BFH

Tatbestand:

Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war bis Februar 1985 als beamteter Ingenieur in Z tätig. Durch Verfügung vom 4. Februar 1985 wurde der Kläger wegen eines Dienstvergehens unter gleichzeitiger Einbehaltung der Hälfte seiner Dienstbezüge vorläufig des Dienstes enthoben. Am 15. März 1985 gab der Kläger seine Wohnung in Z auf und zog in sein Elternhaus nach X.

Im Rahmen des Lohnsteuer-Jahresausgleichs 1985 machte der Kläger Umzugskosten und im Jahre 1980 aufgewandte Unfallkosten geltend. Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) berücksichtigte diese Aufwendungen nicht als Werbungskosten. Im Klageverfahren (2 K 224/87) machte der Kläger ferner Rechtsanwaltskosten in Höhe von 2 791 DM und Fahrtkosten nach Y und Z einschließlich Verpflegungsmehraufwand in Höhe von 2 239 DM geltend.

Der Kläger legte einen Beleg vom 3. Januar 1985 über eine Honorarzahlung von 2 000 DM an Rechtsanwalt A vor, der mit dem Vermerk "beruflicher Rechtsstreit" versehen war. Aus einem Schreiben des Anwalts vom 6. November 1984 ergibt sich, daß dieser dem Kläger im Zusammenhang mit einem Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht (BVerwG) und einer Verfassungsbeschwerde insgesamt 2 790,72 DM in Rechnung gestellt hat. Der Kläger erklärte dazu, bei der Zahlung vom 3. Januar 1985 habe es sich um eine Abschlagszahlung auf die Rechnung vom 6. November 1984 gehandelt, die den Abschluß eines ersten Disziplinarverfahrens zum Gegenstand gehabt habe (Entscheidung des BVerwG vom ... mit Kürzung der Dienstbezüge um 1/10 auf die Dauer von 2 Jahren; Verfassungsbeschwerde). Ein Schreiben des Anwalts vom 30. November 1984 habe sich auf ein zweites Disziplinarverfahren bezogen, bzw. auf ein gegen ihn gerichtetes Strafverfahren, das mit dem zweiten Disziplinarverfahren in Zusammenhang gestanden habe. Die geltend gemachten Fahrten nach Y hätten Zeugenaussagen für das zweite Disziplinarverfahren gegolten, die für ihn in diesem Verfahren wie auch in dem Strafverfahren günstig und wichtig gewesen seien.

Das Verfahren 2 K 224/87 wurde aufgrund mündlicher Verhandlung vom 22. Februar 1989 entschieden. Das Finanzgericht (FG) erkannte die Zahlung an Rechtsanwalt A vom 3. Januar 1985 in Höhe von 2 000 DM sowie die Kosten von 9 Fahrten mit dem PKW nach Y (1 739 DM), 1 Fahrt nach Z (210 DM) und damit zusammenhängende Verpflegungsmehraufwendungen für 10 Tage (290 DM) als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit an.

Nach Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung durch das FG legte das FA gegen das Urteil des FG Revision ein, die noch unter dem Aktenzeichen VIII R 92/89 anhängig ist. Am 14. Juni 1991 erließ das FA auf Anregung des Bundesfinanzhofs (BFH) für 1985 einen geänderten Einkommensteuerbescheid, mit dem die Veranlagung bezüglich des Grundfreibetrags für vorläufig erklärt wurde. Hiergegen legte der Kläger am 9. Juli 1991 Einspruch ein, den das FA mit Einspruchsentscheidung vom 1. Oktober 1991 als unbegründet zurückwies. Dagegen hat der Kläger Klage erhoben, mit der er insgesamt folgende Beträge als Werbungskosten berücksichtigt haben will:

Kosten des Umzugs von Z nach X 5 042 DM

Unfallkosten 1 535 DM

10 wöchentliche Fahrten von Z nach X

(250 km ... 0,36 DM) 900 DM

Honorar Anwalt A 2 791 DM

10 Fahrten nach Y und Z

einschließlich Verpflegungsmehraufwand 2 239 DM

Außerdem wendet er sich gegen die Festsetzung der Einkünfte aus Kapitalvermögen.

