BFH

Tatbestand:

I.

Die A veräußerte am 28. September 1984 ein Grundstück an von Herrn B zu benennende Dritte. In diesen Vertrag trat die C-GmbH & Co. KG in X (C-X) durch notariell beurkundete Erklärung vom 26. Oktober 1984 als Vorkaufsberechtigte ein. Durch notariell beurkundete Erklärungen vom selben Tag benannte die C-X die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) als Erwerber einer Teilfläche von ca. 500 qm aus diesem Grundstück. Die Kläger nahmen das Angebot am selben Tag an. Der Kaufpreis betrug 240 000 DM. Darüber hinaus übernahmen die Kläger in diesem Vertrag die Vermessungskosten, die Provision eines von ihnen nicht beauftragten Maklers in Höhe von 4 v. H. des Kaufpreises sowie anteilige Notarkosten aus der Beurkundung vom 28. September 1984. Durch schriftlichen "Kaufvertrag" vom 29./30. Oktober 1984 erwarben die Kläger von der C-GmbH & Co. KG in Y (C-Y) ein schlüsselfertiges Einfamilienhaus zum Preis von 188 580 DM. In der Folge schlossen die Kläger noch einen Baubetreuungsvertrag, einen Architektenvertrag und einen Vertrag über den Kellerausbau mit verschiedenen Unternehmen ab. Mit Schreiben vom 6. März 1985 bestätigte C-X den Klägern, daß sie ihnen das Grundstück unabhängig von der Errichtung oder dem Erwerb eines Hauses verkauft hätte. Die Baugenehmigung wurde am 31. Juli 1985 erteilt. Für das Grundstück wurden insgesamt fünf Erwerber benannt, alle diese Erwerber haben Fertighäuser einer der C-Firmen erworben. In einer Tageszeitung vom 18. November 1984 wurde das Grundstück von C mit schlüsselfertigen Häusern bebaut zu Komplettpreisen angeboten.

Durch Bescheid vom 2. Mai 1985 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) gegen die Kläger Grunderwerbsteuer in Höhe von je 2 496 DM fest. In die Bemessungsgrundlage zog es dabei anteilig nur den Grundstückskaufpreis und die Maklerprovision ein. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977). Durch Änderungsbescheid vom 20. Juni 1986 setzte das FA nunmehr Grunderwerbsteuer in Höhe von je 5 252 DM gegen die Kläger fest. Es sah nunmehr das Grundstück mit noch zu errichtendem Gebäude als Gegenstand des Erwerbsvorgangs an. Zur Bemessungsgrundlage zog es nunmehr anteilig neben dem Kaufpreis für das Grundstück und der Maklerprovision die Teilungs- und Vermessungskosten sowie die Entgelte für das Fertighaus, den Kellerausbau und die Architektenleistung. Der Bescheid erging vorläufig nach § 165 Abs. 1 AO 1977. Im Einspruchsverfahren setzte das FA die Grunderwerbsteuer auf je 4 403 DM fest. Dabei rechnete es die Entgelte für den Kellerausbau und den Architekten nicht mehr zur Gegenleistung.

Mit der dagegen gerichteten Klage machten die Kläger geltend, daß nur die Aufwendungen für den Erwerb des unbebauten Grundstücks zu besteuern seien.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und änderte die angefochtenen Steuerbescheide entsprechend dem Klageantrag. Gegenstand des Erwerbsvorgangs seien nur die Miteigentumsanteile am unbebauten Grundstück gewesen. Dementsprechend könne die Gegenleistung nur aus dem Grundstückskaufvertrag entnommen werden. Die Leistungen aus dem Grundstückskaufvertrag und dem Vertrag über die Errichtung des Hauses seien nicht als einheitliche Leistung zu beurteilen.

Die Revision des beklagten FA führte zur Aufhebung des Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Der Senat war der Auffassung, daß der für den Umfang der Gegenleistung maßgebliche Gegenstand des Erwerbsvorgangs nicht nur bestimmt werde durch das den Übereignungsanspruch begründende Rechtsgeschäft selbst, sondern - ggf. - auch durch mit diesem Rechtsgeschäft in rechtlichem oder objektiv sachlichem Zusammenhang stehende Vereinbarungen, die insgesamt zu dem Erfolg führen, daß der Erwerber das Grundstück in bebautem Zustand erhält. Bei der - ggf. erforderlichen - Entscheidung über das Vorliegen eines engen sachlichen Zusammenhangs zwischen den von den Klägern geschlossenen Verträgen habe das FG zu berücksichtigen, daß dieser nicht allein dadurch ausgeschlossen werde, daß die zur Errichtung des Gebäudes notwendigen Verträge erst kurz nach Abschluß des Grundstückskaufvertrags abgeschlossen werden. Insoweit verwies der Senat auf sein Urteil vom 6. März 1991 II R 133/87 (BFHE 164, 117 , BStBl II 1991 532). Die für das Vorliegen eines engen sachlichen Zusammenhangs nach Auffassung des Senats darüber hinaus erforderliche Verbindung zwischen der C-X und der C-Y sei im Streitfall zwar naheliegend, aber bisher nicht ausreichend festgestellt.

