BFH

Tatbestand:

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) machte für das Streitjahr 1992 u.a. Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung in Höhe von 18.435 DM als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend, die er als Wirtschaftskorrespondent einer Tageszeitung erzielte. Außerdem begehrte er den Abzug von Bewirtungskosten in Höhe von 2.256,90 DM als Betriebsausgaben bei seinen in geringerem Umfang erzielten Einkünften aus freiberuflicher Journalistentätigkeit. Die vorgelegten Bewirtungsbelege enthalten weder den Namen des Klägers als Bewirtendem noch seine Unterschrift; der Bewirtete ist mit seinem Nachnamen vermerkt und als Bewirtungsanlaß entweder "Arbeits-", "Hintergrund-" oder "Info-Gespräch" angegeben. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) versagte den Abzug dieser Aufwendungen mit der Begründung, der jeweilige Anlaß der Bewirtung sei nicht ausreichend dargelegt und die Voraussetzungen der doppelten Haushaltsführung nicht glaubhaft gemacht worden. Allerdings berücksichtigte das FA 36 Fahrten von W nach L zu je 410 Entfernungskilometern als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte.

Nach erfolglosem Einspruch erhob der Kläger Anfechtungsklage, nachdem er im Einspruchsverfahren eine Bescheinigung der Personalabteilung seines Arbeitgebers vom 28.8.1992 vorgelegt hatte, wonach er seinen Wohnsitz in W beibehalten habe, weil geplant sei, daß er bis Ende Juni 1993 im Korrespondentenbüro L tätig bleibe. Während des Klageverfahrens reichte der Kläger eine weitere Bescheinigung seines Arbeitgebers ein, aus der sich ergab, daß die ursprünglich befristete Beschäftigung in eine dauernde Tätigkeit in L übergegangen sei.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit der Begründung statt, auch als Ledigem stünde dem Kläger der Abzug von Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung zu. Der Anstellungsvertrag enthalte zwar keine Einschränkung, die auf eine dreijährige Befristung der Tätigkeit in L hindeute; daraus sei aber nicht zu schließen, daß der Kläger dort eine unbefristete Tätigkeit angestrebt habe. Maßgebend sei der Kenntnisstand des Klägers im Veranlagungszeitraum, so daß auch aus dem Umstand, daß der Kläger schließlich eine Dauerstellung in L übernommen habe, nichts anderes zu folgern sei. Dies werde durch die vorgelegten Bescheinigungen seines Arbeitgebers belegt. Der Kläger habe im übrigen glaubwürdig dargelegt, daß der Anstellungsvertrag ein standardisierter Redakteurvertrag gewesen sei, der keine Nebenabreden enthalten habe. Das FA überspanne die Anforderungen an den Nachweis der doppelten Haushaltsführung. Auch die geltend gemachten Bewirtungskosten seien als Betriebsausgaben abziehbar. Das besondere Vertrauensverhältnis zwischen Journalisten und Informanten sowie der verfassungsrechtlich garantierte Schutz der Pressefreiheit (Art. 5 des Grundgesetzes - GG- i.V.m. § 102 Abs. 1 Nr. 4 der Abgabenordnung - AO 1977 - ) mindere die Mitwirkungspflichten des Klägers derart, daß es ausreiche, den Anlaß der Bewirtung - wie im Streitfall durchgängig geschehen - mit "Arbeitsgespräch", "Hintergrundgespräch" bzw. "Info-Gespräch" zu umschreiben. Jeder weitere für das FA aussagekräftige Zusatz bedeute einen rechtswidrigen Eingriff in die geschützte Pressefreiheit.

