und wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (vgl. ferner Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 23. Aufl. 2004, § 19 Rz. 24, m.w.N.; Küttner/Thomas, Personalbuch 2004, Stichwort: Arbeitsentgelt, Rz. 32 ff. und 45 ff.).

b)

Dagegen sind solche Vorteile nicht als Arbeitslohn anzusehen, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen. Vorteile besitzen danach keinen Arbeitslohncharakter, wenn sie im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt werden. Das ist der Fall, wenn sich aus den Begleitumständen wie Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck ergibt, dass diese Zielsetzung ganz im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden kann (ständige Rechtsprechung: z.B. BFH-Urteil vom 30. Mai 2001 VI R 177/99, BFHE 195, 373, 375, BStBl II 2001, 671, m.w.N.). In Grenzfällen ist eine wertende Gesamtbeurteilung unter Berücksichtigung aller, den jeweiligen Einzelfall prägenden Umstände vorzunehmen (vgl. auch Küttner/Thomas, Personalbuch 2004, Stichwort: Arbeitsentgelt, Rz. 49).

2.

Nach diesen Grundsätzen hat die Vorinstanz zu Unrecht die Übernahme der Verwarnungsgelder, die gegen die Arbeitnehmer der Klägerin wegen Verletzung des Halteverbots verhängt worden sind, als Arbeitslohn angesehen.

a)

Angesichts der Besonderheiten des Streitfalles erfolgte die Übernahme der Verwarnungsgelder im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse der Klägerin.

aa)

Dies ergibt sich zunächst aus dem Anlass der Zahlungen. Das FG hat insoweit nicht hinreichend berücksichtigt, dass die Zahlungen nur vordergründig durch das individuelle Fehlverhalten der betroffenen Fahrer veranlasst worden sind. Tatsächlich ist diesem Fehlverhalten eine konkrete betriebliche Entscheidung des Arbeitgebers vorausgegangen, an der die Arbeitnehmer ihr Verhalten lediglich ausgerichtet haben. Sowohl die finanzielle Belastung der einzelnen Arbeitnehmer durch die Verwarnungsgelder als auch das sich überhaupt erst daraus ergebende Interesse an einem Ausgleich durch den Arbeitgeber erweisen sich insoweit als Folgeerscheinungen oder "Reflexe" dieser betrieblichen Entscheidung.

bb)

Das FG hat ferner nicht hinreichend gewürdigt, dass die Übernahme der Verwarnungsgelder lediglich zum Ausgleich eines Nachteils führte, den die Arbeitnehmer allein im Interesse ihres Arbeitgebers hingenommen haben (anderer Ansicht: Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach, (HHR) Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, 21. Aufl., § 19 EStG Anm. 600, Stichworte: Geldbußen und Geldstrafen; Blümich/Thürmer, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 15. Aufl., § 19 EStG Rz. 280, Stichwort: Verwarnungsgelder). Das zeigt insbesondere ein Vergleich zwischen denjenigen Fahrern, die in Bereichen mit einer Genehmigung zum Halten in Verbotszonen tätig geworden sind, und solchen Fahrern, die mit Bußgeldern belegt worden sind. Beide Gruppen von Arbeitnehmern haben der Klägerin gegenüber die gleiche Arbeitsleistung erbracht und standen (erst) nach Übernahme der Verwarnungsgelder durch die Klägerin auch wirtschaftlich gleich. Auch aus betrieblicher Sicht sollte mit der Übernahme der Verwarnungsgelder im Wesentlichen derselbe Zweck erreicht werden wie bei den Zahlungen der Klägerin für die Erteilung von Ausnahmegenehmigungen. In beiden Fällen ging es in erster Linie darum, eine zügige Paketzustellung zu gewährleisten; in keinem der beiden Fälle sollte den Arbeitnehmern --aus Sicht der Arbeitgeberin ebenso wenig wie aus Sicht der betroffenen Arbeitnehmer-- eine Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft zugewendet werden.

cc)

Der Senat tritt der Vorinstanz auch nicht darin bei, dass das individuelle Interesse des einzelnen Arbeitnehmers an der Kostenübernahme von größerer Bedeutung gewesen sei als das betriebliche Interesse der Klägerin an der Inkaufnahme der Verwarnungsgelder. Nach den unbestrittenen Angaben der Klägerin lag das individuelle Interesse für jeden Fahrer bei durchschnittlich 100 DM pro Jahr. Demgegenüber berührten die gegenüber den Kunden übernommene Verpflichtung einer fristgerechten Lieferung, insbesondere aber die der (damaligen) Deutschen Bundespost als Konkurrenzunternehmen eingeräumten günstigeren Rahmenbedingungen und Sonderrechte (vgl. auch § 35 Abs. 7 StVO) die Klägerin unmittelbar in ihrem unternehmerischen Kernbereich.

dd)

