BFH IX R 49/02

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Grundstücksgemeinschaft, bestehend aus den Miteigentümern A und B. A und B sind Miteigentümer zu je 1/2 eines Hauses in X. In dem Haus befinden sich drei Wohnungen mit je 60 qm Wohnfläche. Die Wohnung im Erdgeschoss (EG) vermietete die Gemeinschaft an B zu Wohnzwecken, die Wohnung im 1. Obergeschoss (OG) überließen A und B ihren Eltern unentgeltlich zu Wohnzwecken, die Wohnung im 2. o.g. wurde an Dritte vermietet.

In der Feststellungserklärung des Jahres 1994 (Streitjahr) erklärte die Klägerin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und machte daneben für A Sonderwerbungskosten sowie für B 50 v.H. eines Abzugsbetrages nach § 7 des Fördergebietsgesetzes (FördG) geltend. Sie ging davon aus, die Einkünfte aus der Vermietung der Wohnung im 2. o.g. stünden A und B je zur Hälfte zu, die auf die Wohnung im 1. o.g. entfallenden Aufwendungen seien nicht abzugsfähig und aus der Vermietung der Wohnung im EG seien steuerpflichtige Einkünfte allein dem A (in Höhe von 50 v.H.) zuzurechnen, während bei B die Voraussetzungen für die Gewährung eines hälftigen Abzugsbetrages nach § 7 FördG vorlägen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat die Auffassung, dass B die Wohnung im EG und damit 1/3 des Hauses in vollem Umfang aus eigenem Recht nutze. Ihr stehe deshalb der Abzugsbetrag nach § 7 FördG in voller Höhe zu und für diese Wohnung seien keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu ermitteln. Die Einkünfte aus der Vermietung der Wohnung im 2. o.g. seien A zu 3/4 und B zu 1/4 zuzurechnen.

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 369 veröffentlichten Urteil den Feststellungsbescheid auf. Die Einkünfte aus der Vermietung der Wohnung im 2. o.g. stünden A und B zu je 50 v.H. zu; auch 50 v.H. der Überschüsse aus der Vermietung der Wohnung im EG seien Einkünfte des A. Allerdings stehe es dem FA frei, die letztgenannten Einkünfte des A im Rahmen des Feststellungsverfahrens oder erst im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des A zu berücksichtigen. Das FG verpflichtete daher das FA, A und B unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden. Im Übrigen wies es die Klage ab.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, § 179 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977), § 21 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Vermietung der Wohnung im EG sei nach den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23. August 1999 GrS 5/97 (BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774) in vollem Umfang eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken. Der Miteigentumsanteil der B am Grundstück (1/2 = 3/6) werde zu 1/3 (= 2/6) durch die Selbstnutzung verbraucht; deshalb könne B nur noch 1/6 ihres Miteigentumsanteils an fremde Dritte vermieten. Dagegen könne A seinen gesamten Miteigentumsanteil (1/2 = 3/6) vermieten. Die Einkünfte aus der Vermietung der Wohnung im 2. o.g. seien damit entsprechend dem Verhältnis dieser Miteigentumsanteile (1/6 B, 3/6 A) zueinander der B zu 1/4 und dem A zu 3/4 zuzurechnen.

Das FA sei im Streitfall nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 zur Durchführung einer einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte des gesamten Hauses verpflichtet, weil zweifelhaft sei, ob A und B gemeinschaftliche Einkünfte erzielten. Dies reiche nach ständiger Rechtsprechung des BFH zur Durchführung eines Feststellungsverfahrens aus.

Das FA beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Revision zurückzuweisen.

Der Mietvertrag zwischen der Klägerin und B sei nur insoweit nicht anzuerkennen, wie der Miteigentumsanteil der B reiche, also zur Hälfte. Folgerichtig sei der Abzugsbetrag nach § 7 FördG nicht voll, sondern nur zur Hälfte zu gewähren. Überdies übersehe das FA bei seiner Berechnung die Wohnung im 1. OG.

II.

Die Revision ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1.