Mit seiner dagegen gerichteten Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts und trägt zur Begründung vor: Im Streitfall habe der Kläger die bewirteten Personen nicht genau bezeichnet; damit und mit der Umschreibung als "Hintergrundgespräche" oder "Info-Gespräch" habe der Kläger die ausschließliche berufliche Veranlassung der Bewirtungen nicht nachgewiesen. Der gesetzlichen Nachweispflicht des Klägers stehe auch die Pressefreiheit nicht entgegen. Offenbarungspflichtige Berufsgeheimnisse seien durch das Steuergeheimnis geschützt. Zu Unrecht habe das FG auch die Mehraufwendungen aus Anlaß einer zeitlich begrenzten doppelten Haushaltsführung zum Abzug zugelassen, ohne zu prüfen, ob im Streitfall die Voraussetzungen einer echten doppelten Haushaltsführung vorgelegen hätten. Im übrigen seien die Aufwendungen der Höhe nach nicht überprüft worden, weil man sie bereits dem Grunde nach abgelehnt habe. So sei zweifelhaft, ob die geltend gemachten Aufwendungen für Familienheimfahrten oder für eine Putzfrau tatsächlich angefallen seien.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Er trägt vor, die Kosten der doppelten Haushaltsführung seien zu Recht zum Abzug zugelassen worden. Die Situation des gesellschaftlichen Umbruchs habe im Streitjahr keine zuverlässige Prognose über die Zukunft der Beschäftigung in L zugelassen, so daß er, der Kläger, seine Wohnung in W zunächst beibehalten habe. Die beigebrachten Bescheinigungen des Arbeitgebers belegten die Befristung des Beschäftigungsverhältnisses in L. Für den Abzug der Bewirtungskosten fordere das FA zu Unrecht genauere Angaben zum Bewirtungsanlaß und zur Bezeichnung der Teilnehmer der Bewirtung. Diesen Angaben stehe das Grundrecht der Pressefreiheit entgegen, das auch das sog. Pressegeheimnis umfasse. Darüber hinaus bestehe auch ein Auskunftsverweigerungsrecht gemäß § 102 Abs. 1 Nr. 4 AO 1977, das entgegen der Auffassung des FA auch in eigenen Steuersachen des Journalisten Anwendung finde. Während des Revisionsverfahrens erließ das FA einen geänderten Einkommensteuerbescheid, mit dem der steuerpflichtige Arbeitslohn um 15.350 DM erhöht wurde, weil der Kläger nach neueren Erkenntnissen des FA einen Firmenwagen für Familienheimfahrten genutzt hatte. Den Bescheid hat der Kläger zum Gegenstand des Verfahrens gemacht (§§ 68, 123 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1. Zu Unrecht hat das FG die geltend gemachten Bewirtungskosten abweichend von § 4 Abs. 5 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zum Abzug zugelassen.

a) Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990 vorn 25.7.1988 - StRG 1990 - (BGBl I, 1093, BStBl I, 224) dürfen Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlaß den Gewinn nicht mindern, soweit sie 80 v.H. der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind. Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige gemäß Satz 2 der vorbezeichneten Vorschrift schriftlich den Ort, Tag, Teilnehmer und Anlaß der Bewirtung sowie die Höhe der Aufwendungen anzugeben; hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlaß und den Teilnehmern der Bewirtung. Wie der Senat zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG a.F. entschieden hat, ist diese Form des Nachweises eine materielle Tatbestandsvoraussetzung für den Abzug der Bewirtungskosten als Betriebsausgaben (Urteile vom 30.1.1986 IV R 150/85, BFHE 146, 241, BStBl II 1986, 488, und vom 11.8.1994 IV R 45/93, BFH/NV 1995, 206). Hieran ist auch nach der durch StRG 1990 (a.a.O.) geänderten Fassung der Vorschrift festzuhalten.

b) Nach den Feststellungen des FG waren die Bewirtungsbelege im Streitfall nur unvollständig ausgefüllt. So fehlte sowohl die Unterschrift des Klägers als auch der Name des Bewirtenden. Das FA hat überdies bemängelt, daß auch die bewirteten Personen und der Anlaß der Bewirtung nicht hinreichend konkret aufgeführt waren. Damit hat der Kläger die Mindestanforderungen, die das Gesetz gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG an die vom Steuerpflichtigen geforderten Angaben stellt, nicht erfüllt, so daß ein nach § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG wesentliches Tatbestandsmerkmal für den Betriebsausgabenabzug fehlte.

Da das Gesetz "Angaben des Steuerpflichtigen" fordert, muß er durch seine Unterschrift dokumentieren, daß es sich um eine von ihm autorisierte Erklärung handelt. Fehlt die Unterschrift des Steuerpflichtigen, so fehlt es an einer "schriftlichen Angabe des Steuerpflichtigen i.S. des § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat dies zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. entschieden, nach der ein amtlicher Vordruck auszufüllen war, der auch eine Unterschrift vorsah (BFH-Urteil vom 13.7.1994 I R 128/93, I R 130/93, BFHE 175, 256, BStBl II 1994, 894). Auch durch die Neufassung der Vorschrift hat sich aber an dem Erfordernis der Schriftlichkeit der Angaben des Steuerpflichtigen, aus dem die Notwendigkeit der Unterzeichnung durch diesen hergeleitet wird, nichts geändert. Aus Vereinfachungsgründen hat der Gesetzgeber im StRG 1990 (a.a.O.) lediglich auf die Unterschrift des Gastwirts auf der Rechnung und den amtlich vorgeschriebenen Vordruck verzichtet (BTDrucks 11/2536 S. 46 f.). Ungeachtet dieser Erleichterung findet der amtliche Vordruck aber in der Praxis immer noch weitgehend Verwendung, weil er auf der Rückseite vieler Gastwirtsrechnungen aufgedruckt ist.

