Normen
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 22 Nr. 3 EStG
Gründe
I.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) schloss am 6. März 1988 mit der Firma H-GmbH einen Vertrag über den Erwerb und die Vermietung von Wohnmobilen. Er verpflichtete sich, von der H-GmbH bis zu vier Wohnmobile zu erwerben und diese der Veräußerin anschließend "zur gewerblichen Weitervermietung an Selbstfahrer" zu überlassen. Die Mietdauer betrug 18 Monate ab Erwerb des jeweiligen Wohnmobils; der Mietzins belief sich auf 2 000 DM je Monat und Fahrzeug während der Saison (April bis Oktober) und 1 300 DM außerhalb der Saison. Steuern und Versicherungskosten hatte der Kläger ebenso zu tragen wie die Kosten der Reparaturen und Wartungen.
Der Kläger erwarb in den Jahren 1988 bis 1992 von der H-GmbH insgesamt 29 Fahrzeuge. Die Anschaffungskosten lagen je Fahrzeug zwischen 43 000 DM und 56 000 DM. Der Kläger stellte die Fahrzeuge vertragsgemäß der H-GmbH zur Verfügung. In dem genannten Zeitraum veräußerte er ausschließlich an die H-GmbH insgesamt 19 Fahrzeuge zu Verkaufspreisen zwischen 36 000 DM und 50 000 DM.
Der Kläger ermittelte in den Jahren 1989 bis 1992 aus der Vermietung der Fahrzeuge an die H-GmbH Verluste. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ die von ihm als sonstige Einkünfte erklärten Verluste gemäß § 22 Nr. 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht zum Ausgleich zu.
Im Anschluss an eine Außenprüfung erfasste das FA die Einkünfte aus der Wohnmobilvermietung unter Einbeziehung von Veräußerungsgewinnen als gewerbliche und erließ für die Streitjahre 1991 und 1992 geänderte Einkommensteuerbescheide sowie Gewerbesteuermessbescheide.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage gegen die Einkommensteuerbescheide 1991 und 1992 und gegen den Gewerbesteuermessbescheid 1992 ab, soweit sie sich gegen die Erfassung der Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb richtete. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 1135 veröffentlicht.
Mit der vom Senat zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Er trägt im Wesentlichen vor:
Er habe nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen. Ein geschäftlicher Kontakt habe nur mit der H-GmbH bestanden; darüber hinaus sei er nicht nach außen hin am Markt in Erscheinung getreten. Für außenstehende Dritte seien die vertraglichen Beziehungen zur H-GmbH nicht erkennbar gewesen. Allein die Eintragung seines Namens in den Kraftfahrzeugscheinen, die die H-GmbH bei Mietbeginn den Selbstfahrern jeweils ausgehändigt habe, weise nicht auf den Willen hin, am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilzunehmen.
Darüber hinaus sei eine gewerbliche Vermietung nur anzunehmen, wenn im Zusammenhang damit ins Gewicht fallende Sonderleistungen erbracht würden oder der Umfang der Vermietungstätigkeit eine unternehmerische Organisation erfordere. Beides habe in seinem Fall nicht vorgelegen.
Das FG habe zu Unrecht den An- und Verkauf der Fahrzeuge mit in die Beurteilung einbezogen. Maßgeblich sei nur auf die Vermietungstätigkeit abzustellen. Im Übrigen ergebe sich auch unter Einbeziehung der An- und Verkaufstätigkeit keine unternehmerische Tätigkeit, da er auch insoweit nur mit der H-GmbH zu tun gehabt habe.
Die Verkäufe hätten zum Wesen der ordnungsgemäßen Vermögensverwaltung gehört. Sie seien zwangsläufige Folge einer intensiven Vermietungstätigkeit gewesen. Im Zeitpunkt der Veräußerung seien die Fahrzeuge wirtschaftlich verbraucht gewesen. Der bei dem Verkauf jeweils erzielte Veräußerungspreis sei für die Ersatzbeschaffung eines neuen Fahrzeugs verwendet worden.
Entgegen der Auffassung des FG komme auch der großen Anzahl der Veräußerungen in kurzer Zeit keine Indizwirkung zu. Die Veräußerung der Fahrzeuge nach 18 Monaten Mietdauer sei auf die erwähnte starke wirtschaftliche Abnutzung der Fahrzeuge zurückzuführen. Wie bei einem häufigen An- und Verkauf von Wertpapieren sei auch beim An- und Verkauf von Fahrzeugen typische Vermögensverwaltung anzunehmen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. Oktober 1998 XI R 80/97, BFHE 187, 287, BStBl II 1999, 448).
Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Einkünfte aus der Wohnmobilvermietung nach § 22 Nr. 3 EStG zu versteuern.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II.
Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht angenommen, dass der Kläger einen Gewerbebetrieb unterhielt.
