BFH

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionskläger zu 1 (Kläger zu 1) und die Klägerin und Revisionsklägerin zu 2 (Klägerin zu 2) sind Erben nach ihrem 1985 verstorbenen Vater T und ihrer 1989 verstorbenen Mutter. T war im Streitjahr 1984 u. a. an der B-GmbH mit zunächst 25 v. H. am Stammkapital von 500 000 DM beteiligt, und zwar mit Geschäftsanteilen von 12 500 DM (seit 1974), 37 500 DM (seit 1977) und 75 000 DM (seit 11. November 1980). Die weiteren Geschäftsanteile hielten die T.-S.A. mit 25 v. H. und S mit 50 v. H.

Mit notariellem Vertrag vom 27. Mai 1982 vereinbarten T und S, daß T die Geschäftsanteile der T.-S.A. an der B-GmbH zu 12 500 DM, 37 500 DM und 75 000 DM erwirbt und von dem Geschäftsanteil über 75 000 DM einen Teilanteil von 60 000 DM veräußert und abtritt. Das Gewinnbezugsrecht wurde mit Wirkung ab 1. Januar 1982 abgetreten. Mit Schreiben vom 27. Mai 1987 genehmigte der Geschäftsführer der B-GmbH die Veräußerung eines Teils des Geschäftsanteils über 75 000 DM. Mit weiterem notariellen Vertrag vom 12. Juni 1982 verpflichtete sich T, für den Kläger zu 1 treuhänderisch von der T.-S.A. deren Geschäftsanteile an der B-GmbH mit 12 500 DM, 37 500 DM und mit einem Teilbetrag von 15 000 DM des Geschäftsanteils über 75 000 DM zu erwerben und zu verwalten. Mit notariellem Vertrag vom 14. Juni 1982 veräußerte der Konkursverwalter der im Sommer 1981 in Konkurs gefallenen T.-S.A. u. a. die Geschäftsanteile der T.-S.A. an der B-GmbH an T und trat sie ab. Die Gewinnbezugsrechte gingen mit Wirkung vom 1. Januar 1981 auf T über. T veräußerte mit notariellem Vertrag vom 23. November 1984 seine ursprünglich gehaltenen Geschäftsanteile für 2 702 703 DM und trat sie ab.

Im Anschluß an eine Außenprüfung bei den Eheleuten T ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) für den Geschäftsanteil von 75 000 DM einen Veräußerungsgewinn von 1 546 620 DM (Veräußerungserlös von - anteilig - 1 621 620 DM abzüglich Anschaffungskosten). Der Einspruch blieb erfolglos. Die Klage wies das Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 1045 veröffentlichtem Urteil als unbegründet zurück.

Mit der (vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen) Revision rügen die Kläger eine Verletzung materiellen Rechts (§ 17 Abs. 1 Satz 1 und 4 des Einkommensteuergesetzes - EStG -; § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung - AO 1977 -).

T sei zu keinem Zeitpunkt wesentlich an der B-GmbH beteiligt gewesen. Dies ergebe sich bereits, sofern man zivilrechtlich von einem Direkterwerb des Anteils der T.-S.A. über 60 000 DM durch S ausgehe. Nehme man einen Durchgangserwerb des T für eine "logische Sekunde" an, so sei T jedenfalls nicht wirtschaftlich Inhaber des Anteils geworden (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 1977; so auch das FG Baden-Württemberg in dem nicht veröffentlichten Urteil vom 29. April 1981 VII 383/76). Der Durchgangserwerb des T umfasse keinen meßbaren Zeitraum, der ihm die Ausübung einer tatsächlichen Herrschaft über den Geschäftsanteil ermöglicht hätte. Vielmehr sei das wirtschaftliche Eigentum unmittelbar auf S übergegangen. Ebensowenig rechtfertigten Sinn und Zweck des § 17 EStG eine steuerrechtliche Zurechnung; denn T habe den Geschäftsanteil nicht im Sinne der Vorschrift "gehalten". Insbesondere habe er dem T keine Einflußnahme auf die Geschäftsführung der Beteiligungsgesellschaft ermöglicht. Dazu wäre ein Zeitraum erforderlich gewesen, der z. B. die Ausübung des Stimmrechts zugelassen hätte.