Nach der Rechtsprechung des Senats zu § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG a.F. war auch der Name des an der Bewirtung teilnehmenden bewirtenden Steuerpflichtigen anzugeben, obwohl das Gesetz nur die Angabe der "bewirteten Personen" gefordert hatte (vgl. Urteile in BFHE 146, 241, BStBl II 1986, 488; vom 25.2.1988 IV R 95/86, BFHE 152, 506, BStBl II 1988, 581, und in BFH/NV 1995, 206). Der durch das StRG 1990 geänderte Wortlaut, wonach die "Teilnehmer der Bewirtung" aufzuführen sind, stellt dies nunmehr klar (Beschluß des Senats vom 2.10.1997 IV R 40/95, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1998, 95).

c) Fehlt danach im Streitfall sowohl die Unterschrift des Klägers, als auch die Angabe des Bewirtenden, so sind die geltend gemachten Bewirtungskosten vom Abzug ausgeschlossen. Zu Recht hat das FA aber auch konkretere Angaben zum Anlaß der Bewirtung und zu den bewirteten Personen gefordert. Diese Angaben sind zum Nachweis der betrieblichen Veranlassung erforderlich (BFH in BFHE 146, 241, BStBl II 1986, 488, und in BFHE 175, 256, BStBl II 1994, 894).

Entgegen der Auffassung des FG kann sich auch ein Journalist konkreter Angaben zu den Teilnehmern und dem Anlaß einer Bewirtung nicht unter Hinweis auf das Pressegeheimnis (Art. 5 Abs. 1 Satz 2 GG) und sein Auskunftsverweigerungsrecht (§ 102 Abs. 1 Nr. 4 AO 1977) enthalten.

Das Grundrecht der Pressefreiheit (Art. 5 Abs. 1 Satz 2, 1. Alternative GG) umfaßt zwar auch den gesamten Prozeß der Informationsermittlung durch die Presse (s. etwa Wente, Das Recht der Journalistischen Recherche, 1987, S. 39 ff., m.w.N.). Es steht jedoch unter dem Vorbehalt der allgemeinen Gesetze (Art. 5 Abs. 2 GG). Davon gehen die Pressegesetze der Länder ebenso aus (s. etwa § 1 Abs. 1 des Sächsischen Pressegesetzes). Ein solches allgemeines Gesetz ist auch das EStG und insbesondere die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG, weil sie nicht speziell auf die Pressefreiheit abzielt. Tragender Zweck des Abzugsverbots ist vielmehr der Schutz des von der Rechtsordnung anerkannten Gutes der Besteuerungsgleichheit und des Rechtsstaatsprinzips (s. Urteil des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 17.7.1984 2 BvE 11, 15/83, BVerfGE 67, 100, 140). Bei der danach gebotenen Güterabwägung (dazu allgemein aber ausführlich auch Wente, a.a.O., S. 59 ff.) zwischen Pressefreiheit (als Informationsermittlungsfreiheit) und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung kann der Senat den Schutz des Presseangehörigen und seiner Informanten durch das mit empfindlicher Strafe bewehrte Steuergeheimnis (§ 30 AO 1977; § 355 des Strafgesetzbuchs - StGB - ) nicht unberücksichtigt lassen. Als Gegenstück zu den weitgehenden Offenbarungspflichten des Steuerrechts dient § 30 AO 1977 zum einen dem privaten Geheimhaltungsinteresse des Steuerpflichtigen und der anderen zur Auskunftserteilung verpflichteten Personen. Zugleich bezweckt die Vorschrift aber auch, durch besonderen Schutz des Vertrauens in die Amtsverschwiegenheit die Bereitschaft zur Offenlegung der steuerlich erheblichen Sachverhalte zu fördern, um so das Steuerverfahren zu erleichtern, die Steuerquellen vollständig zu erfassen und eine gesetzmäßige, insbesondere gleichmäßige Besteuerung sicherzustellen (BVerfG in BVerfGE 67, 100, 140). Nach Überzeugung des Senats kommt diesen im Rechtsstaatsprinzip und im Gleichbehandlungsgebot verankerten öffentlichen Interessen, die über das nur fiskalische Interesse an der Sicherung des Steueraufkommens hinausgehen, Vorrang vor dem Pressegeheimnis und dem daraus abzuleitenden Informantenschutz zu.