Nicht hinreichend gewürdigt hat die Vorinstanz auch den Umstand, dass die Klägerin grundsätzlich kein Interesse daran hatte, die in Rede stehenden Verwarnungsgelder individuell einzelnen Arbeitnehmern zuzuordnen. Die Klägerin hat nur geprüft, ob ein Fahrzeug des Zustelldienstes betroffen und ein Verwarnungsgeld wegen Verletzung des Halteverbots gegeben war. Eine individuelle Zuordnung erfolgte nur, wenn Verwarnungsgelder wegen anderer Verkehrsverstöße (etwa wegen zu schnellen Fahrens) verhängt worden waren, deren Kostenübernahme von der Klägerin abgelehnt wurde. Nicht zu Unrecht weist die Klägerin auch darauf hin, dass eine Weigerung, die Verwarnungsgelder zu übernehmen, das Betriebsklima beeinträchtigt hätte; die belasteten Fahrer hätten auf Zuteilung einer günstigeren Strecke gedrängt. Ganz offensichtlich zeigt sich auch hieran, dass es der Klägerin auf einen optimalen Betriebsablauf und Streckenverlauf bei der Zustellung ankam, und zwar ohne Beachtung des Umstands, ob von den Fahrern Zonen mit oder ohne Ausnahmegenehmigungen angefahren werden mussten.

ee)

Ob das Fehlverhalten des einzelnen Fahrers von der Rechtsordnung missbilligt wird, ist bei der hier streiterheblichen Frage, aus welchem betrieblichen Grund die Zahlungen geleistet wurden (Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft oder ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers) ebenso wenig von Belang wie die Frage, ob das Weisungsrecht des Arbeitgebers derartige Handlungen umfasst (anderer Ansicht Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort: Geldstrafen, Tz. 11 f.).

ff)

Die Frage, ob anders zu entscheiden ist, wenn es sich --anders als im Streitfall-- nicht um einen relativ geringfügigen Verstoß gegen die Rechtsordnung handelt, sondern etwa um das Begehen einer (wie auch immer) betrieblich veranlassten Straftat und um die Übernahme einer dafür verhängten Geldstrafe durch den Arbeitgeber, kann hier offen bleiben.

b)

Dass kein Arbeitslohn anzunehmen ist, wird im Übrigen auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass Verwarnungsgelder auf Seiten der Arbeitnehmer einem steuerlichen Abzugsverbot unterliegen.

aa)

Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich des EStG oder von Organen der Europäischen Gemeinschaft festgesetzt worden sind, dürfen gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG als Betriebsausgaben den Gewinn nicht mindern. Diese Regelung gilt nach § 9 Abs. 5 EStG sinngemäß auch für Werbungskosten.

bb)

Sowohl dem Wortlaut als auch der Systematik nach regeln beide Vorschriften die Abziehbarkeit von Aufwendungen. Sie setzen die betriebliche/berufliche Veranlassung des Aufwands voraus und schließen eine steuerliche Berücksichtigung trotz dieser Veranlassung aus. Davon unberührt bleibt die im Streitfall allein maßgebliche Frage, ob durch die Übernahme der Verwarnungsgelder Arbeitslohn zu bejahen oder ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers gegeben ist. Hierzu enthalten § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG und § 9 Abs. 5 EStG keine Aussage. Die Ansicht, es handele sich insoweit um Arbeitslohn, lässt sich nicht mit dem Umstand begründen, die Arbeitnehmer könnten die Aufwendungen ihrerseits nicht als Werbungskosten abziehen (so aber Giloy in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 19 Rdnr. B 1000, Stichwort: Geldbußen; vgl. auch BFH-Urteil vom 28. Januar 2003 VI R 48/99, BFHE 201, 283, BStBl II 2003, 724 mit Anmerkung Bergkemper, Finanz-Rundschau 2003, 516, 517).

cc)

Die Entstehungsgeschichte und ebenso der Sinn und Zweck der Regelung bestätigen dies. In den Gesetzesmaterialien zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG heißt es: "Staatliche Sanktionen können ihren Zweck, den Verstoß gegen die Rechtsordnung zu ahnden, die Einhaltung der Rechtsordnung zu sichern und unlauteres Gewinnstreben zu bekämpfen, nur dann erfüllen, wenn sie den Täter oder das Unternehmen, für das der Täter gehandelt hat, in der vollen Höhe, die von dem Gericht oder einer Behörde festgesetzt ist, treffen. Dieser Zweck wird verfehlt, wenn die finanzielle Einbuße, die mit einer Geldbuße oder einem Ordnungsgeld verbunden ist, durch Abzug als Betriebsausgabe gemildert wird" (siehe BTDrucks. 10/1314, 5; ebenso: BTDrucks 10/1634, 7). Damit soll indessen lediglich sichergestellt werden, dass die bezeichneten Sanktionen nicht durch eine steuerliche Berücksichtigung des Aufwands gemildert werden. Die Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG (i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG) beantwortet indessen nicht die hier allein streiterhebliche Frage, ob dem Arbeitnehmer durch Übernahme der Verwarnungsgelder Arbeitslohn zugewendet wurde.

dd)

Ob (auch unter dem Gesichtspunkt der Einheit der Rechtsordnung - vgl. hierzu Beschluss des Großen Senats vom 28. November 1977 GrS 2-3/77, BFHE 124, 43, 50 f., BStBl II 1978, 105, 109) einschlägige Aufwendungen auf der Ebene des Arbeitgebers vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen sind (so etwa Blümich/ Wacker, a.a.O., § 4 EStG Rz. 289, letzter Absatz; a.A. Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rdnr. N 68, beide m.w.N.), bedarf hier keiner Entscheidung.