Das FG wies die Klage erneut als unbegründet zurück, soweit der Kläger damit nicht die Rechtsanwaltskosten in Höhe von 2 000 DM und Fahrtkosten (einschließlich Verpflegungsmehraufwand) in Höhe von 2 239 DM geltend machte. Zur Begründung führt das FG aus:

Ungeachtet der Tatsache, wegen welchen Verhaltens der Kläger letztlich dienststrafrechtlich verurteilt worden sei, seien die dem Kläger wegen des Disziplinarverfahrens erwachsenen Anwaltskosten Werbungskosten, weil sie angesichts der gegen ihn verhängten Gehaltskürzung zur Sicherung und Erhaltung des Arbeitslohns aufgewandt worden seien (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 25. August 1961 VI 99/59 S, BFHE 73, 591, BStBl III 1961, 482). Dies gelte gleichermaßen, soweit das Anwaltshonorar deshalb angefallen sei, weil der Kläger die Erfolgsaussichten einer mit seiner Verurteilung zusammenhängenden Verfassungsbeschwerde habe prüfen lassen und ein solches Verfahren ohne Erfolg durchgeführt habe. Die vom FA vorgetragenen Bedenken verkennten die enge Verzahnung zwischen Beamten- und Disziplinarrecht.

Durch Beschluß vom 25. März 1993 hatte der Vorsitzende des erkennenden Senats beim FG den auf den 30. März 1993 festgesetzten Termin zur mündlichen Verhandlung aufgehoben. Das FG entschied durch Gerichtsbescheid und ließ die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zu.

Am 26. April 1993 legte die T Steuerberatungsgesellschaft mbH für den Kläger gegen das Urteil des FG Revision ein. Eine Vollmacht zur Einlegung der Revision wurde trotz Aufforderung durch die Geschäftsstelle des Senats vom 17. Juni 1993 an die T Steuerberatungsgesellschaft mbH von dieser bisher nicht vorgelegt.

Auch das FA hat gegen das Urteil des FG Revision eingelegt und rügt Verletzung materiellen Rechts (§ 9 Abs. 1 Satz 1 und § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -).

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des Klägers ist unzulässig.

Der Kläger hat persönlich allerdings keine Revision eingelegt. Sein innerhalb der Revisionsfrist beim FG des Saarlandes eingegangenes "Rechtsmittel" vom 10. April 1993 ist keine Revision. Das Rechtsmittel wendet sich vielmehr gegen den Beschluß des FG, durch den der Termin zur mündlichen Verhandlung vor dem FG am 30. März 1993 aufgehoben wurde (vgl. auch BFH-Beschluß vom 22. Februar 1994 VIII B 49/93). Ein solcher Antrag konnte hier aber keinen Erfolg haben, weil das FG die Revision zugelassen hatte (§ 90 a Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Auch die sonstigen SchriftSätze des Klägers bieten keinen Anhaltspunkt dafür, daß der Kläger persönlich Revision einlegen wollte.

Die von der T Steuerberatungsgesellschaft mbH eingelegte Revision ist unzulässig.

Der Senat läßt dahingestellt, ob die für den Kläger erhobene Revision nicht bereits deshalb unzulässig ist, weil sie nicht von einem Steuerberater, sondern von einer Steuerberatungsgesellschaft eingelegt worden ist (vgl. Art. 1 Nr. 1 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs - BFHEntlG -). Sie ist jedenfalls deswegen unzulässig, weil die T Steuerberatungsgesellschaft mbH trotz Aufforderung durch die Geschäftsstelle des erkennenden Senats vom 17. Juni 1993 keine schriftliche Prozeßvollmacht nachgereicht hat (§ 62 Abs. 3 Satz 1 FGO) und schließlich auch deshalb, weil sie nicht innerhalb der Frist des § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO begründet worden ist.

Auf die Kostentragungspflicht des vollmachtlosen Vertreters ist die T Steuerberatungsgesellschaft mbH mit Schreiben der Geschäftsstelle des erkennenden Senats hingewiesen worden.

II. Die Revision des FA

Auf die Revision des FA hin war die Entscheidung des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um entscheiden zu können, ob die geltend gemachten Zahlungen an den Rechtsanwalt die Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllen.

1. Über den Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG hinaus sind nach inzwischen gefestigter Rechtsprechung des BFH Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit alle Aufwendungen des Steuerpflichtigen, die durch den Beruf veranlaßt sind (vgl. Beschluß vom 28. November 1977 GrS 2-3/77, BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105, und Urteil vom 22. Juli 1993 VI R 122/92, BFHE 171, 558, BStBl II 1994, 510, zu 2. m. w. N.).