Von dieser Wertung geht der Gesetzgeber auch in der Regelung des Auskunftsverweigerungsrechts zur Wahrung des Presse- und Rundfunkgeheimnisses aus. Nach § 102 Abs. 1 Nr. 4 AO 1977 besteht dieser Informantenschutz zwar für den redaktionellen Teil des Werks; nach dem zweiten Halbsatz dieser Vorschrift bleibt § 160 AO 1977 jedoch unberührt. Besteht danach für den Journalisten eine Offenbarungspflicht selbst in Fällen der Zahlung von Bestechungs- oder sog. Schmiergeldern, so kann er erst recht nicht die nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG geforderten Angaben unter Berufung auf das Pressegeheimnis verweigern.

Die Frage, ob sich der Journalist durch die Mitteilung der in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG geforderten Daten an das FA einer Verletzung der Vertraulichkeit des Wortes gemäß § 201 StGB strafbar machen könnte, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Der Kläger hat derartige Umstände weder vorgetragen noch sind sie im Streitfall ersichtlich. Es kann auch dahingestellt bleiben, ob der Journalist, in einem konkreten Einzelfall etwa, auf die namentliche Angabe eines Informanten verzichten könnte, um eine Offenbarung zu verhindern und ob in einem derartigen Ausnahmefall die Bezeichnung der Recherche unter Angabe des daraus entstandenen Artikels genügen würde. In jedem Fall bleibt dem Journalisten auch die Möglichkeit der Inanspruchnahme des Pauschbetrags für Journalisten (BStBl I 1994, 112).

Für den Streitfall bedeutet dies, daß das FA vom Kläger zu Recht konkretere Angaben fordern konnte, die vor allem den Anlaß der Bewirtung (das Rechercheprojekt) offenbart und es damit dem FA auch erlaubt hätten, den Zusammenhang der Ausgaben mit den Einkünften des Klägers aus seiner freiberuflichen Nebentätigkeit oder seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Angestellter eines Zeitungsverlags zu überprüfen. Die allgemeinen Angaben, wie Arbeitsgespräch oder Infogespräch reichen dazu nicht aus. Auch der vom Kläger häufig verwendeten Bezeichnung "Hintergrundgespräch" fehlt es an einer entsprechenden Konkretisierung. Hinter dieser, dem englischen Begriff "background information" entlehnten Bezeichnung versteht man im Journalismus eine Form der Informationsbeschaffung, die nicht oder nur mittelbar zur Veröffentlichung bestimmt ist. Da solche Gespräche nicht selten auch vom Informanten gesucht und in dessen Interesse geführt werden (dazu Lambeck, zwischen Tabu und Toleranz: Handbuch der Pressearbeit, 1. Aufl. 1981, S. 249), der dann auch üblicherweise die Kosten einer Bewirtung übernimmt, bedarf auch die Bezeichnung eines Bewirtungsanlasses als Hintergrundgespräch weiterer Erläuterung.

2. Das Urteil des FG hält einer revisionsrechtlichen Prüfung auch insoweit nicht stand, als Aufwendungen des Klägers für doppelte Haushaltsführung anerkannt wurden. Das FG hat die von der Rechtsprechung getroffene Unterscheidung zwischen zeitlich unbegrenzter und vorübergehender doppelter Haushaltsführung verkannt. Das FG hat die Mehraufwendungen des Klägers wegen doppelter Haushaltsführung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG zum Abzug zugelassen, dies jedoch - worauf das FA zutreffend hingewiesen hat - damit begründet, daß die Tätigkeit des Klägers in L von Anfang an befristet gewesen sei.

a) Gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG sind Werbungskosten auch notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlaß begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen. Voraussetzung einer doppelten Haushaltsführung ist jedoch u.a., daß der Arbeitnehmer außerhalb des Beschäftigungsortes einen eigenen Hausstand unterhält. Der VI. Senat des BFH hat mit Urteil vom 5.10.1994 VI R 62/90 (BFHE 175, 430, BStBl II 1995, 180) auf dessen Begründung im einzelnen verwiesen wird, entschieden, daß eine doppelte Haushaltsführung i.S. von § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG auch bei einem nicht verheirateten Arbeitnehmer vorliegen kann, sofern er außerhalb des Beschäftigungsortes einen eigenen Hausstand unterhält. Dies ist, wie den Gründen des BFH in BFHE 175, 430, BStBl II 1995, 180 ebenfalls zu entnehmen ist, nicht schon der Fall, wenn ein junger Arbeitnehmer nach Beendigung seiner Ausbildung noch im elterlichen Haushalt wohnen darf. Dazu hat das FG im Streitfall keine Feststellungen getroffen.