Die Klage der Klägerin als Grundstücksgemeinschaft ist zulässig; denn diese ist beteiligtenfähig und klagebefugt.

a)

Die Beteiligtenfähigkeit ist im finanzgerichtlichen Verfahren --anders als in anderen Verfahrensordnungen, z.B. in § 50 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO), § 61 Nr. 1 der Verwaltungsgerichtsordnung und in § 70 Nr. 2 des Sozialgerichtsgesetzes-- gesetzlich nicht geregelt. Nach der Rechtsprechung des BFH setzt die Fähigkeit, Beteiligter i.S. des § 57 FGO zu sein, eine --wenn auch begrenzte-- Steuerrechtsfähigkeit auf dem steuerrechtlichen Gebiet voraus, das Gegenstand des Rechtsstreits ist (vgl. BFH-Urteile vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311; vom 9. Juli 1996 VII R 136/95, BFH/NV 1997, 10). Eine Personengesellschaft ist für die Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind. Solche Merkmale sind insbesondere die Verwirklichung oder Nichtverwirklichung des Tatbestands einer bestimmten Einkunftsart und das Erzielen von Gewinn oder Überschuss im Rahmen dieser Einkunftsart. Dies gilt gleichermaßen für alle in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG aufgeführten und nach §§ 13 bis 24 EStG zu bestimmenden Einkunftsarten mit Gewinn- oder Überschusseinkünften, so weit sie bei der Tätigkeit oder der Vermögensnutzung einer Personengesellschaft anfallen können (BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. III. 3.). Diese Grundsätze gelten auch für wirtschaftlich vergleichbare Gemeinschaftsverhältnisse wie etwa die Bruchteilsgemeinschaft (vgl. BFH-Beschluss vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C. IV. 2. b aa; BFH-Urteil vom 26. Januar 1988 IX R 119/83, BFHE 152, 471, BStBl II 1988, 577, unter 2.).

b)

Nach diesen Maßstäben ist auch eine Bruchteilsgemeinschaft, wenn diese --wie im Streitfall-- als Vermieterin nach außen auftritt, im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung beteiligtenfähig. So weit der erkennende Senat die Auffassung vertreten hat, nicht die Bruchteilsgemeinschaft, sondern nur die einzelnen Gesellschafter seien beteiligtenfähig (vgl. BFH-Urteil vom 13. August 1985 IX R 6/79, BFH/NV 1986, 265; BFH-Beschluss vom 3. Mai 1989 IX R 168/84, BFH/NV 1990, 378), hält er hieran angesichts der (auch) Bruchteilsgemeinschaften zuerkannten Teil-Steuerrechtsfähigkeit (BFH-Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C. IV. 2. b aa, m.w.N.) und der Erstreckung der Klagebefugnis auf alle Einkunftsarten durch § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO (i.d.F. des Grenzpendlergesetzes vom 24. Juni 1994, BGBl. I 1994, 1395 --§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO n.F.--) nicht mehr fest.

c)

Die Klagebefugnis der Klägerin ergibt sich aus § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO n.F.; danach können für sie gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen "zur Vertretung berufene Geschäftsführer" Klage erheben. Hiervon ist bei einer Bruchteilsgemeinschaft auszugehen, wenn diese --wie im Streitfall-- nach außen als Vermieterin auftritt.

2.

Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen und Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist (BFH-Urteile vom 25. Juni 2002 IX R 55/99, BFH/NV 2002, 1556; vom 17. Dezember 1996 IX R 30/94, BFHE 182, 170, BStBl II 1997, 406; vom 27. Januar 1993 IX R 269/87, BFHE 170, 383, BStBl II 1994, 615).

a)

Bei Miteigentümern muss dementsprechend zunächst geprüft werden, ob diese unbewegliches Vermögen gemeinschaftlich vermietet und somit den objektiven Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gemeinschaftlich verwirklicht haben. Festzustellen, wer den Tatbestand der jeweiligen Einkunftsart erfüllt hat, ist vorrangig gegenüber der Frage nach der Zurechnung ggf. gemeinschaftlich erzielter Einkünfte; die Frage nach der Zurechnung gemeinschaftlich erzielter Einkünfte stellt sich nicht mehr, wenn nur ein Miteigentümer allein den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung erfüllt (BFH-Urteile vom 30. Juni 1999 IX R 83/95, BFHE 190, 82; vom 11. März 2003 IX R 16/99, BFH/NV 2003, 1043).

b)

