BFH

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist alleiniger Geschäftsführer der Firma R-GmbH. Die R-GmbH unterhält in W Betriebsstätten in der W-straße und in der L-straße. Zur Erweiterung der in der Innenstadt von W gelegenen Betriebsstätte W-straße beantragte die R-GmbH mit Antrag vom 18. September 1984 für das Kalenderjahr 1983 eine Investitionszulage nach dem Investitionszulagengesetz (InvZulG) 1982. Die nach § 2 InvZulG 1982 erforderliche Bescheinigung der Förderungswürdigkeit hatte das Bundesamt für gewerbliche Wirtschaft (BAW) am 26. September 1983 gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 3 InvZulG 1982 unter der Bedingung erteilt, "daß bis spätestens zum Abschluß der Investition der überwiegende Umsatzanteil --mehr als 50 % vom Gesamtumsatz der geförderten Betriebsstätte-- durch den Versandhandel erfolgt".

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte mit Bescheid vom 28. September 1984 eine Investitionszulage für das Kalenderjahr 1983 in Höhe von . . . DM fest. Der Bescheid stand gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Im Rahmen einer 1990 für die Veranlagungszeiträume 1982 bis 1986 durchgeführten Betriebsprüfung wurde festgestellt, daß die R-GmbH den Versandhandel nicht über die geförderte Betriebsstätte W-straße, sondern über die Betriebsstätte L-straße abgewickelt hatte. Das über diesen Sachverhalt informierte BAW nahm mit Bescheid vom 23. Juli 1991 die erteilte Bescheinigung der Förderungswürdigkeit zurück. Mit Änderungsbescheid vom 31. Juli 1991 änderte das FA den ursprünglichen Investitionszulagenbescheid vom 28. September 1984 und setzte die Investitionszulage unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 3 AO 1977 auf 0 DM fest. Gleichzeitig forderte es die gewährte Investitionszulage zurück und setzte Zinsen für die Zeit vom 28. September 1984 --dem Tag der Zulagenauszahlung-- bis zum 31. August 1991 gemäß § 5 Abs. 7 InvZulG 1982, § 238 AO 1977 in Höhe von . . . DM fest. Der Änderungs- und Zinsbescheid vom 31. Juli 1991 ist bestandskräftig.

Die R-GmbH zahlte zwar die Investitionszulage zurück, nicht jedoch die Zinsen. Das FA nahm daraufhin nach vorheriger Anhörung den Kläger für die Zinsschuld in Höhe von . . . DM gemäß §§ 71, 191 AO 1977 durch Haftungsbescheid vom 13. Juni 1994 in Anspruch.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 626 veröffentlichten Urteil im wesentlichen aus: Der Kläger hafte nicht nach § 71 AO 1977 für die Zinsen, da § 71 AO 1977 lediglich eine Haftung des Steuerhinterziehers für die verkürzten Steuern und die Hinterziehungszinsen nach § 235 AO 1977 normiere, jedoch nicht Subventionserschleichungen erfasse. Es könne dahingestellt bleiben, ob dem Kläger ein strafrechtlich relevantes Verhalten zur Last gelegt werden könne, da ein solches nicht nach § 370 AO 1977 als Steuerhinterziehung, sondern lediglich nach § 264 des Strafgesetzbuches (StGB) als Subventionsbetrug strafbar sei. Ein betrügerisches Verhalten begründe jedoch keine Haftung nach § 71 AO 1977. Auch eine entsprechende Anwendung des § 71 AO 1977 scheide aus, da § 5a InvZulG 1982 hinsichtlich der Verfolgung einer Straftat nach § 264 StGB nur auf die Strafverfolgungsvorschriften der Abgabenordnung verweise. Auch § 5 Abs. 5 InvZulG 1982 verweise nur auf die Vorschriften der Abgabenordnung über Steuervergütungen, nicht hingegen auf die §§ 370 und 71 AO 1977. Im übrigen lege § 71 AO 1977 eine Haftung nur für Hinterziehungszinsen, nicht hingegen für Zinsen nach § 5 Abs. 7 InvZulG 1982 fest. Letztere würden aber an den Auszahlungs- und Änderungszeitpunkt anknüpfen, nicht hingegen an ein strafrechtlich relevantes Verhalten. Unerheblich sei, ob eine Haftung nach § 69 AO 1977 in Betracht käme, da das FA sich nicht auf diese Vorschrift berufen habe und es sich bei der Haftung nach § 71 AO 1977 bzw. § 69 AO 1977 um zwei getrennte, rechtlich selbständige Haftungsfälle handele, die im Rechtsmittelverfahren nicht gegeneinander ausgetauscht werden könnten.