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG vom 28. April 1994 sowie die Einspruchsentscheidung vom 26. Mai 1992 aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheides vom 16. Mai 1991 die gegen die Kläger gesamtschuldnerisch festgesetzte Einkommensteuer für 1984 auf 116 202 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA führt aus, der Kläger setze sich in Widerspruch zu seinem früheren Verhalten; denn er habe für Ausschüttungen der B-GmbH im Jahr 1982 auch für die von der T.-S.A. erworbenen Geschäftsanteile die anrechenbare Körperschaftsteuer als Anteilseigner geltend gemacht. Zutreffend habe das FG die Ausübung tatsächlicher wirtschaftlicher Herrschaft über den fraglichen Geschäftsanteil schon vor dessen Erwerb durch T angenommen. T habe insoweit nicht nur die Verträge abgeschlossen, den Kauf- und Verkaufspreis vereinbart und die wirtschaftlichen Risiken getragen, sondern auch hinsichtlich des Gewinnbezuges für 1981 die T.-S.A. von einer Verfügung über die Anteile faktisch ausgeschlossen. Da zudem die B-GmbH die Abtretung der Geschäftsanteile habe genehmigen müssen und T vorkaufsberechtigt gewesen sei, hätte - entgegen der klägerischen Auffassung - der Vertrag vom 27. Mai 1982 (Abtretung an S) gerade nicht von jedem anderen geschlossen werden können.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Das FG hat im Ergebnis rechtsfehlerfrei einen Veräußerungsgewinn des T nach § 17 Abs. 1, Abs. 2 EStG für das Streitjahr 1984 angenommen.

1. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und die innerhalb eines Veranlagungszeitraums veräußerten Anteile 1 v. H. des Kapitals der Gesellschaft übersteigen. Eine wesentliche Beteiligung ist gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mehr als 1/4 unmittelbar oder mittelbar beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Sätze 1 und 3 EStG).

Veräußerungsgewinn i. S. des Abs. 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG).

Die gesetzlichen Voraussetzungen liegen im Streitfall vor.

a) T ist, was allein streitig ist, innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung des Teil-Geschäftsanteils von 60 000 DM an S wesentlich an der B-GmbH beteiligt gewesen. T hatte zwar zunächst nur Geschäftsanteile von insgesamt 125 000 DM und war damit nur zu 25 v. H. am Stammkapital der B-GmbH beteiligt gewesen. Er hat jedoch einen weiteren Geschäftsanteil von 60 000 DM - dies entspricht einem Anteil am Stammkapital von 12 v. H. - zumindest kurzzeitig hinzuerworben und war damit innerhalb der Fünf-Jahres-Frist wesentlich beteiligt.

aa) Zu Recht hat das FG - was zwischen den Beteiligten im übrigen unstreitig ist - auch nicht die lediglich treuhänderisch von der T.-S.A. für den Kläger zu 1 erworbenen Geschäftsanteile von 12 500 DM, 37 500 DM und - anteilig - 15 000 DM dem T, sondern gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 1. Alternative AO 1977 dem Kläger zu 1 als Treugeber zugerechnet (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30. Januar 1986 IV R 125/83, BFHE 146, 59, BStBl II 1986, 404, 405; vom 28. November 1990 X R 109/89, BFHE 163, 264, BStBl II 1991, 327, 331).

bb) T ist jedoch sowohl zivil- als auch steuerrechtlich Inhaber des Teil-Geschäftsanteils in Höhe von 60 000 DM gewesen, den er von der T.-S.A. mit notariellem Vertrag vom 14. Juni 1982 erworben und bereits zuvor mit notariellem Vertrag vom 27. Mai 1982 an S verkauft und abgetreten hatte.