Mit dem im zweiten Rechtsgang ergangenen Urteil hat das FG der Klage stattgegeben und die Grunderwerbsteuer in Abänderung der Grunderwerbsteuerbescheide und der diese bestätigenden Einspruchsentscheidungen entsprechend dem Klageantrag herabgesetzt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1995, 131 veröffentlicht.

Der erforderliche objektive Zusammenhang zwischen Grundstücks- und Hauskauf lasse sich nicht feststellen. Ausschlaggebend dafür sei noch nicht der Umstand allein, daß die Kläger den Hauskaufvertrag drei Tage nach dem Grundstücksveräußerungsvertrag geschlossen hätten. Maßgebend sei, ob der Erwerber in diesem Zeitpunkt nicht mehr frei in seiner Entscheidung über das "Ob" und das "Wie" einer Bebauung gewesen sei. Eine derartige Einschränkung der sonst für einen Grundstückserwerber bestehenden Entscheidungsfreiheit könne sich aus vorherigen Absprachen oder aus faktischen Zwängen ergeben. Die danach notwendige Einschränkung der Entscheidungsfreiheit der Kläger stehe - zumindest - nicht fest. Eine vorherige (ausdrückliche) Absprache zwischen der C-X oder C-Y auf der einen Seite und den Klägern auf der anderen Seite dahingehend, daß die Kläger nicht nur das Grundstück, sondern auch ein C-Haus erwerben, sei nicht ersichtlich. Weiter sei nicht erkennbar, daß die Kläger der C-Unternehmung gegenüber insoweit im Wort gewesen seien oder ein gentlemen's agreement getroffen hätten oder sonst einem faktischen Zwang zum Kauf eines C-Hauses auf dem betreffenden Grundstück unterlegen hätten.

Dies lasse sich nicht daraus folgern, daß sich die Kläger nach ihrem eigenen Vorbringen zum Bau eines C-Fertighauses letztendlich erst entschieden hätten, nachdem sie auch andere Angebote von Firmen geprüft und zu dem Ergebnis gekommen seien, daß die Firma C die besten Möglichkeiten für die Verwirklichung ihres Bauvorhabens biete. Angesichts der Prüfung von Angeboten einer Reihe von Fertighausherstellern sei zwar so gut wie ausgeschlossen, daß dies in den drei Tagen nach Abschluß des Grundstücksveräußerungsvertrages geschehen sei. Aus dem Vorbringen der Kläger ergebe sich ferner, daß ihnen das betreffende Grundstück als baureif angeboten worden sei. Aus dem Zusammenhang ihrer Ausführungen im Einspruch und der nachfolgenden Begründung vom 18. September 1986 folge zudem, daß sie ein Baugrundstück erwerben wollten und daß sie sich nach ihrer Prüfung schließlich für eine Zusammenarbeit mit der Firma C entschieden hätten. Nach der Lebenserfahrung schließlich sei der Abschluß eines Grundstückskaufvertrages mit einem Fertighaushersteller nach Prüfung von Angeboten anderer Fertighaushersteller grundsätzlich so zu werten, daß mit diesem Fertighaushersteller auch ein Vertrag über die Errichtung des Fertighauses auf dem verkauften Grundstücksteil geschlossen werden solle. Anders sei die von den Klägern vorgetragene Erklärung des betreffenden Mitarbeiters der Firma C vom 26. Oktober 1984, das streitige Grundstück sei baureif, kaum verständlich. Auch die von den Klägern selbst angeführten hohen Kosten der Zwischenfinanzierung könnten dafür sprechen, daß hier kostensparend eine Zusammenarbeit mit der Firma C vorgenommen werden sollte, weil eine Einschaltung eines anderen Fertighausherstellers nach Abschluß des Grundstücksvertrages mit Sicherheit zu höheren Kosten geführt hätte, wenn sie denn überhaupt möglich gewesen wäre. Die Kläger selbst hätten ausführlich die Schwierigkeiten der Erschließung nach Abschluß des Grundstückskaufvertrages geschildert. Ob eine Erschließung und schließlich ein Bauantrag für ein anderes Haus als ein C-Haus ohne Schwierigkeiten vorgenommen worden wären, könne fraglich sein. Auf jeden Fall wären die Kläger hinsichtlich der Errichtung eines Fertighauses auf dem Grundstück auf eine Zusammenarbeit mit der Firma C angewiesen gewesen, da diese Eigentümerin des übrigen zur Erschließung und Teilung vorgesehenen Areals gewesen sei.