Aus bürgerlich-rechtlicher Sicht ist ein von Miteigentümern geschlossener Vertrag über die Benutzung des gemeinschaftlichen Gegenstandes eine Vereinbarung aller Miteigentümer i.S. von § 745 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB-- (vgl. BFH-Urteil vom 5. Dezember 1978 VIII R 29/76, BFHE 127, 319, BStBl II 1979, 476). Erfolgt die Benutzung gegen Entgelt, wird in der Regel ein Mietverhältnis begründet (u.a. Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 4. Februar 1982 IX ZR 88/80, Monatsschrift für Deutsches Recht --MDR-- 1982, 575 zu Bruchteilseigentum; vom 8. Januar 1969 VIII ZR 184/66, MDR 1969, 658 zu Gesamthandseigentum; Jauernig/Stürner, Bürgerliches Gesetzbuch, 11. Aufl. 2003, §§ 743 bis 748 Rz. 6; Erman/Aderhold, Bürgerliches Gesetzbuch, 11. Aufl., § 743 Rz. 9; differenzierend K. Schmidt in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch --MünchKomm--, 4. Aufl., § 743 Rz. 15); im Falle der (bürgerlich-rechtlich nicht rechtsfähigen) Bruchteilsgemeinschaft zwischen den Teilhabern (vgl. BFH-Urteil vom 12. Januar 1977 I R 242/74, BFHE 121, 197, BStBl II 1977, 282; Staudinger/ Langhein, Bürgerliches Gesetzbuch, Neubearbeitung 2002, § 743 Rz. 41).

c)

Dieser Beurteilung folgt das Steuerrecht nur eingeschränkt: Überlassen sich Miteigentümer jeweils einen Raum einer gemeinschaftlichen Wohnung wechselseitig unentgeltlich zur Nutzung als Arbeitszimmer und nutzt damit jeder Miteigentümer im Rahmen seines Miteigentumsanteils einen Teil des gemeinschaftlichen Gegenstands allein, so wird der den anderen Miteigentümern gehörende Anteil einkommensteuerrechtlich grundsätzlich nicht wechselseitig gemietet und vermietet (BFH-Beschluss in BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774, unter C. 2., m.w.N.; siehe auch BFH-Urteil vom 19. Mai 1995 VI R 64/93, BFH/NV 1995, 879). Dagegen ist eine Vermietung unter Miteigentümern u.a. dann steuerrechtlich anzuerkennen, wenn die Nutzung des gemeinschaftlichen Gegenstandes durch einen Miteigentümer über seinen Miteigentumsanteil hinausreicht (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 121, 197, BStBl II 1977, 282; in BFHE 127, 319, BStBl II 1979, 476; vom 1. Februar 1983 VIII R 184/79, BFHE 138, 60, BStBl II 1984, 128; siehe auch Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 1. Dezember 1994 4 K 1375/90, EFG 1995, 1005, 1008, rechtskräftig; Märkle/ Franz, Betriebs-Berater --BB-- 1991, 661, 663; R 164 Abs. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--). Dementsprechend steht diesem Miteigentümer lediglich im Rahmen seines Miteigentumsanteils Eigenheimzulage zu (BFH-Urteile vom 5. Juni 2003 III R 47/01, BFHE 202, 327 , BStBl II 2003, 744, unter II. 1.; vom 4. April 2000 IX R 25/98, BFHE 192, 415 , BStBl II 2000, 652).

3.

Gemessen daran ist das FG im Streitfall zu Recht davon ausgegangen, dass A aus der Vermietung der Wohnung im EG anteilig Einkünfte erzielt, weil B das Gebäude nicht nur im Rahmen ihres Miteigentumsanteils, sondern darüber hinaus nutzt (a) und ihr Miteigentumsanteil nicht durch die Selbstnutzung verbraucht wird (b).

a)

Aus den mit Revisionsrügen nicht angegriffenen und damit den Senat bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) ergibt sich, dass B das im Miteigentum von A und B stehende Gebäude zu 2/3 nutzt, während ihr Miteigentumsanteil lediglich 1/2 beträgt.

Hinsichtlich der Wohnung im 2. o.g. ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass A und B diese nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 26. Januar 1999 IX R 17/95 (BFHE 188, 53, BStBl II 1999, 360), auf das der Senat zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug nimmt, gemeinschaftlich vermieten. Auch die Wohnung im 1. o.g. nutzen A und B gemeinschaftlich; nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG haben sie beide diese Wohnung unentgeltlich ihren Eltern zu Wohnzwecken überlassen. Die Wohnung im EG nutzt B nach den unangegriffenen Feststellungen des FG in vollem Umfang allein.

b)