T war damit zivilrechtlich, wenngleich nur für eine juristische Sekunde, wesentlich beteiligt an der B-GmbH.

Aus dem Wortlaut des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG "... am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war ..." ist zu entnehmen, daß für die Anwendung dieser Vorschrift auf die dingliche Rechtsstellung des betreffenden Steuerpflichtigen abzustellen ist (vgl. BFH-Urteile vom 7. Juli 1992 VIII R 56/88, BFH/NV 1993, 25, 26, und vom 18. September 1984 VIII R 119/81, BFHE 142, 130, BStBl II 1985, 55, 56).

Zivilrechtlich ist die Veräußerung des Teil-Geschäftsanteils über 60 000 DM erst nach dessen Erwerb durch T von der T.-S.A. wirksam geworden (vgl. § 185 Abs. 2 Satz 1 2. Alternative des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -; Urteil des Reichsgerichts vom 7. März 1932 VI 447/31, RGZ 135, 378, 383; Urteile des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 21. April 1959 VIII ZR 148/58, Wertpapier-Mitteilungen - WM - 1959, 813, 815; vom 6. Oktober 1978 I ZR 103/76, WM 1978, 1406, 1407).

cc) Die Abtretung eines erst noch zu erwerbenden Geschäftsanteils eines Dritten mit dinglicher Wirkung nach § 15 Abs. 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) ist ebenso zulässig wie die Abtretung eines künftigen Geschäftsanteils (Zutt in Hachenburg, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 8. Aufl., § 15 Rz. 84; Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 14. Aufl., § 15 Rz. 1 und 9; Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 15. Aufl., § 15 Rz. 2 und 23).

Die Veräußerung eines Teils in Höhe von 60 000 DM des Geschäftsanteils über 75 000 DM ist mit Genehmigung der B-GmbH formwirksam erfolgt (vgl. § 17 Abs. 1, Abs. 2, Abs. 6 Satz 1 GmbHG; Baumbach/Hueck, a. a. O., § 17 Rz. 11).

dd) Weder in der zivilrechtlichen Rechtsprechung noch im zivilrechtlichen Schrifttum ist bislang abschließend geklärt (vgl. z. B. Müller, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht - ZIP - 1994, 342, 345 mit umfassenden Nachweisen; ferner Lempenau, Direkterwerb oder Durchgangserwerb bei Übertragung künftiger Rechte, 1968 S. 63f.), ob bei einer Vorausabtretung eines künftigen Rechts dieses unmittelbar in der Person des Zessionars (sog. Direkterwerb) entsteht oder zumindest für eine sog. juristische Sekunde zum Vermögen des Zedenten gehört, bevor es auf den Zessionar übergeht (sog. Durchgangserwerb). Der BGH hat jedoch, soweit ersichtlich, einen Direkterwerb bislang nur dann angenommen, wenn die Vertragsparteien ein sog. Anwartschaftsrecht aus einer bedingten Übereignung übertragen haben, ist hingegen bei der Übertragung des Vollrechts durch den Nichtberechtigten nach § 185 BGB von einem Durchgangserwerb ausgegangen (BGH-Urteile vom 22. Februar 1956 IV ZR 164/55, BGHZ 20, 88, 101; vom 18. Dezember 1967 V ZB 6/67, BGHZ 49, 197, 205; offengelassen im Urteil vom 19. September 1983 II ZR 12/83, BGHZ 88, 205, 207 ; ferner zum Anwartschaftsrecht Urteil vom 10. Oktober 1984 VIII ZR 244/83, BGHZ 92, 280, 286, 290  m. w. N.).

