BFH

Gründe

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute. Der Kläger war in den Streitjahren (1980 bis 1986) bei einem Speditionsunternehmen als Arbeitnehmer tätig. Er hatte Einfluss darauf, welche selbständigen Fuhrunternehmer dieses als Subunternehmer einsetzte. Von der Inhaberin eines solchen Fuhrunternehmens, Frau Y, erhielt der Kläger in den Streitjahren Bestechungsgelder für das (bevorzugte) Zuteilen von (vorteilhaften) Fahraufträgen. Nach dem Aufdecken der Unregelmäßigkeiten und dem Ausscheiden des Klägers bei seiner Arbeitgeberin schloss er im Streitjahr 1986 mit der Familie Y einen Vergleich und vereinbarte, zur Abgeltung aller Ansprüche dieser Firma und der Angehörigen der Familie Y 200 000 DM zu zahlen.

Im Jahre 1988 berichtigten die Kläger ihre --bisher nur Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung ausweisenden-- Steuererklärungen der Streitjahre. Der Kläger reichte erstmals Umsatz- und Gewerbesteuererklärungen sowie Bilanzen ein. Er erklärte gewerbliche Einkünfte aus einem auf Speditionsvermittlung gerichteten Unternehmen und machte dabei in den Streitjahren 1980 bis 1985 jeweils "Einzelwertberichtigung auf Forderungen" sowie im Streitjahr 1986 u. a. "Erträge aus der Herabsetzung von Wertberichtigungen auf Forderungen" und "Verluste aus Wertminderungen von Gegenständen des Umlaufvermögens" geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte dem zunächst, ließ aber in später ergangenen Berichtigungsbescheiden die Wertberichtigungen auf Forderungen unberücksichtigt. Die Einsprüche der Kläger blieben ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Zur Begründung führte es aus, der Kläger habe in den Streitjahren kein gewerbliches Unternehmen "Speditionsvermittlung" ausgeübt. Die empfangenen Bestechungsgelder seien auch kein von Dritten gezahlter Arbeitslohn, sondern Einkünfte des Klägers aus sonstigen Leistungen i. S. von § 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die auf die Bestechungsgelder entfallenden Werbungskosten seien --unabhängig vom Zeitpunkt der späteren Zahlung-- jeweils bereits im Jahr des Zuflusses der Einnahme steuermindernd zu berücksichtigen. § 11 Abs. 2 EStG trete gegenüber den besonderen Bestimmungen des § 22 Nr. 3 EStG zurück.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 11 Abs. 2 EStG).

Das FA beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA hat am 3. September 1999 für die Streitjahre 1985 und 1986 Änderungsbescheide erlassen und die Steuerfestsetzung --neben anderen Vorläufigkeitsvermerken-- hinsichtlich der Höhe der Kinderfreibeträge (§ 32 Abs. 6 EStG) für vorläufig erklärt. Die Kläger haben die Bescheide zum Gegenstand des Verfahrens gemacht (§§ 68, 121, 123 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Die Vorentscheidung verletzt § 11 Abs. 2 EStG. Das FG hat zwar zutreffend die dem Kläger zugeflossenen Bestechungsgelder als Einnahmen aus sonstigen Leistungen i. S. von § 22 Nr. 3 EStG beurteilt. Es hat jedoch zu Unrecht die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen nicht erst im Abflusszeitpunkt, sondern bereits im Jahr des Zuflusses der Einnahmen steuermindernd berücksichtigt.

1. Nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 7 EStG) Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften i. S. von § 22 Nr. 1, 1a, 2 oder 4 EStG gehören, z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände. Eine (sonstige) Leistung i. S. von § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Unterlassen oder Dulden, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und das um des Entgelts willen erbracht wird (ständige Rechtsprechung, z. B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. November 1997 X R 124/94, BFHE 184, 540 , BStBl II 1998, 133, m. w. N. ). Hierzu gehört auch das einem Arbeitnehmer von Dritten gezahlte Bestechungsgeld; es ist --da es ohne Wissen und entgegen den Interessen des Arbeitgebers gezahlt wurde-- nicht durch das Dienstverhältnis veranlasst und deshalb kein steuerbarer Arbeitslohn, wohl aber Einnahme i. S. des § 22 Nr. 3 EStG (ebenso z. B. Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl. , --HHR-- § 19 EStG Anm. 600 "Schmiergeld"; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl. , § 19 Rz. 50 "Schmiergeld"; a. A. Lang in Deutsche steuerjuristische Gesellschaft 9, 15, 71: Einnahme i. S. des § 19 EStG).

2. Die vom Kläger getätigten Aufwendungen sind erst im Zeitpunkt des jeweiligen Abflusses der Beträge (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG) steuermindernd zu berücksichtigen.

a) Die der Einkommensteuer unterliegenden sonstigen Einkünfte i. S. von § 22 Nr. 3 EStG ergeben sich aus dem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 2 Abs. 1 Nr. 7, Abs. 2 Nr. 2 EStG). Die Grundlagen für die Einkommensbesteuerung sind jeweils für ein Kalenderjahr (Veranlagungszeitraum) zu ermitteln (§ 2 Abs. 7 Satz 2 EStG i. V. m. § 25 EStG). Einnahmen sind innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG). Ausgaben sind für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG). Einnahmen und Ausgaben müssen zwar --wie sich aus den Ausnahmeregelungen in § 11 Abs. 1 und 2 EStG ergibt-- nicht vollständig nach einem strengen Zu- und Abflussprinzip erfasst werden. Ausnahmen können sich jedoch nur aus einer abweichenden gesetzlichen Regelung (vgl. dazu BFH-Urteil vom 17. Juli 1991 X R 6/91, BFHE 165, 85, BStBl II 1991, 916), der gesetzlichen Definition des Besteuerungsgegenstandes (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 6. Oktober 1993 I R 97/92, BFHE 173, 47, BStBl II 1994, 287 zu § 16 Abs. 2 EStG) oder zwangsläufig aus der Art einmaliger Leistungen i. S. des § 22 Nr. 3 EStG ergeben (BFH-Urteil vom 3. Juni 1992 X R 91/90, BFHE 168, 272, BStBl II 1992, 1017).

b) Im Gegensatz zu der von der Vorinstanz vertretenen Auffassung sieht der Senat bei den im Streitfall vorliegenden wiederkehrenden sonstigen Leistungen keine Gründe für ein Abweichen vom Zu- und Abflussprinzip (ebenso BFH in BFHE 168, 272, BStBl II 1992, 1017; offen gelassen im BFH-Beschluss vom 18. Dezember 1997 X S 22/96, BFH/NV 1998, 703). Sie ergeben sich auch nicht aus dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen ist auf den jeweils zu beurteilenden Einkommensermittlungszeitraum (Veranlagungszeitraum) zu beziehen (BFH-Urteil vom 17. April 1996 I R 78/95, BFHE 180, 559 , BStBl II 1996, 571). Durch die Normierung des Zu- und Abflussprinzips in § 11 EStG hat der Gesetzgeber in Kauf genommen, dass es durch die Zusammenballung von Einnahmen und Ausgaben in einem Veranlagungszeitraum --bei der Anwendung des Einkommensteuersatzes als Folge der Steuerprogression oder wegen der fehlenden tatsächlichen Ausgleichsmöglichkeit negativer Einkünfte in einem späteren Veranlagungszeitraum-- zu steuerlichen Zufallsergebnissen kommen kann, die gegebenenfalls zu einer erheblichen steuerlichen Be- oder Entlastung führen (BFH-Urteile vom 2. April 1974 VIII R 76/69, BFHE 112, 348, BStBl II 1974, 540, und vom 24. September 1985 IX R 2/80, BFHE 145, 507, BStBl II 1986, 284).

