BFH

Gründe

I.

Bei dem Kreditinstitut V (Klägerin und Revisionsbeklagte --Klägerin--) fand für den Zeitraum Oktober 1990 bis September 1994 eine Lohnsteuer-Außenprüfung statt. Dabei stellte der Prüfer u. a. fest, dass die X-Versicherung, ein Verbundunternehmen, den Arbeitnehmern der Klägerin beim Abschluss von Versicherungsverträgen Sondertarife (sog. Verbundtarife) eingeräumt hatte. Die Verbundtarife waren niedriger als die Normaltarife, die andere Versicherungsnehmer --Angehörige des öffentlichen Dienstes-- beim Abschluss eines entsprechenden Versicherungsvertrages bei der X-Versicherung zu zahlen hatten. Der Prüfer vertrat die Auffassung, bei der Differenz zwischen den Verbundtarifen und den Normaltarifen für dieselbe Versicherungsleistung handle es sich um steuerpflichtigen Arbeitslohn in Form der Rabattgewährung durch Dritte. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) schloss sich der Auffassung des Prüfers an. Es unterwarf den vom Prüfer ermittelten Vorteil einem Steuersatz von 30 v. H. und erließ einen Lohnsteuer-Pauschalierungs- und Haftungsbescheid.

Mit ihrer dagegen gerichteten Klage machte die Klägerin geltend, ihren Arbeitnehmern sei durch die Gewährung der Verbundtarife beim Abschluss von Versicherungsverträgen kein geldwerter Vorteil entstanden. Bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils i. S. des. § 8 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) seien nicht die Tarife der X-Versicherung für Angehörige des öffentlichen Dienstes als übliche Endpreise am Abgabeort heranzuziehen, sondern die gegenüber den Verbundtarifen der X-Versicherung günstigeren Tarife der H- und der K-Versicherung. Deren Versicherungsleistungen seien denen der X-Versicherung gleichwertig.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 1001 veröffentlichten Gründen stattgegeben. Den Arbeitnehmern der Klägerin sei durch die Einräumung des Verbundtarifs kein geldwerter Vorteil entstanden. Maßgebend sei das billigste Angebot, für das gleichartiger Versicherungsschutz am Markt erworben werden könne. Die Klägerin habe schlüssig dargetan, dass ihre Arbeitnehmer gleichartige Versicherungsverträge bei anderen Versicherern zu günstigeren als den von der X-Versicherung gewährten Verbundtarifen hätten abschließen können.

Dagegen wendet sich das FA mit seiner Revision, mit der es die Verletzung des § 8 Abs. 2 EStG rügt. Für die Feststellung und Bewertung eines geldwerten Vorteils sei nicht auf das billigste Angebot abzustellen, für das gleichartiger Versicherungsschutz am Markt zu erhalten sei. Es sei statt dessen auf die Normaltarife abzustellen, die die X-Versicherung Angehörigen des öffentlichen Dienstes berechne, die nicht bei einem Unternehmen des Verbunds beschäftigt seien.

Das FA beantragt, das Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

§ 8 EStG fordere eine objektive Wertbestimmung. Entscheidend sei, ob ein objektiver Betrachter aus der Sicht des Empfängers bei diesem einen Vorteil als Gegenleistung für eine Leistung bejahen würde. Dies sei nicht der Fall, sofern der Arbeitnehmer der Klägerin nicht einen Preis zahle, der geringer sei als der, den ein Fremder unter gewöhnlichen Verhältnissen für Güter gleicher Art im freien Verkehr aufwenden müsse.

II.

Die Revision ist begründet; das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG kann ein als Arbeitslohn zu erfassender geldwerter Vorteil darin zu sehen sein, dass die X-Versicherung den Arbeitnehmern der Klägerin beim Abschluss von Versicherungsverträgen jeweils den --gegenüber dem Normaltarif günstigeren-- Verbundtarif eingeräumt hat.

1. Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG in der für den Streitfall geltenden Fassung sind Einnahmen, die nicht in Geld bestehen, (Wohnung, Kost, Waren und sonstige Sachbezüge) mit den üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen. Dabei ist der Endpreis für die konkrete --verbilligt oder unentgeltlich-- überlassene Ware oder Dienstleistung des fraglichen Herstellers oder Dienstleisters zu ermitteln und nicht der Endpreis für funktionsgleiche qualitativ gleichwertige Waren oder Dienstleistungen. Entscheidend für die Bejahung eines geldwerten Vorteils durch den verbilligten oder unentgeltlichen Sachbezug ist, dass ein objektiver Betrachter aus der Sicht des Empfängers einen geldwerten Vorteil im Sinne einer objektiven Bereicherung bejahen würde (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. Januar 1975 VI R 242/71, BFHE 114, 496, BStBl II 1975, 340; vom 21. September 1990 VI R 97/86, BFHE 161, 557, BStBl II 1991, 262). Am Markt werden für funktionsgleiche und qualitativ gleichwertige Waren und Dienstleistungen unterschiedlicher Hersteller und Dienstleister durchaus unterschiedliche Preise gezahlt. Einzelne Produkte erfreuen sich gegenüber funktionsgleichen und qualitativ gleichwertigen Produkten anderer Hersteller oder Dienstleister einer höheren Wertschätzung. Werden am Markt für diese höher bewerteten Waren oder Dienstleistungen höhere Preise gezahlt als für funktionsgleiche und qualitativ gleichwertige Produkte, ist derjenige, der das am Markt höher bewertete Produkt zu einem verbilligten Preis erhält, objektiv bereichert. Er kann nicht einwenden, die ihm verbilligt oder unentgeltlich überlassene konkrete Ware oder Dienstleistung ansonsten nicht erworben und deshalb keinen Vorteil erlangt zu haben. Entscheidend ist, dass er den Vorteil tatsächlich in Anspruch genommen hat (vgl. BFH-Urteil vom 9. März 1990 VI R 48/87, BFHE 160, 447, BStBl II 1990, 711). Ebenso kann er nicht geltend machen, ansonsten eine andere funktionsgleiche und qualitativ gleichwertige Ware oder Dienstleistung zu einem geringeren als dem üblichen Endpreis der in Rede stehenden Ware oder Dienstleistung erworben zu haben.

2. Darauf, zu welchem Preis funktionsgleiche und qualitativ gleichwertige Waren oder Dienstleistungen anderer Hersteller oder Dienstleister am Markt angeboten werden, kommt es auch deshalb nicht an, weil andernfalls die Bewertungsregelung in § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht handhabbar wäre. Der Arbeitgeber, das FA und nachfolgend ggf. die FG wären kaum in der Lage, festzustellen, welche der am Markt angebotenen Waren oder Dienstleistungen der in Rede stehenden Ware oder Dienstleistung funktionsgleich und qualitativ gleichwertig sind. Das würde zu kaum zu bewältigenden Schwierigkeiten und Streitigkeiten über die Funktionsgleichheit und qualitative Gleichwertigkeit anderer Waren und Dienstleistungen führen.

3. Die Verpflichtung des Arbeitgebers zur Ermittlung des konkreten Endpreises für die in Rede stehende Ware oder Dienstleistung ist wegen des damit verbundenen Aufwandes zudem durch das Verhältnismäßigkeitsprinzip begrenzt (vgl. Birk in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 8 EStG Anm. 61). Dem Verhältnismäßigkeitsprinzip würde es jedoch widersprechen, wenn der Arbeitgeber nicht nur dazu verpflichtet wäre, den üblichen Endpreis für die konkrete in Rede stehende Ware oder Dienstleitung zu ermitteln, sondern auch festzustellen hätte, ob am Markt funktionsgleiche und qualitativ gleichwertige Waren oder Dienstleistungen angeboten werden, und, falls ja, nachfolgend auch deren übliche Endpreise ermitteln müsste.

4. Das FA hat deshalb im Streitfall den ggf. als Arbeitslohn zu erfassenden geldwerten Vorteil aus der Gewährung der Verbundtarife zutreffend im Vergleich zu den Normaltarifen der X-Versicherung für Angehörige des öffentlichen Dienstes außerhalb des Verbunds ermittelt.