Das Schrifttum folgt überwiegend dieser differenzierenden Auffassung (vgl. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 54. Aufl., § 398 Rz. 12; Weber, Das Bürgerliche Gesetzbuch, Kommentar, herausgegeben von Mitgliedern des Bundesgerichtshofes - BGB-RGRK -, 12. Aufl., § 398 Rz. 72; Westermann in Erman, Handkommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 9. Aufl., § 398 Rz. 12; Zeiss in Soergel, Bürgerliches Gesetzbuch, 12. Aufl., § 398 Rz. 11; Hennrichs, Der Betrieb - DB - 1993, 1707, 1708; Serick, Eigentumsvorbehalt und Sicherungsübereignung, Band IV, 317, 323f.; Egert, Die Rechtsbedingung im System des bürgerlichen Rechts, 1974, S. 60; generell für einen Direkterwerb: Esser/Schmid, Schuldrecht, 4. Aufl., S. 289; ablehnend zur Konstruktion des Durchgangserwerbes Marotzke, Archiv für die civilistische Praxis - AcP - 191 (1991) 177f., m. w. N.).

Der erkennende Senat schließt sich der zivilrechtlichen Rechtsprechung und herrschenden Meinung im Schrifttum jedenfalls insoweit an, als bei der Abtretung des Vollrechts durch einen Nichtberechtigten i. S. von § 185 Abs. 2 BGB ein Durchgangserwerb des Zedenten angenommen wird.

Im Streitfall ist der Geschäftsanteil selbst von T an S im voraus abgetreten worden. Ein übertragbares Anwartschaftsrecht hinsichtlich des von der T.-S.A. erst noch zu erwerbenden Geschäftsanteils bestand im Zeitpunkt der Vorausabtretung an S nicht.

ee) Gleichwohl könnte die Beteiligung an der B-GmbH dem T steuerrechtlich nicht zugerechnet werden, wenn nicht dieser, sondern unmittelbar der S zumindest das wirtschaftliche Eigentum an dem Teil-Geschäftsanteil von der T.-S.A. erlangt hätte (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977).

Auch im Rahmen des § 17 Abs. 1 EStG genügt eine nur formal zivilrechtliche Beteiligung an einer GmbH nicht, wenn nicht zugleich eine tatsächliche, d. h. wirtschaftliche wesentliche Beteiligung gegeben ist (vgl. dazu BFH-Urteile vom 7. Juli 1992 VIII R 54/88, BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331, 332 m. w. N.; vom 10. Juli 1991 VIII R 16/90, BFH/NV 1992, 223; in BFHE 142, 130, BStBl II 1985, 55). Die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums an einer wesentlichen Beteiligung nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 hat der BFH in ständiger Rechtsprechung auch bei einer nur kurzzeitigen Innehabung der Beteiligung bejaht. Dem Besteuerungstatbestand in § 17 EStG ist etwas anderes nicht zu entnehmen (BFH-Urteile vom 10. Dezember 1969 I R 43/67, BFHE 98, 30, BStBl II 1970, 310; vom 5. Oktober 1976 VIII R 38/72, BFHE 120, 471, BStBl II 1977, 198; vom 20. Dezember 1988 VI R 55/84, BFH/NV 1990, 23; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 24. August 1988 XII K 297/88, EFG 1989, 62, rechtskräftig).

Darüber hinaus liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, daß der S ausnahmsweise, abweichend von dem in § 39 Abs. 1 AO 1977 niedergelegten Grundsatz, i. S. von § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 unmittelbar wirtschaftliches Eigentum an dem Teil-Anteil von 60 000 DM von der T.-S.A. erworben hätte.

Zu Recht hat das FG angenommen, daß der Kläger im Zuge des zivilrechtlichen Durchgangserwerbs auch wirtschaftliches Eigentum an dem Geschäftsanteil erworben habe; denn der wirtschaftliche Erfolg aus der Vorausverfügung traf mit Wirksamwerden der schwebend unwirksamen Abtretung an S ausschließlich den Kläger (vgl. auch BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331, 332). T hat nicht nur sämtliche Verhandlungen über den Geschäftsanteil geführt, sondern neben den Gewinnbezugsrechten ab 1981 vor allem den Substanzwert dieses Anteils realisiert.