Der BFH hat die berufliche Veranlassung von Aufwendungen eines Beamten im Rahmen eines Dienststrafverfahrens bejaht (Urteil in BFHE 73, 591, BStBl III 1961, 482). Auch im Streitfall ist davon auszugehen, daß die Aufwendungen des Klägers, soweit sie im Zusammenhang mit dem Disziplinarverfahren stehen, Werbungskosten sind. Dies insbesondere deshalb, weil es in diesem Disziplinarverfahren um einschneidende Maßnahmen wie Gehaltskürzung oder Entfernung aus dem Dienst ging (§§ 5 Abs. 1, 9, 11 Bundesdisziplinarordnung).

Das FG hat aber offengelassen, ob die streitigen Zahlungen von 2 000 DM an den Rechtsanwalt für seine Tätigkeit im Disziplinarverfahren oder im Strafverfahren bzw. strafrechtlichen Wiederaufnahmeverfahren gezahlt worden sind. Aus der rechtlichen Sicht des FG kam es darauf nicht an. Der erkennende Senat kann aufgrund des vom FG festgestellten Sachverhalts nicht beurteilen, ob die Aufwendungen für die Strafverteidigung (Wiederaufnahmeverfahren) Werbungskosten des Klägers sein können.

Kosten der Strafverteidigung sind grundsätzlich keine Werbungskosten/Betriebsausgaben. Das folgt aus dem Abzugsverbot der Strafen (vgl. bereits BFH-Urteile vom 13. Oktober 1960 IV 63/59 S, BFHE 72, 45, BStBl III 1961, 18, und vom 6. November 1968 I R 12/66, BFHE 94, 56, BStBl II 1969, 74). Wie die Strafe (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 1986 VIII R 93/85, BFHE 147, 346, BStBl II 1986, 845) gehören auch die mit der Strafverteidigung zusammenhängenden Kosten grundsätzlich zu den Aufwendungen für die Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG; BFH-Urteile in BFHE 72, 45, BStBl III 1961, 18; vom 15. November 1957 VI 279/56 U, BFHE 66, 267, BStBl III 1958, 105). Der Senat sieht keine Veranlassung, von dieser ständigen Rechtsprechung abzuweichen.

Kosten der Strafverteidigung können aber nach wie vor - im GegenSatz zur Strafe (§ 12 Nr. 4 EStG) - auch bei einer Verurteilung ausnahmsweise Werbungskosten/Betriebsausgaben sein, wenn die zur Last gelegte Tat in Ausübung der beruflichen Tätigkeit begangen worden ist (seit dem BFH-Urteil vom 19. Februar 1982 VI R 31/78, BFHE 135, 449, BStBl II 1982, 467; vgl. ferner BFH-Beschluß vom 21. November 1983 GrS 2/82, BFHE 140, 50, BStBl II 1984, 160, 166; BFH-Urteil in BFHE 147, 346, BStBl II 1986, 845; Urteil des FG Düsseldorf vom 18. Dezember 1979 II 539/77 L, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1980, 400; Urteil des Hessischen FG vom 1. Februar 1994 1 K 10518/86, rkr., EFG 1994, 1043).

Im Streitfall hat das FG nicht festgestellt, welche Tat dem Kläger vorgeworfen wurde. Die Angaben der Revision in der Revisionsbegründung können im Rahmen dieses Verfahrens nicht berücksichtigt werden (§ 118 Abs. 2 FGO). Sollte im Streitfall die Tat des Klägers in Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit begangen worden sein, können möglicherweise auch die Kosten der Strafverteidigung, der Verfassungsbeschwerde und des Wiederaufnahmeverfahrens Werbungskosten sein. Es käme dann nicht darauf an, ob die Zahlung der streitigen 2 000 DM an den Rechtsanwalt dessen Bemühungen im Disziplinarverfahren oder im Straf- bzw. Wiederaufnahmeverfahren entgelten sollten.

Sollte es sich jedoch um eine Tat außerhalb des Dienstes des Klägers (§§ 54, 77 des Bundesbeamtengesetzes - BBG -) handeln, wären die Kosten der Strafverteidigung/Wiederaufnahme des Verfahrens grundsätzlich keine Werbungskosten; es käme bei der Zahlung der 2 000 DM mithin darauf an, ob und inwieweit sie für die Leistungen des Anwalts im Straf- oder im Disziplinarverfahren gezahlt wurden.