Alle Umstände legten zwar nahe, daß die Kläger bereits im Zeitpunkt des Grundstücksveräußerungsvertrags zum Kauf eines C-Hauses entschlossen gewesen seien, es lasse sich aber nicht zweifelsfrei feststellen, daß die Kläger am 26. Oktober 1984 hinsichtlich des "Ob" und "Wie" der Bebauung des fraglichen Grundstücks gebunden gewesen seien. Eine faktische Bindung setze voraus, daß die Möglichkeit, ein C-Haus nicht zu bestellen, im Zeitpunkt des Grundstückskaufvertrags praktisch ausgeschlossen gewesen sei. Die Umstände sprächen zwar für eine Festlegung der Kläger auf die Bebauung des Grundstücks mit einem C-Haus, begründeten aber nicht die Feststellung, daß hier aufgrund der Verhandlungen zwischen der C-Unternehmung und den Klägern festgestanden habe, es werde auch zum Abschluß eines Hauskaufvertrags kommen. Solange sich der Erwerber in der Zeit zwischen Grundstücks- und Hauskaufvertrag noch anders hinsichtlich der Bebauung entscheiden könne, fehle es an einer unumkehrbaren Festlegung des Erwerbers auf eine bestimmte Bebauung. Der Klage sei auch nicht deshalb der Erfolg zu versagen, weil das FG in dem Parallelfall der Grundstücksnachbarn einen objektiven Zusammenhang zwischen Grundstückskaufvertrag und Hauskaufvertrag bejaht habe. Der entscheidungserhebliche Unterschied sei, daß dort eine zivilrechtliche Bindung vorgelegen habe, an der es hier fehle. Demgegenüber vermöge die wirtschaftliche Betrachtungsweise keine andere Beurteilung zu rechtfertigen.

Mit der Revision macht das FA Verletzung materiellen Rechts geltend. Es beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.

Entgegen der Auffassung des FG ist im Streitfall der Gegenstand des Erwerbsvorgangs das Grundstück mit noch zu errichtendem Gebäude. Zu Recht hat daher das FA auch die Aufwendungen der Kläger für das Gebäude in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) 1983 einbezogen.

1. Die Vorentscheidung ist aufzuheben.

a) Der für den Umfang der Gegenleistung i. S. von § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983 maßgebliche Gegenstand des Erwerbsvorgangs wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983 erfüllende (zivilrechtliche) Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich die Verpflichtung zur Übereignung des Grundstücks und zur Errichtung des Gebäudes zwar aus zwei (oder mehreren) an sich selbständigen Verträgen, sind diese Verträge jedoch aufgrund ihres rechtlichen Zusammenhangs als einheitlicher Vertrag (gerichtet auf einen einheitlichen Leistungsgegenstand) anzusehen, so ist grunderwerbsteuerrechtlich Gegenstand des Erwerbsvorgangs das Grundstück in bebautem Zustand.

Abgesehen von dem Fall der rechtlichen Bestandsverknüpfung durch den Willen der Parteien ist Gegenstand des Erwerbsvorgangs das Grundstück in bebautem Zustand aber auch dann, wenn zwischen den Verträgen ein so enger sachlicher Zusammenhang besteht, daß der Erwerber bei objektiver Betrachtungsweise als einheitlichen Leistungsgegenstand das bebaute Grundstück erhält. Dies ist der Fall, wenn dem Erwerber aufgrund einer konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im wesentlichen feststehenden Preis angeboten wird und er dieses Angebot als einheitliches annimmt oder nur annehmen kann. Dabei können auf der Veräußererseite auch mehrere Personen als Vertragspartner auftreten. Nicht ausschlaggebend ist, daß der Grundstücksübereignungsanspruch und der Anspruch auf Errichtung des Gebäudes sich zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist vielmehr, daß (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Leistungsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen. Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist nach den dargelegten Grundsätzen im Einzelfall unter Heranziehung aller relevanten Umstände zu bestimmen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 6. März 1991 II R 133/87, BFHE 164, 117 , BStBl II 91, 532 m. w. N.; s. auch BFH-Urteil vom 11. November 1992 II R 117/89, BFHE 169, 480, BStBl II 93, 163).

b) Dem FG kann nicht darin gefolgt werden, daß der erforderliche sachliche Zusammenhang im Streitfall zu verneinen sei, weil es in dem Zeitpunkt, in dem der Grundstückskaufvertrag abgeschlossen worden ist, an einer unumkehrbaren Festlegung des Erwerbers auf eine bestimmte Bebauung gefehlt habe; die Kläger hätten sich vielmehr in der Zeit zwischen dem Abschluß des Grundstücks- und dem Abschluß des Hauskaufvertrages hinsichtlich der Bebauung noch anders entscheiden können. Eine unumkehrbare Festlegung in diesem Sinn könne nur bejaht werden, wenn die Entscheidungsfreiheit des Erwerbers im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrages auf Null reduziert sei.