3. Der Gesichtspunkt der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit gebietet es jedoch, die Rückzahlung der vom Kläger empfangenen Bestechungsgelder im Zeitpunkt des jeweiligen Abflusses der Beträge (siehe unter 2. ) in voller Höhe steuermindernd zu berücksichtigen, auch wenn sich dadurch in einem Veranlagungszeitraum ein Verlust ergibt. Das Verlustausgleichs- und Verlustabzugsverbot des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG steht nicht entgegen. In diesem Zusammenhang kann offen bleiben, ob das Zurückzahlen von steuerpflichtigen Einnahmen (der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG) aufgrund einer tatsächlichen oder rechtlichen Verpflichtung im Zeitpunkt des Abflusses zu sog. "negative Einnahmen" führt oder als Leistung von Werbungskosten i. S. von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zu beurteilen ist.

a) Sind zurückgezahlte Einnahmen --unabhängig von den Werbungskosten i. S. von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG-- als sog. negative Einnahmen steuermindernd zu berücksichtigen (vgl. dazu BFH- Urteil vom 13. Dezember 1963 VI 22/61 S, BFHE 78, 477, BStBl III 1964, 184), ist § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG schon nach seinem Wortlaut nicht anwendbar; denn dieser setzt voraus, dass die Werbungskosten die Einnahmen übersteigen. Der übersteigende Betrag darf weder bei der Ermittlung des Einkommens ausgeglichen, noch nach § 10d EStG abgezogen werden. Den Abzug von Verlusten aus negativen Einnahmen schließt § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG nicht aus (so FG Hamburg, Urteil vom 27. Februar 1981 I 62/79, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1981, 562, rkr. ; HHR/Jansen, § 22 EStG Anm. 237).

b) Beurteilt man zurückgezahlte Einnahmen als Werbungskosten i. S. von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG (so z. B. von Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 9 Rdnr. B 233, m. w. N. ; HHR/Prinz, § 9 EStG Anm. 80; Schmidt/ Drenseck, a. a. O. , § 9 Rz. 61), so reicht der Wortlaut des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStGüber den Anwendungsbereich der Vorschrift hinaus, der im Einklang mit ihrem Zweck und ihrer Entstehungsgeschichte verfassungskonform dahin einzugrenzen ist, dass das Verlustausgleichs- und Verlustabzugsverbot zurückgezahlte steuerpflichtige Einnahmen nicht erfasst.

aa) Hierfür spricht zunächst der Zweck des in § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG enthaltenen Verlustausgleichs- und Verlustabzugsverbots. Es rechtfertigt sich aus der Befugnis des Gesetzgebers, die Unschärfe des Zustandstatbestandes des § 22 Nr. 3 EStG typisierend durch eine Begrenzung der Verlustverrechnung auszugleichen und dadurch die nicht auf Überschüsse angelegten Tätigkeiten verlässlich vom Tatbestand auszunehmen (vgl. dazu Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, unter B. II. 4. d). Diese Erwägung trifft nicht auf das Rückzahlen von steuerpflichtigen Einnahmen zu; denn dieser Vorgang ist ohne Schwierigkeiten der Einkunftssphäre zuordenbar.