Das FG ist der Ansicht, wegen der beim Kläger gegebenen Verzahnung von Straf- und Disziplinarverfahren seien auch die Kosten der Vertretung im Wiederaufnahmeverfahren Werbungskosten. Dem kann sich der Senat nicht anschließen. Das strafrechtliche Wiederaufnahmeverfahren (§§ 359f. der Strafprozeßordnung - StPO -) kann unmittelbar nur zur Aufhebung des Strafurteils führen (§ 371 Abs. 3 StPO) und erst mittelbar (§ 18 Bundesdisziplinarordnung) Auswirkungen auf das Disziplinarverfahren haben (§ 97 Abs. 2 Nr. 3 Bundesdisziplinarordnung; Claussen/Janzen, Bundesdisziplinarordnung, Kommentar, 7. Aufl., § 97 Rdnr. 9). Damit besteht objektiv ein Zusammenhang der Honorarzahlungen sowohl mit dem Strafverfahren als auch (mittelbar) mit dem Disziplinarverfahren. Das allein genügt jedoch nicht, um die Zahlungen als durch den Beruf veranlaßt anzusehen. Erforderlich ist ferner, daß die Aufwendungen für das strafrechtliche Wiederaufnahmeverfahren nur oder ganz überwiegend zu dem Zweck aufgewandt wurden, die Disziplinarmaßnahme rückgängig zu machen (BFH-Beschluß vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17). Ein strafrechtlicher Vorwurf und insbesondere eine Verurteilung sind in aller Regel zu gewichtig und einschneidend für den Betroffenen, als daß ein Interesse an der Beseitigung dieses Vorwurfs völlig zurückträte gegenüber dem Interesse an der Rückgängigmachung der Konsequenzen im Einkommensbereich. Dem FG ist zuzugeben, daß angesichts der gravierenden Folgen im Rahmen des Disziplinarverfahrens und der engen Verbindung zwischen Straf- und Disziplinarverfahren bei Beamten (vgl. § 77 BBG; §§ 3, 18 Bundesdisziplinarordnung) möglicherweise sogar ein überwiegendes Interesse des Beamten (Klägers) an einer Wiederaufnahme des Disziplinarverfahrens besteht. Auch das genügt aber nicht, um die streitigen Aufwendungen als durch den Beruf veranlaßt anzusehen. Erforderlich ist, daß die private Mitveranlassung von ganz untergeordneter Bedeutung ist. Dazu wird das FG noch Feststellungen treffen müssen. Aufwendungen, die in nicht unerheblichem Maße auch durch die Lebensführung mitveranlaßt sind, sind insgesamt nicht als Werbungskosten zu behandeln (§ 12 Nr. 1 EStG; BFH-Beschlüsse in BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17, und in BFHE 124, 43, 50, BStBl II 1978, 105). Da die Strafverteidigungskosten - dazu gehören die Kosten der Wiederaufnahme des Strafverfahrens - den Kosten der Lebensführung zuzurechnen sind (§ 12 Nr. 1 EStG), gilt auch im Streitfall grundsätzlich das Aufteilungsverbot.

Eine ausnahmsweise Aufteilung der Strafverteidigungskosten kann im Streitfall nicht in Frage kommen. Voraussetzung dafür ist, daß der beruflich veranlaßte Teil von dem privat veranlaßten Teil der Kosten klar und leicht nachprüfbar zu trennen ist (ständige Rechtsprechung, z. B. BFH-Urteile vom 29. Oktober 1985 IX R 56/82, BFHE 145, 52, BStBl II 1986, 143; vom 20. September 1989 X R 43/86, BFHE 158, 356, BStBl II 1990, 20). Das ist hier nicht möglich, weil die unmittelbaren (Rechtsanwaltskosten) und mittelbaren Aufwendungen (Fahrten zu den mutmaßlichen Zeugen, Mehrverpflegungsaufwendungen) des Wiederaufnahmeverfahrens dem Umfang nach nicht geringer ausgefallen wären, wenn die Veranlassung durch das Disziplinarverfahren entfiele.

2. Soweit die Anwaltskosten für die Wiederaufnahme des Strafverfahrens aufgewendet worden sind, können sie schließlich auch nicht als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 EStG berücksichtigt werden, weil sie nicht zwangsläufig (§ 33 Abs. 2 EStG) sind. Nach der strafrechtlichen Verurteilung des Klägers lag es in seinem Ermessen, das Wiederaufnahmeverfahren zu betreiben; er wurde in dieses Verfahren nicht wie in einen Strafprozeß "hineingezogen" (vgl. dazu BFH-Urteil vom 21. Juni 1989 X R 20/88, BFHE 157, 397, BStBl II 1989, 381, zu II. 1. b).