Gewerbebetrieb ist jede selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn diese Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als andere selbständige Arbeit anzusehen ist (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG). Hinzu kommen muss als ungeschriebenes negatives Tatbestandsmerkmal, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteil vom 12. November 1997 XI R 44/95, BFHE 186, 344, BStBl II 1998, 774). Die Absicht, gewerbliche Gewinne zu erzielen, muss durch eine Tätigkeit verfolgt werden, die nach allgemeiner Auffassung als unternehmerisch gewertet wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Januar 1972 GrS 10/70, BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700, unter II. 2. ).
Der Kläger hat sich mit der vorstehend umschriebenen Tätigkeit selbständig, nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt (§ 15 Abs. 2 EStG). Seine Tätigkeit ist nach ihrem Gesamtbild nicht als vermögensverwaltend, sondern, da händlertypisch, als unternehmerisch zu werten.
a)
Er nahm ungeachtet dessen am allgemeinen Verkehr teil, dass er nur für einen einzigen Vertragspartner tätig wurde.
Das Merkmal der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert eine Tätigkeit, die gegen Entgelt am Markt erbracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird. Es dient dazu, solche Betätigungen auszugrenzen, die zwar von einer Gewinnerzielungsabsicht getragen, aber nicht auf einen Güter- und Leistungsaustausch gerichtet sind. Erkennbar angeboten wird die Tätigkeit nach der ständigen Rechtsprechung des BFH auch dann, wenn sie nur einem einzigen Marktteilnehmer angeboten wird. Maßgeblich ist dabei allein die Erkennbarkeit für einen oder mehrere Auftraggeber. Dritten Geschäftspartnern des Auftraggebers braucht demgemäß nicht deutlich zu werden, ob die Tätigkeit vom Auftragnehmer als Subunternehmer selbständig oder im Anstellungsverhältnis unselbständig geleistet wird (BFH-Urteil vom 16. Mai 2002 IV R 94/99, BFHE 199, 261, BStBl II 2002, 565, m. w. N. der Rechtsprechung).
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sprechen Geschäftsbeziehungen mit mehreren, womöglich ständig wechselnden Kunden zwar im Allgemeinen deutlicher für das erforderliche Teilhaben am Marktgeschehen, sie sind aber kein unerlässliches Erfordernis. Dies folgt daraus, dass die Merkmale des § 15 Abs. 2 EStG den "typischen" Unternehmer im Blick haben, der als Händler, Produzent oder Dienstleistender seine Leistungen "am Markt" erbringt. Die Eigenschaft als Marktteilnehmer wird indes nicht in Frage gestellt, wenn die Leistungen an einen einzigen Abnehmer erbracht werden. Vielmehr sind die Merkmale des § 15 Abs. 2 EStG in dem Sinne typusbezogen auszulegen, dass --unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG-- alle nachhaltigen und selbständigen Tätigkeiten von Produzenten, Händlern oder Dienstleistenden steuerlich erfasst werden (Senatsentscheidung vom 2. Dezember 1998 X R 83/96, BFHE 188, 101, BStBl II 1999, 534; vgl. BFH-Urteile vom 15. Dezember 1999 I R 16/99, BFHE 191, 45, BStBl II 2000, 404; in BFHE 199, 261, BStBl II 2002, 565).
Die Gesamttätigkeit des Klägers war auf den Austausch von Leistungen und Gütern gerichtet. Leistungen dieser Art werden im Geschäftsleben von einer Vielzahl gewerblicher (Vermietungs-) Unternehmen gleichermaßen angeboten. Ihr Umfang ging über den Rahmen einer "privaten" und in diesem Sinn nichtunternehmerischen Betätigung deutlich hinaus, was insbesondere durch die Anzahl der Verkäufe belegt wird. Die Tätigkeit des Klägers stellte sich deshalb, auch wenn nur Geschäftsbeziehungen zu einem einzigen Vertragspartner bestanden, als unternehmerische Marktteilnahme dar, die für die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr kennzeichnend und ausreichend ist. Im Übrigen kann davon ausgegangen werden, dass der Kläger im Bedarfsfall die Wohnmobile auch an andere Personen zu verkaufen bereit gewesen wäre, wenn diese willens und in der Lage gewesen wären, den geforderten Kaufpreis zu zahlen (vgl. BFH-Beschluss vom 21. März 2000 IV B 64/99, BFH/NV 2000, 1329, zum gewerblichen Grundstückshandel).
b)
Die Tätigkeit des Klägers ging auch über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung hinaus.
aa)
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt (Großer Senat des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240 , BStBl II 2002, 291). Ob eine Tätigkeit noch der Vermögensverwaltung zuzuordnen ist, lässt sich nicht für alle Wirtschaftsgüter nach einheitlichen Maßstäben beurteilen. Vielmehr sind die jeweiligen artspezifischen Besonderheiten zu beachten (BFH in BFHE 187, 287, BStBl II 1999, 448).