Angesichts des eindeutigen Wortlauts in § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG kommt es auch nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige während seiner Mehrheitsbeteiligung tatsächlich von seinen vermehrten Einflußmöglichkeiten Gebrauch machen konnte. Der erkennende Senat hat deshalb eine nur für eine juristische Sekunde zustande gekommene zivilrechtliche Beteiligung zu mehr als 1/4 am Stammkapital der GmbH ausreichen lassen (vgl. Urteile vom 7. Juli 1992 VIII R 56/88, BFH/NV 1993, 25, 26 m. w. N.; in BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331, 332; zustimmend Hörger in Littmann/Bitz/Hellwig, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 17 Rz. 18, 25; Ebling in Blümich, Einkommensteuergesetz, 14. Aufl., § 17 Rz. 109; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 13. Aufl., § 17 Anm. 17d; derselbe in Finanz-Rundschau - FR - 1992, 778; Wolff-Diepenbrock in Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1993, 119; Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 17 Rz. 50f.).

Entgegen dem Revisionsvortrag gebietet der Zweck des Besteuerungstatbestandes in § 17 Abs. 1 EStG keine einschränkende Auslegung. § 17 EStG soll den aufgrund der Veräußerung des Geschäftsanteils eintretenden Zuwachs der finanziellen Leistungsfähigkeit erfassen (vgl. Wolff-Diepenbrock in DStZ 1993, 119 ; Schmidt, a. a. O., § 17 Anm. 3a; Ebling, a. a. O., § 17 Rz. 7; BTDrucks 7/1470 S. 263; Bedenken bei A. Söffing in Lademann/Söffing/Brockhoff, Einkommensteuergesetz, § 17 Rz. 18 m. w. N.). Es kommt entscheidend auf die Ansprüche auf Beteiligung an der Substanz an (Frotscher, a. a. O., § 17 Rz. 50).

Darüber hinaus wird die Besteuerungswürdigkeit von Wertzuwächsen im Privatvermögen gehaltener wesentlicher Beteiligungen aus der wirtschaftlichen Ähnlichkeit einer solchen Beteiligung mit einem Einzelunternehmen oder einem Mitunternehmeranteil gerechtfertigt (vgl. BFH-Urteil vom 4. November 1992 X R 33/90, BFHE 169, 357, BStBl II 1993, 292, 294 m. w. N.; Hörger, a. a. O., § 17 Rz. 4). § 17 EStG bezweckt aber nicht, Mitunternehmer und wesentlich Beteiligte vollständig gleich zu behandeln. Vielmehr soll nur entsprechend der wirtschaftlichen Ähnlichkeit eine grobe Ungleichbehandlung vermieden werden (vgl. auch A. Söffing, a. a. O., § 17 Rz. 16 m. w. N.).

§ 17 EStG erfaßt die mit § 16 EStG vergleichbaren Fälle lediglich typisierend (BFH-Urteile vom 19. Januar 1993 VIII R 74/91, BFH/NV 1993, 714, 715; vom 30. März 1993 VIII R 44/90, BFH/NV 1993, 597, 598; vom 18. August 1992 VIII R 13/90, BFHE 169, 90, BStBl II 1993, 34, 36, und vom 8. Oktober 1985 VIII R 234/84, BFHE 145, 335, BStBl II 1986, 596, 598). Es liegt im Wesen einer solchen Regelung, daß in Grenzfällen - und darum handelt es sich bei einem Sachverhalt mit kurzzeitigem Durchgangserwerb - § 17 EStG auch auf einen solchen Sachverhalt anwendbar ist, der den zugrundeliegenden Wertungen nicht in jeder Hinsicht entspricht (vgl. Frotscher, a. a. O., § 17 Rz. 3).

b) Die Höhe des angesetzten Veräußerungsgewinns (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) haben die Beteiligten nicht angegriffen. Rechtliche Bedenken sind insoweit nicht erkennbar.