Dem Kläger stehen für Miet- und Verpflegungsmehraufwendungen aber auch keine Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG unter dem Gesichtspunkt der sog. unechten oder quasi-doppelten-Haushaltsführung zu (vgl. BFH-Urteil vom 6.10.1994 VI R 38/92, BFH/NV 1995, 584). Danach kommen Werbungskosten in Betracht, wenn die Beschäftigung am selben auswärtigen Ort von vornherein auf höchstens drei Jahre befristet ist (vgl. Abschn. 43 Abs. 5 Nr. 2 a Satz 2 der Lohnsteuer-Richtlinien - LStR - 1990). Dabei kommt es nicht darauf an, ob dem Arbeitnehmer für die Beibehaltung seiner bisherigen Wohnung Aufwendungen entstehen (vgl. BFH-Urteil vom 10.2.1983 VI R 51/79, BFHE 138, 212, BStBl II 1983, 515; bestätigt durch Urteil vorn 29.1.1988 VI R 192/84, BFH/NV 1988, 367, unter 1. der Entscheidungsgründe). Eine Befristung in diesem Sinne liegt nicht vor, wenn dem Arbeitnehmer ein dauerhafter Arbeitsplatz eingeräumt wird.

So liegen die Verhältnisse im Streitfall. Nach den Feststellungen des FG stand im Streitfall nicht von vornherein fest, daß der Kläger längstens für drei Jahre außerhalb des Einzugsbereichs seines Mittelpunktes der Lebensführung beschäftigt sein würde. Der Kläger hatte mit seinem Arbeitgeber einen unbefristeten Arbeitsvertrag geschlossen. Allein der vom Kläger geäußerte Wunsch, alsbald wieder im Einzugsbereich seines Heimatortes eingesetzt zu werden (BFH in BFH/NV 1995, 584), und die von seinem Arbeitgeber zu erkennen gegebene Bereitschaft hierzu, können im Interesse der Rechtsklarheit als nicht ausreichend angesehen werden (BFH-Urteil vom 6.10.1994 VI R 39/93, BFHE 176, 32, BStBl II 1995, 186). Die nachträglich erstellten Bescheinigungen des Arbeitgebers sind nicht geeignet, eine andere Beurteilung zu rechtfertigen. Nach den Grundsätzen der Rechtsprechung zur zeitlich beschränkten doppelten Haushaltsführung, wie sie der BFH z.B. in den Gründen des Urteils vom 10.10.1991 VI R 44/90 (BFHE 166, 68, BStBl II 1992, 237, unter 1.; s. auch BFH-Urteil in BFHE 176, 32, BStBl II 1995, 186) dargelegt hat und wie sie in Abschn. 43 Abs. 5 Nr. 2 LStR 1990 wiedergegeben sind, kann es sich bei den von vornherein befristeten Arbeitsverhältnissen nur um solche Tätigkeiten handeln, die typischerweise zeitlich begrenzt sind, wie dies z.B. bei befristeten Abordnungen, Probearbeitsverhältnissen oder Lehrverhältnissen angenommen werden kann (s. auch LStR, a.a.O.); in diesen Fällen ist die Befristung in aller Regel auch ausdrücklich Gegenstand des Arbeitsvertrags. Wenn der Anstellungsvertrag des Klägers ein standardisierter Redakteurvertrag gewesen ist, so spricht dies gerade gegen eine Befristung des Einsatzes in L.

3. Da die Sache hinsichtlich der Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung nicht spruchreif ist, war sie zurückzuverweisen. Das FG wird feststellen müssen, ob der Kläger in W einen eigenen Hausstand unterhalten hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 175, 430, BStBl II 1995, 180). Falls dies zu bejahen ist, wird das FG auch Feststellungen zur Höhe der Aufwendungen zu treffen haben. Unter diesen Umständen kommt es auf die Frage, ob auch der zum Gegenstand des Verfahrens gemachte Einkommensteueränderungsbescheid (§§ 68, 123 Satz 2 FGO) ebenfalls eine Zurückverweisung erfordert (§ 127 FGO), nicht mehr an.