bb) Auch die historische Entwicklung der Vorschrift lässt erkennen, dass zurückgezahlte steuerpflichtige Einnahmen nach der Vorstellung des Gesetzgebers durch das Verlustausgleichs- und Abzugsverbot nicht erfasst werden sollten. Nach der bei der Einführung des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG (durch das EStG vom 16. Oktober 1934, RGBl I 1934, 1005; ohne Begründung, vgl. die Amtliche Begründung zum EStG 1934, RStBl 1935, 33, 44) gegebenen Rechtslage waren zurückgezahlte Einnahmen als sog. negative Einnahmen zu behandeln (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 8. November 1933 VI A 1177/33, RStBl 1934, 297). Dem hat sich der BFH angeschlossen. Zurückgezahlte Einnahmen seien keine Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen und deshalb keine Werbungskosten i. S. von § 9 EStG (Urteil in BFHE 78, 477, BStBl III 1964, 184 - betr. Zinsen; vgl. ferner z. B. BFH-Urteile vom 18. September 1964 VI 244/63 U, BFHE 81, 30, BStBl III 1965, 11 - betr. sonstige Einkünfte, und vom 19. Dezember 1975 VI R 157/72, BFHE 118, 166, BStBl II 1976, 322 - betr. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit). Der Senat kann offen lassen, ob am Institut der negativen Einnahme weiterhin festzuhalten ist, nachdem die neuere Rechtsprechung den Werbungskostenbegriff --über den final formulierten Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG hinaus-- durch Betonung des Veranlassungsprinzips weitgehend demjenigen der Betriebsausgaben angenähert hat (ebenso z. B. BFH-Urteil vom 25. Mai 1999 VIII R 59/97, BFHE 188, 569, unter II. 2. b. , m. w. N. ; vgl. auch Senatsbeschluss vom 11. August 1987 IX B 41/86, BFH/NV 1988, 232; HHR/Prinz, § 9 EStG Anm. 80, m. w. N. ). Die sich hieraus ergebende Erweiterung des Werbungskostenbegriffs darf jedenfalls nicht zu einer Ausdehnung des Anwendungsbereichs des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG führen.

cc) Dies entspricht auch einer verfassungskonformen Auslegung. Das in § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG (in der in den Streitjahren gültigen Fassung) ausgesprochene völlige Verlustausgleichs- und Verlustabzugsverbot benachteiligt ohne rechtfertigenden Grund Steuerpflichtige mit Einkünften aus laufenden sonstigen Leistungen, wenn Erwerbsaufwendungen und Erwerbseinnahmen in verschiedenen Veranlagungszeiträumen anfallen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 99, 88, unter B. II. , das --entsprechend dem Gegenstand der Verfassungsbeschwerde-- die Verfassungswidrigkeit des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG ab 1984 nur insoweit festgestellt hat, als er sich auf laufende Einkünfte aus der Vermietung beweglicher Gegenstände bezieht). Dem gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes verstoßenden völligen Ausschluss der Verlustverrechnung durch § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG in der in den Streitjahren gültigen Fassung ist bei den im Streitfall gegebenen sonstigen wiederkehrenden Leistungen dadurch Rechnung zu tragen, dass zurückgezahlte Einnahmen --entsprechend dem ursprünglichen Verständnis-- nach den das Einkommensteuergesetz bestimmenden allgemeinen Regeln über Verlustausgleich und Verlustabzug zu behandeln sind.

4. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, ist die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat --von seinem Rechtsstandpunkt aus zutreffend-- keine Feststellungen dazu getroffen, ob und wann der Kläger in den Streitjahren Bestechungsgelder zurückgezahlt hat. Dies hat es nachzuholen und auch zu ermitteln, zu welcher Art von Leistungen sich der Kläger in dem im Streitjahr 1986 abgeschlossenen Vergleich verpflichtete. Aus dem Wortlaut der Vereinbarung ergibt sich nicht, dass diese --wovon die Vorinstanz offenbar ausgegangen ist-- nur das Rückzahlen von Bestechungsgeldern betraf. Sollte das FG aufgrund seiner Feststellungen zu dem Ergebnis kommen, dass der Kläger in den Streitjahren auch Aufwendungen getätigt hat, die keine Rückzahlungen darstellen, sondern als Werbungskosten i. S. von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG zu beurteilen sind, muss es prüfen, ob das in § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG enthaltene Verlustausgleichs- und Verlustabzugsverbot für die im Streitfall vorliegenden sonstigen wiederkehrenden Leistungen verfassungsgemäß ist (vgl. BVerfG in BVerfGE 99, 88). Das FG muss darüber hinaus noch ermitteln, ob den Klägern in den Streitjahren gemäߧ 53 EStG (eingefügt durch Art. 1 Nr. 24 des Gesetzes zur Familienförderung vom 22. Dezember 1999, BGBl I 1999, 2552) höhere Kinderfreibeträge zustehen.