bb)
Eine typische gewerbliche Tätigkeit ist --bezogen auf den Sachverhalt-- der Handel. Sein Bild ist gekennzeichnet durch die wiederholte Anschaffung und Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Sinn eines marktmäßigen Umschlags von Sachwerten (Senatsentscheidung vom 25. Juli 2001 X R 55/97, BFHE 195, 402, BStBl II 2001, 809 - "Beteiligungshandel"). Der Steuerpflichtige verhält sich demnach dann wie ein Händler, wenn er planmäßig und auf Dauer mit auf Güterumschlag gerichteter Absicht tätig geworden ist. Der planmäßige An- und Verkauf von Wohnmobilen ist danach dem Bereich des Handels zuzuordnen und deshalb gewerblich (BFH-Beschluss vom 4. Juli 2002 IV B 44/02, BFH/NV 2002, 1559, zu Luftfahrzeugen).
cc)
Die Vermietung einzelner beweglicher Gegenstände erfüllt zwar grundsätzlich die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG, geht jedoch in der Regel über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung nicht hinaus. Dazu gehören auch der Erwerb und die Veräußerung der beweglichen Sachen, wenn diese Vorgänge den Beginn und das Ende einer in erster Linie auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit darstellen. Zur Vermögensverwaltung gehören zudem Leistungen wie Pflege, Wartung und Versicherung des vermieteten Objekts, die im Rahmen einer normalen Vermietungstätigkeit anfallen (BFH-Urteil vom 18. Mai 1999 III R 65/97, BFHE 188, 490, BStBl II 1999, 619). Eine gewerbliche Vermietungstätigkeit kann --ausnahmsweise-- erst in Betracht gezogen werden, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die der Vermietungsleistung als Ganzes das Gepräge einer selbständigen nachhaltigen, von Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr geben, hinter der die eigentliche Gebrauchsüberlassung des Gegenstandes in den Hintergrund tritt (BFH-Urteile in BFHE 186, 344, BStBl II 1998, 774 - Vermietung eines Wohnmobils; vom 29. April 1999 III R 38/97, BFH/NV 1999, 1510 - Vermietung einer Segelyacht; in BFHE 188, 490, BStBl II 1999, 619, m. w. N. - Vermietung einer Segelyacht; vom 2. Mai 2000 IX R 71/96, BFHE 192, 84 , BStBl II 2000, 467 - Vermietung eines Flugzeugs).
dd)
Im Streitfall besteht die Besonderheit darin, dass die Vermietungstätigkeit des Klägers mit dem An- und Verkauf von Wohnmobilen aufgrund eines einheitlichen Geschäftskonzepts verklammert ist. Das hat zur Folge, dass die gesamte Tätigkeit gewerblichen Charakter hat.
Bei einer gemischten Tätigkeit wie etwa der Vermietung von Grundbesitz sowie dessen Erwerb, Unterhaltung und Veräußerung sind für die steuerrechtliche Einordnung die einzelnen Tätigkeitsbereiche zwar möglichst weitgehend getrennt zu erfassen. Eine Trennungsmöglichkeit entfällt jedoch, wenn die einzelnen Tätigkeiten sich gegenseitig bedingen und derart miteinander verflochten sind, dass die Gesamttätigkeit nach der Verkehrsanschauung als einheitliche angesehen werden muss. Ist eine Trennung nicht möglich und stellt sich die Gesamttätigkeit nicht mehr als Nutzung von Vermögen im Sinn einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten dar, sondern tritt in ihr die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung entscheidend in den Vordergrund, erlangt die Tätigkeit gewerblichen Charakter (BFH-Urteil vom 17. März 1981 VIII R 149/78, BFHE 133, 44, BStBl II 1981, 522). Diese Grundsätze gelten auch bei einer Tätigkeit, bei der die Vermietung und der An- und Verkauf von beweglichen Wirtschaftsgütern miteinander kombiniert werden.
ee)
Im Streitfall hat der Kläger die Vermietung und den An- und Verkauf der Wohnmobile planmäßig miteinander verflochten. Der Verkauf der Wohnmobile nach längstens 18 Monaten und damit weit vor Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer war nicht als Ende der Vermögensverwaltung zu verstehen, sondern diente der Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung. Nach den vom Kläger bestätigten Feststellungen des FG reichte der jeweilige Vermietungserlös nicht zur Anschaffung eines neuen Fahrzeugs aus. Die Veräußerung eines Fahrzeugs nach kurzer Vermietungsphase war erforderlich, um überhaupt einen Gewinn zu erzielen und damit den Unternehmenszweck zu erfüllen. Bedingen sich die Vermietung und der marktmäßige Umschlag von Wirtschaftsgütern derart, wird der Rahmen der bloßen Vermögensverwaltung überschritten. Die Tätigkeit entspricht damit dem Bild, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht.
ff)
Entgegen der Auffassung des Klägers ist die Rechtsprechung zum Verkauf von Wertpapieren nicht einschlägig. Sie beruht darauf, dass ein selbst häufiger An- und Verkauf von Wertpapieren, sofern keine "ungewöhnlichen Verhaltensweisen" vorliegen, im Regelfall "typische Vermögensverwaltung" ist (BFH in BFHE 187, 287, BStBl II 1999, 448). Dies ist beim vorliegend zu beurteilenden An- und Verkauf von Wohnmobilen nicht der Fall (vgl. Senatsentscheidung in BFHE 195, 402, BStBl II 2001, 809, zum Handel mit GmbH-Geschäftsanteilen).