Zu Unrecht beruft sich das FG hierfür auf das Urteil in BFHE 164, 117 , BStBl II 91, 532, auf das der erkennende Senat im ersten Rechtsgang für die ggf. erforderliche Entscheidung des FG über das Vorliegen eines engen sachlichen Zusammenhangs zwischen den von den Klägern geschlossenen Verträgen hingewiesen hatte. Unter 2. der genannten Entscheidung wird, worauf das FG abhebt, zwar ausgeführt, daß der objektive enge sachliche Zusammenhang mit dem Grundstückskaufvertrag nicht dadurch ausgeschlossen werde, daß der Abschluß der zur Errichtung der Gebäude erforderlichen Verträge zeitlich erst kurz nach dem Abschluß des Grundstückskaufvertrages erfolge. Der objektive enge sachliche Zusammenhang könne in solchen Fällen dann bestehen, wenn der Erwerber (spätestens) mit dem Abschluß des Grundstückskaufvertrages in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Bebauung nicht mehr frei gewesen sei. Eine derartige Einschränkung der sonst für einen Grundstückserwerber bestehenden Entscheidungsfreiheit könne sich aus vorherigen Absprachen oder aus faktischen Zwängen ergeben.

Es kann dahinstehen, ob diese Formulierungen für sich betrachtet die vom FG vorgenommene Beschränkung des sachlichen Zusammenhangs auf solche Gestaltungen rechtfertigen, bei denen es für den Erwerber keine andere Möglichkeit mehr gibt, als auch den Vertrag über die Errichtung des Gebäudes abzuschließen. Jedenfalls zeigen die gesamten, insbesondere die im selben Abschnitt des genannten Urteils den fraglichen Formulierungen vorangestellten allgemeinen Ausführungen, daß es sich dabei nicht um eine abschließende Beschreibung der Umstände handelt, durch die allein ein sachlicher Zusammenhang in den Fällen begründet werden kann, in denen die Verträge über die Errichtung des Gebäudes zeitlich nach dem Grundstückskaufvertrag geschlossen werden. Vielmehr kann auch in diesen Fällen ein sachlicher Zusammenhang bestehen, wenn dem Erwerber ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im wesentlichen feststehenden Preis einheitlich angeboten wird und er dieses Angebot als einheitliches annimmt. Ohne Bedeutung ist es, wenn der Erwerber zunächst den Grundstückskaufvertrag abschließt und erst danach - wenn auch in engem zeitlichen Zusammenhang - den zur Errichtung des Gebäudes notwendigen Vertrag. Denn bereits die Hinnahme des von der Anbieterseite vorbereiteten einheitlichen Angebots durch den Erwerber indiziert einen objektiven engen sachlichen Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Vertrag (oder den Verträgen) über die Gebäudeerrichtung, unabhängig von der zeitlichen Abfolge der Vertragsabschlüsse, und ohne daß es darauf ankommt, ob tatsächlich (oder rechtlich) auch eine andere als die planmäßige Gestaltung hätte vorgenommen werden können. Bereits im Urteil vom 18. Oktober 1989 II R 85/87 (BFHE 158, 483, BStBl II 1990, 181) hat der erkennende Senat dementsprechend ausgeführt, daß es der Annahme eines objektiven engen sachlichen Zusammenhangs nicht entgegenstehe, wenn der Erwerber die Möglichkeit gehabt hätte, nach Abschluß des Grundstückskaufvertrages den Vertrag über die Errichtung des Gebäudes nicht abzuschließen. Soweit der Senat eine andere Auffassung vertreten hat (vgl. z. B. Urteile vom 8. Juli 1992 II R 85/91, BFH/NV 1993, 267; vom 11. November 1992 II R 115/89, BFH/NV 1993, 687; vom 3. November 1993 II R 99/90, BFH/NV 1994, 737, und vom 26. Januar 1994 II R 71/93 - nicht veröffentlicht -), hält er daran nicht mehr fest.

2. Die Sache ist spruchreif; die Klage ist abzuweisen.

Nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt haben die miteinander personell verflochtenen C-Gesellschaften den Klägern zu im wesentlichen feststehenden Preisen das baureife Grundstück und ein bestimmtes darauf zu errichtendes Fertighaus einheitlich angeboten. Tatsächlich haben die Kläger dieses Angebot als einheitliches dadurch angenommen, daß sie zunächst den Grundstückskaufvertrag und in engem zeitlichen Zusammenhang damit den Gebäudeerrichtungsvertrag abgeschlossen haben. Nach den dargelegten Grundsätzen besteht mithin ein objektiver enger sachlicher Zusammenhang zwischen beiden Verträgen.