Hiergegen legte das FA Revision ein, die es wie folgt begründete: § 71 AO 1977 sei entsprechend auf Fälle des Subventionsbetruges anwendbar, da nach § 5 Abs. 5 Satz 1 InvZulG 1982 die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der Abgabenordnung entsprechend auf die Investitionszulage anzuwenden seien. In § 370 Abs. 4 Satz 2 Halbsatz 1 AO 1977 sei aber ausdrücklich bestimmt, daß der Tatbestand der Steuerhinterziehung auch dann vorliege, wenn Steuervergütungen zu Unrecht gewährt oder belassen würden. Den Tatbeständen der Steuerhinterziehung (§ 370 AO 1977) und des Subventionsbetruges (§ 264 StGB) liege der gleiche Unrechtsgehalt zugrunde. § 264 StGB enthalte eine gegenüber § 370 AO 1977 verschärfende Regelung, was auch in der Strafandrohung für leichtfertiges Handeln (§ 264 Abs. 3 StGB) deutlich werde. Diesem Zwecke liefe es zuwider, wenn die Tat des Subventionsbetrügers im Gegensatz zu der Tat des Steuerhinterziehers nicht Grundlage einer Haftung aus § 71 AO 1977 sein könnte. Wenn der Gesetzgeber für die Investitionszulage eine strafverschärfende Regelung gewählt habe, dies aber nicht in § 71 AO 1977 berücksichtigt habe, liege eine Lücke vor, die im Wege der Analogie zu schließen sei. Diese Lücke werde nicht durch § 69 AO 1977 ausgefüllt. Danach könnten nur Vertreter i. S. der §§ 34 und 35 AO 1977 in Anspruch genommen werden. Damit werde jedoch nicht der gesamte mögliche Täterkreis eines Subventionsbetrugsdelikts erfaßt.

Der Kläger habe den Straftatbestand des Subventionsbetrugs auch objektiv und subjektiv erfüllt, indem er durch vorsätzliche Verletzung seiner Mitteilungspflicht bewirkt habe, daß der R-GmbH zu Unrecht Investitionszulage in Höhe von . . . DM gewährt wurde. Es könne offenbleiben, ob der Kläger bereits in seinem Antrag vom 9. Juni 1982 auf Förderung der Betriebsstätte W-straße beim BAW falsche Angaben gemacht habe, als er die Art der in der zu fördernden Betriebsstätte beabsichtigten gewerblichen Tätigkeit zu 61 % mit "Versandhandel" bezeichnet habe. Jedenfalls habe der Kläger mit Bekanntgabe der Bescheinigung zur Förderungswürdigkeit vom 26. September 1983 gewußt, daß der Umsatz der geförderten Betriebsstätte W-straße zu mehr als 50 % durch den Versandhandel habe erfolgen müssen. Darauf habe das BAW ausdrücklich hingewiesen. Dem Kläger sei ferner bekannt gewesen, daß er zur Mitteilung aller subventionserheblichen Tatsachen verpflichtet sei. Dieser Mitteilungspflicht sei er nicht nachgekommen, obwohl er in der Bescheinigung vom 26. September 1983 ausdrücklich darauf hingewiesen worden und ihm bekannt gewesen sei, daß der Versandhandel nicht in der Betriebsstätte W-straße, sondern in der 1973 errichteten Betriebsstätte L-straße abgewickelt wurde. Der Kläger habe daher vorsätzlich gehandelt.

Der Kläger sei auch zu Recht für die rückständigen Zinsen der R-GmbH in Haftung genommen worden, da der Haftungstatbestand des § 71 AO 1977 bei Subventionsbetrug auch die nach § 5 Abs. 7 InvZulG 1982 festgesetzten Zinsen erfasse. Zinsen, die auf einen Subventionsbetrug zurückzuführen seien, würden von §§ 71, 235 AO 1977 stets erfaßt, da wie bei Hinterziehungszinsen die Vorteile abgeschöpft würden, die dadurch erlangt worden seien, daß zu Unrecht Investitionszulage beansprucht worden sei. Unzutreffend habe das FG ferner die Ansicht vertreten, eine Haftung nach § 69 AO 1977 komme schon deshalb nicht in Betracht, weil sich das FA nicht bereits im angefochtenen Haftungsbescheid darauf berufen habe. Die Ermessensentscheidung im Haftungsbescheid trage die Ermessensentscheidung auch für den Haftungstatbestand des § 69 AO 1977 mit.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat die Anwendbarkeit der §§ 71, 235 AO 1977 zu Unrecht verneint. Anhand der vom FG getroffenen Feststellungen kann indes nicht abschließend geprüft werden, ob und ggf. inwieweit eine Haftung des Klägers für Zinsen zur Investitionszulage anzunehmen ist. Das Fehlen ausreichender Feststellungen stellt einen materiell-rechtlichen Mangel des Urteils dar, der --auch ohne Rüge-- zur Aufhebung der Vorentscheidung führt (BFH-Urteil vom 27. Oktober 1992 VIII R 41/89, BFHE 170, 1 , BStBl II 1993, 569, Nr. 4. a der Entscheidungsgründe).