3. Hinsichtlich der Fahrtkosten und des Mehrverpflegungsaufwands in Höhe von insgesamt 2 239 DM hat das FG festgestellt, daß sie im Zusammenhang mit dem Strafverfahren und einem zweiten Disziplinarverfahren standen. Aus den in Bezug genommenen Gründen des Urteils des FG des Saarlandes vom 22. Februar 1989 (2 K 224/87, zu 3.) ergibt sich, daß dieses zweite Disziplinarverfahren dasjenige sein sollte, das sich möglicherweise an die Wiederaufnahme des Strafverfahrens anschließen sollte. Danach können diese Aufwendungen nicht anders behandelt werden als die Anwaltskosten, die für die Wiederaufnahme des Strafverfahrens aufgewendet worden sind. Mit Rücksicht auf das oben behandelte Aufteilungsverbot können sie auch dann nicht als Werbungskosten abgezogen werden, wenn es bei der Wiederaufnahme des Strafverfahrens auch darum ging, die Folgen des Disziplinarverfahrens zu beseitigen (§ 9 Abs. 1 Satz 1, § 12 Nr. 1 EStG). Sollten Teile der Fahrt- und Mehrverpflegungsaufwendungen allerdings eindeutig dem Disziplinarverfahren zuzuordnen sein, wären sie insoweit Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG).

Das FG hat von seinem rechtlichen Standpunkt aus folgerichtig unterlassen festzustellen, ob und inwieweit die Anwaltskosten sowie die Fahrt- und Mehrverpflegungsaufwendungen durch das Disziplinar- oder das Wiederaufnahmeverfahren veranlaßt worden sind. Der Senat kann diese Feststellungen nicht nachholen (§ 118 Abs. 2 FGO). Die Sache war daher auch aus diesem Grunde an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

4. Das FG hat im übrigen die Klage zu Recht abgewiesen. Die Zurückverweisung erübrigt sich nicht deshalb, weil der Klage in anderen Punkten in Höhe des jetzt noch streitigen Betrags (2 000 DM + 2 239 DM) hätte stattgegeben werden müssen.

a) Die Umzugskosten (5 042 DM) sind keine Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG); sie sind nicht durch den Beruf des Klägers veranlaßt. Der Kläger ist unstreitig vom Ort seiner früheren Arbeitsstelle (Z) fort in sein Elternhaus nach X gezogen, weil ihm die Mietkosten in Z zu hoch waren. Er war zum Wegzug nicht durch berufliche Verpflichtungen gezwungen, z. B. weil er eine Dienstwohnung verlassen mußte (vgl. dazu Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 13. Aufl., § 19 Anm. 12 "Umzugskosten"), sondern weil seine Bezüge gekürzt worden waren. Damit sind die Umzugskosten jedoch - wie das FG des Saarlandes in seinem Urteil vom 22. Februar 1989 (2 K 224/87) ausführlich dargelegt hat - nicht zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen aufgewendet worden. Sie sind nach dem Vortrag des Klägers allein durch seine persönliche finanzielle Situation veranlaßt.

Die Tatsache, daß der Kläger seine Wohnung in Z möglicherweise nicht mehr bezahlen konnte, ist auch kein Grund, die Umzugskosten als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 EStG zu berücksichtigen. Die geltend gemachten Umzugskosten sind schon deshalb nicht zwangsläufig i. S. des § 33 Abs. 2 EStG, weil die angebliche Ursache - die Kürzung seiner Bezüge - auf sein Verhalten zurückzuführen ist.

b) Die Unfallkosten (1 535 DM) können im Streitjahr 1985 schon deshalb nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden, weil sie unstreitig schon 1980 gezahlt worden sind (§ 9 Abs. 1 Satz 1, § 11 Abs. 2 EStG). Die Frage, ob und wann sie zu erstatten waren, spielt für den Zeitpunkt des Abzugs keine Rolle (vgl. BFH-Urteil vom 6. Mai 1976 IV R 79/73, BFHE 119, 156, BStBl II 1976, 560; ferner Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 11 EStG Rn. 133 m. w. N.).

c) Ob die geltend gemachten Kosten der Familienheimfahrten (900 DM) als Werbungskosten abgezogen werden können, vermag der Senat aufgrund der Feststellungen des FG nicht zu entscheiden. Dem Sachverhalt ist nicht zu entnehmen, wann die behauptete doppelte Haushaltsführung des Klägers (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG) begründet worden ist.

d) FA und FG haben schließlich auch zutreffend die erklärten Kapitalerträge angesetzt und die damit zusammenhängenden Aufwendungen, soweit sie im Streitjahr 1985 abgeflossen sind (§ 11 Abs. 2 EStG) - also mit Ausnahme von 20 DM -, als Werbungskosten berücksichtigt.