5. Die vom FG getroffenen Feststellungen ermöglichen dem Senat jedoch keine abschließende Entscheidung des Streitfalls. Ausgehend von seinem Rechtsstandpunkt hat das FG keine hinreichenden Feststellungen dazu getroffen, ob der Vorteil den Arbeitnehmern aufgrund des Arbeitsverhältnisses zugewandt worden ist und falls ja, ob die Vorteilsgewährung durch die Klägerin oder durch die X-Versicherung als Dritte erfolgt ist.

6. Aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen ist nicht auszuschließen, dass in der Gewährung der Verbundtarife durch die X-Versicherung eine Vorteilsgewährung der Klägerin an ihre Arbeitnehmer zu sehen sein könnte. Die gegenüber den Normaltarifen für Angehörige des öffentlichen Dienstes geringeren Verbundtarife der X-Versicherung könnten darauf beruhen, dass die Klägerin --als Vermittlerin der fraglichen Versicherungsverträge-- auf ihren Provisionsanspruch im Voraus verzichtet und aufgrund dessen die X-Versicherung die niedrigeren Verbundtarife kalkuliert hat. Darauf könnte das im Fallheft Blatt 38, 40 abgeheftete Schreiben der X-Versicherung hindeuten, in dem ausgeführt wird, bei der Kalkulation der Verbundtarife sei berücksichtigt worden, dass Neuabschluss- und Folgeprovisionen nicht anfielen. Falls die Klägerin den Abschluss derartiger Versicherungen vermittelt haben sollte, hätte sie zwar nicht die Versicherung als Dienstleistung vertrieben, jedoch ihre Vermittlungsleistung (s. BFH-Urteil vom 7. Februar 1997 VI R 17/94, BFHE 182, 556 , BStBl II 1997, 363 --Reisevermittlung durch eine Volksbank--). Diese Vermittlungsleistung könnte die Klägerin im Streitfall gegenüber ihren Arbeitnehmern unentgeltlich erbracht haben. Der gegenüber den Normaltarifen der X-Versicherung günstigere Verbundtarif könnte sich als ein von der Klägerin gewährter und deshalb nach § 8 Abs. 3 EStG zu bewertender Vorteil erweisen. Dieser wäre ggf. nach § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG steuerfrei. Konkrete Feststellungen dazu, welche rechtlichen und wirtschaftlichen Verflechtungen zwischen der Klägerin und der X-Versicherung bestanden haben, hat das FG nicht getroffen. Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin in die Gewährung der Verbundtarife eingebunden gewesen ist, ergeben sich aus dem Schreiben Bl. 3 ff. , 5, 6 des Fallhefts wonach die Verbundunternehmen Vereinbarungen getroffen haben. Insofern wird das FG ebenfalls festzustellen haben, ob die Arbeitnehmer der Klägerin die fraglichen Versicherungsverträge unter Einschaltung der Klägerin als Vermittlerin abgeschlossen haben.