Die Selbstnutzung eines Teils des Gebäudes durch B führt --entgegen der Auffassung des FA-- nicht zum vorrangigen "Verbrauch" ihres Miteigentumsanteils. Bei gemeinschaftlichem Bruchteilseigentum wird die Sache selbst weder real noch ideell geteilt; geteilt wird nur die Rechtszuständigkeit am gemeinschaftlichen Gegenstand (vgl. BFH-Urteil vom 12. Februar 1988 VI R 141/85, BFHE 152, 491, BStBl II 1988, 764, unter I. 3., m.w.N.). Dementsprechend ist im Streitfall nicht das Gebäude, sondern --im Rahmen einer Vereinbarung nach § 745 Abs. 1 BGB-- das Nutzungsrecht am Gebäude zwischen A und B aufgeteilt worden. A hat B --abweichend von § 743 Abs. 2 BGB-- einen weiter gehenden Gebrauch der gemeinschaftlichen Sache eingeräumt. Hierfür stünde A kraft Gesetzes ein Entschädigungsanspruch aus § 745 Abs. 2 BGB zu (vgl. BGH-Urteil vom 13. April 1994 XII ZR 3/93, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1994, 1721). Stattdessen hat er zu Gunsten der B gegen Entgelt auf sein Mitgebrauchsrecht verzichtet und ihr die Wohnung im EG zur Alleinnutzung überlassen. Diese Vereinbarung ist --als Mietverhältnis-- steuerrechtlich anzuerkennen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 121, 197, BStBl II 1977, 282; in BFHE 127, 319, BStBl II 1979, 476; in BFHE 138, 60, BStBl II 1984, 128; R 164 Abs. 2 EStR).

Sollte sich --wie das FA meint-- aus R 164 Abs. 2 EStR ergeben, ein Miteigentumsanteil am Grundstück konkretisiere sich vorrangig in den selbstgenutzten Räumen und dies habe Auswirkungen auf die Zurechnung der Vermietungseinkünfte (so z.B. Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt vom 9. Juli 2003 S 2253 A-84-St II 21, juris-Dokument Nr. FMNR 370310003, Beispiel 1), könnte der Senat dem nicht folgen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 188, 53, BStBl II 1999, 360).

c)

Diese Beurteilung steht --entgegen der Auffassung des FA-- nicht im Widerspruch zu den Grundsätzen des BFH-Beschlusses in BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774: Der Große Senat des BFH hat sich nur zur stillschweigenden wechselseitigen Einräumung der unentgeltlichen Nutzungsbefugnis (vgl. dazu den Vorlagebeschluss des XI. Senats des BFH vom 27. August 1997 XI R 35/91, BFHE 183, 570, BStBl II 1998, 784, unter B. 2. a) an Teilen eines gemeinschaftlichen Gegenstandes im Rahmen des Miteigentumsanteils geäußert; die bestehende, unter II. 2. c dargestellte BFH-Rechtsprechung zur steuerrechtlichen Anerkennung von Mietverhältnissen bei disproportionaler oder alleiniger Nutzung, wie sie nach den Ausführungen unter II. 2. a im Streitfall vorliegt, ist hiervon nicht betroffen. Auf die Frage, ob der Große Senat des BFH überdies mit der Einschränkung "grundsätzlich" angedeutet hat, dass er Ausnahmen von seinen Grundsätzen für zulässig erachtet, kommt es daher nicht an.

Auch der vom FA geltend gemachte Widerspruch zum BFH-Urteil in BFHE 152, 491, BStBl II 1988, 764 besteht schon deshalb nicht, weil dieses --anders als der Streitfall-- die unentgeltliche Nutzung eines Raumes im gemeinschaftlichen Gebäude im Rahmen des Miteigentumsanteils betrifft.

4.

B hat im Zusammenhang mit der Vermietung der Wohnung im EG keine Vermietungseinkünfte erzielt, weil es schon bürgerlich-rechtlich an einem Mietverhältnis fehlt. B wäre Vermieterin und gleichzeitig ihre eigene Mieterin. Die Entstehung eines Schuldverhältnisses setzt aber voraus, dass ein Gläubiger und ein (personenverschiedener) Schuldner vorhanden ist (BGH-Urteile vom 4. Juli 1991 III ZR 101/90, BGHZ 115, 116, 122; vom 1. Juni 1967 II ZR 150/66, BGHZ 48, 214, 218; vgl. auch BFH-Urteil vom 30. Juli 1985 VIII R 71/81, BFHE 144, 376, BStBl II 1986, 327, unter 4. b).

5.

Die Frage, ob --wovon die Beteiligten übereinstimmend ausgehen-- im Streitfall auch hinsichtlich der Einkünfte des A aus der Vermietung der Wohnung im EG eine einheitliche und gesonderte Feststellung (§ 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 2 AO 1977) erfolgen muss, bedarf keiner Erörterung, da die insoweit durch die Vorentscheidung (allein) beschwerten Kläger keine Revision eingelegt haben.