1. In § 5 Abs. 5 Satz 1 InvZulG 1982 werden die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der Abgabenordnung einschließlich der Vorschriften über außergerichtliche Rechtsbehelfe auf die Investitionszulage für entsprechend anwendbar erklärt. Da die Abgabenordnung nach § 1 Abs. 1 AO 1977 auch für bundesrechtlich geregelte Steuervergütungen gilt, sind ihre Vorschriften grundsätzlich insgesamt anwendbar, soweit nicht das InvZulG 1982 selbst --vgl. § 5 Abs. 5 Sätze 2 und 3 InvZulG 1982-- eine abweichende Regelung enthält. Die Verweisung in § 5 Abs. 5 Satz 1 InvZulG 1982 umfaßt auch die Vorschriften über die Haftung gemäß §§ 69 ff. AO 1977. Entgegen der Rechtsauffassung des FG scheitert die entsprechende Anwendbarkeit des § 71 AO 1977 nicht, weil diese Vorschrift lediglich eine Haftung (u. a. ) des Steuerhinterziehers, nicht jedoch des Subventionsbetrügers normiere. Die in § 5 Abs. 5 Satz 1 InvZulG 1982 angeordnete entsprechende Anwendung ist vielmehr so zu verstehen, daß in Fällen einer deliktisch --also im Wege eines Subventionsbetruges-- erlangten Investitionszulage der Subventionsbetrüger ebenso wie der Steuerhinterzieher im Falle einer deliktisch erlangten Steuervergütung in Haftung genommen werden kann. Der Fall des Subventionsbetruges ist im Rahmen der Haftung nach § 71 AO 1977 abgabenrechtlich wie ein Fall der Steuerhinterziehung zu behandeln (ebenso wohl Rüsken in Klein, Abgabenordnung, 6. Aufl. 1998, § 71 Anm. 2; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl. , § 71 AO 1977, Anm. 41; a. A. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl. , § 71 AO 1977 Tz. 8). Die Gründe, die der Senat in dem Urteil vom 28. August 1997 III R 3/94 (BFHE 183, 324 , BStBl II 1997, 827) für die entsprechende Anwendung der Regelung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 (Verlängerung der Festsetzungsfrist für hinterzogene Steuern) auf die Festsetzung von durch Subventionsbetrug erlangte Investitionszulagen angeführt hat, gelten auch für die Haftung nach § 71 AO 1977.

2. Im Rahmen des über § 5 Abs. 5 Satz 1 InvZulG 1982 entsprechend anzuwendenden § 71 AO 1977 haftet demnach der Haftungsschuldner, der den Tatbestand des Subventionsbetruges vorsätzlich erfüllt, für die zu Unrecht gewährte Investitionszulage. Darüber hinaus erstreckt sich die Haftung auch auf die Zinsen gemäß § 235 AO 1977.

Dem steht § 5 Abs. 5 Satz 3 InvZulG 1982 nicht entgegen. Das Investitionszulagenrecht hält mit § 5 Abs. 7 InvZulG 1982 zwar ebenfalls eine Verzinsungsvorschrift bereit. Während jedoch § 235 AO 1977 an die Vollendung eines Straftatbestandes anknüpft und der Zeitpunkt der Anknüpfung derjenige ist, in dem die Steuer verkürzt oder der Steuervorteil bzw. (hier) die Investitionszulage erlangt wurde, erfordert die Verzinsungspflicht im Rahmen des § 5 Abs. 7 InvZulG 1982 lediglich, daß ein Bescheid über die Investitionszulage aufgehoben oder geändert worden ist. Ein vorwerfbares oder gar strafbares Verhalten des Anspruchsberechtigten ist nicht Voraussetzung für die Verzinsung gemäß § 5 Abs. 7 InvZulG 1982. Anknüpfungszeitpunkt für die Verzinsungspflicht ist dementsprechend bereits der Zeitpunkt der Auszahlung der Investitionszulage bzw. der Zeitpunkt des Eintritts eines Ereignisses, welches zur Aufhebung bzw. Änderung des Zulagenbescheides führt. Durch den abweichenden Regelungsgehalt beider Vorschriften ergeben sich Abweichungen hinsichtlich des Beginns und Endes des Zinslaufs. Die Vorschrift des § 5 Abs. 7 InvZulG 1982 ist vor diesem Hintergrund nicht als eine für das Investitionszulagenrecht bestehende, erschöpfende Sonderregelung anzusehen. § 5 Abs. 7 InvZulG 1982 regelt vielmehr lediglich die Verzinsung des zurückzuzahlenden Investitionszulagenbetrages, § 235 AO 1977 dagegen die Verzinsung des --ggf. von einem Dritten-- hinterzogenen oder (hier) durch Subventionsbetrug erlangten Betrages.

Das FG wird im zweiten Rechtsgang festzustellen haben, ob und inwieweit der Kläger durch falsche Angaben in seinem Antrag auf Förderung der Betriebsstätte W-straße oder durch eine spätere vorsätzliche Verletzung seiner Mitteilungspflicht den Tatbestand des vorsätzlichen Subventionsbetruges verwirklicht hat.

3. Entgegen der Ansicht des FA kann eine Haftung des Klägers für die Zinsen zur Investitionszulage nicht auch auf § 69 AO 1977 gestützt werden. Die Haftung nach dieser Vorschrift erstreckt sich nicht auf die zeitlich nach der die Haftung begründenden Pflichtverletzung entstandenen Zinsen (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O. , § 69 AO 1977 Tz. 44).