7. Sofern der geldwerte Vorteil ganz oder teilweise nicht auf einem im Voraus erklärten Verzicht der Klägerin auf die Vermittlungsprovision beruhen sollte, könnte sich die Gewährung der Verbundtarife durch die X-Versicherung als sog. unechte Lohnzahlung eines Dritten erweisen. Für diese wäre die Klägerin nach § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG zur Einbehaltung der Lohnsteuer verpflichtet. Eine sog. unechte Lohnzahlung eines Dritten ist dann anzunehmen, wenn der Dritte lediglich als Leistungsmittler fungiert. Der Arbeitgeber muss den von einem Dritten im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis geleisteten Arbeitslohn selbst dem Lohnsteuerabzug unterwerfen, wenn der Dritte in die Zahlung als Leistungsmittler des Arbeitgebers eingeschaltet ist. Der den Dritten als Leistungsmittler einsetzende Arbeitgeber bleibt der den Arbeitslohn Zahlende (vgl. Thürmer in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 38 EStG Rz. 90, 92). Das ist z. B. der Fall, wenn der Dritte die Stellung einer Kasse des Arbeitgebers innehat (vgl. zu Zahlungen von Unterstützungsleistungen oder Erholungsbeihilfen durch selbständige Unterstützungskassen, denen die Mittel vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellt werden, BFH-Entscheidungen vom 28. März 1958 VI 233/56 S, BFHE 66, 701, BStBl III 1958, 268; vom 27. Januar 1961 VI 249/60 U, BFHE 72, 456, BStBl III 1961, 167; Thürmer in Blümich, a. a. O. , § 38 EStG Rz. 91). Arbeitslohn liegt auch vor, wenn der Dritte im Auftrag des Arbeitgebers leistet (vgl. BFH-Urteil vom 4. Juni 1993 VI R 95/92, BFHE 171, 74, BStBl II 1993, 687; Thomas in Küttner, Personalbuch 2001, Stichwort Arbeitslohn/Arbeitsentgelt, Rz. 58, 59; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 20. Aufl. , § 38 Rz. 9; Thürmer in Blümich, a. a. O. , § 38 EStG Rz. 90, 91).

Aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen kann der Senat nicht entscheiden, ob die X-Versicherung in Bezug auf die Vorteilsgewährung durch die Verbundtarife die Stellung eines Leistungsmittlers der Klägerin innegehabt hat.

8. Sollte sich die Gewährung der Verbundtarife durch die X-Versicherung dagegen als echte Lohnzahlung eines Dritten erweisen, wäre die Klägerin nur unter den Voraussetzungen des § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG zur Einbehaltung der Lohnsteuer verpflichtet. Nach der genannten Regelung unterliegt der Lohnsteuer auch der im Rahmen des Dienstverhältnisses üblicherweise von einem Dritten für eine Arbeitsleistung gezahlte Arbeitslohn. Sollte die X-Versicherung --als Dritte-- den Arbeitnehmern der Klägerin den geldwerten Vorteil in Form der Verbundtarife --ganz oder zum Teil-- zugewendet haben, wird das FG ergänzende Feststellungen insbesondere dazu zu treffen haben, ob die X-Versicherung den Verbundtarif für eine Beschäftigung gewährt hat und dieser verbilligte Tarif deshalb als Frucht der Arbeitsleistung für den Arbeitgeber zu betrachten ist (vgl. BFH-Urteile vom 23. Oktober 1992 VI R 62/88, BFHE 169, 432, BStBl II 1993, 117; vom 22. Oktober 1996 III R 240/94, BFHE 181, 468 , BStBl II 1997, 346). Ferner wäre festzustellen, ob es sich bei dem Vorteil um üblicherweise von einem Dritten gezahlten Arbeitslohn gehandelt hat. Auch bedürfte es Feststellungen dazu, ob die Klägerin nach Maßgabe der Ausführungen des erkennenden Senats in dem Urteil vom 24. Oktober 1997 VI R 23/94 (BFHE 184, 474 , BStBl II 1999, 323) entweder in den Vorgang der Vorteilsgewährung eingeschaltet war oder die Arbeitnehmer der Klägerin diese über die Vorteile unterrichtet haben.

9. Der Senat kann (wie bereits im Urteil in BFHE 184, 474 , BStBl II 1999, 323) dahinstehen lassen, ob die Arbeitnehmer als Schuldner der Lohnsteuer (§ 38 Abs. 2 Satz 1 EStG) bereits im Lohnsteuer-Abzugsverfahren verpflichtet sind, sich wie im Einkommensteuer-Veranlagungsverfahren gegenüber dem Arbeitgeber zu erklären. Jedenfalls hat der Arbeitgeber keine Handhabe, derartige Verpflichtungen durchzusetzen. Der Arbeitgeber ist auch nicht befugt, Besteuerungsgrundlagen zu Lasten Dritter --hier seiner Arbeitnehmer-- zu schätzen, da das Gesetz eine derartige Befugnis, wie sie dem FA in § 162 der Abgabenordnung (AO 1977) eingeräumt wird, nicht eröffnet.