BFH

Tatbestand:

Der Kläger und Revisionsbeklagte zu 1 (Kläger zu 1) war bis zum Streitjahr 1985 Inhaber eines landwirtschaftlichen Betriebs, dessen Gewinn nach Durchschnittssätzen ermittelt wurde. Am 20. Dezember 1985 gründete er mit seinem Sohn, dem Kläger zu 2, eine BGB-Gesellschaft, in die er seinen Betrieb zu Buchwerten einbrachte. Der Kläger zu 2 leistete eine Bareinlage in Höhe von 20 000 DM und brachte seine Arbeitskraft ein. Gesellschaftszweck ist die gemeinsame Bewirtschaftung des eingebrachten landwirtschaftlichen Betriebs. Ihrer Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte für das Rumpfwirtschaftsjahr 1985/1986 legten die Kläger eine Gewinnermittlung nach § 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG) zugrunde, obwohl sie zuvor erklärt hatten, den Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln zu wollen.

Nachdem der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) der Erklärung zunächst gefolgt war, änderte er den Bescheid für das Streitjahr 1985 und erließ erstmals einen Bescheid für das Streitjahr 1986 auf der Grundlage geschätzter Gewinne, weil der Ausgangswert des landwirtschaftlichen Betriebs im Zeitpunkt der Einbringung unstreitig mehr als 40 000 DM betragen habe.

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage mit der Begründung statt, die bisher durchgeführte Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen sei auch nach Einbringung des landwirtschaftlichen Betriebs in eine Personengesellschaft fortzuführen, solange das FA nicht nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG auf den Wegfall der Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG hingewiesen habe.

Mit seiner dagegen gerichteten, vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Sie sind der Auffassung, bei der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft handele es sich nicht um die Neugründung eines Betriebs, weil lediglich der Inhaber wechsele. Nach Sinn und Zweck der Regelung in § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG könne einem Einzelunternehmer, der zum Mitunternehmer werde, die Schutzwirkung der Buchführungsmitteilung nicht versagt werden. Dies müsse jedenfalls für die Einbringung zum Buchwert gelten, an die auch im übrigen weitere Rechtsfolgen, wie etwa die Anrechnung der Besitzzeit des Rechtsvorgängers bei der Frist des § 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG, geknüpft würden. Daß die Gewinnermittlung fortzuführen sei, ergebe sich mittelbar auch aus den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23. Februar 1978 IV R 166/74 (BFHE 125, 1, BStBl II 1978, 477) und vom 20. April 1978 IV R 92/76 (BFHE 125, 6, BStBl II 1978, 479).

Entscheidungsgründe

1. Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG ist der Gewinn für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen zu ermitteln, wenn der Steuerpflichtige nicht buchführungspflichtig ist und der Ausgangswert seines Betriebs nicht mehr als 32 000 DM beträgt (§ 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) und seine Tierbestände - worauf es im Streitfall nicht ankommt - einen gewissen Umfang nicht übersteigen (§ 13a Abs. 1 Nr. 3 EStG). Liegen diese oder eine dieser Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht vor und ist der Steuerpflichtige vom FA darauf hingewiesen worden (§ 13a Abs. 1 Satz 2 EStG) oder ist ein solcher Hinweis nicht erforderlich, so hat er seinen Gewinn auf andere Weise zu ermitteln, nämlich durch Einnahmeüberschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG oder durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG aufgrund freiwilliger Buchführung oder Buchführungspflicht gemäß § 141 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung - AO 1977 - (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juni 1986 IV R 151/84, BFHE 147, 152, BStBl II 1986, 741). Kommt danach eine Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nicht oder nicht mehr in Betracht, führt der Steuerpflichtige aber weder die nach § 4 Abs. 3 EStG erforderlichen Aufzeichnungen noch - freiwillig oder dazu verpflichtet - Bücher, so ist die Finanzbehörde zur Schätzung befugt (§ 162 AO 1977).

Aufgrund dieser Rechtslage hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 147, 152, BStBl II 1986, 741 entschieden, daß die Befugnis und Verpflichtung, den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen zu ermitteln, nicht vom Verpächter auf den Pächter eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs übergeht, weil der Pächter einen neuen Betrieb eröffnet. Wie der Senat weiter entschieden hat, bedarf es in derartigen Fällen der Neueröffnung eines Betriebs nicht der nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG erforderlichen Mitteilung über den Wegfall der Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG. Denn schon nach dem Wortlaut dieser Vorschrift kann der Steuerpflichtige im Fall der Neueröffnung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs seinen Gewinn weder "letztmalig" nach Durchschnittssätzen ermitteln, noch können für ihn die Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG in "Wegfall" kommen.

2. Für den Streitfall folgt daraus, daß sich auch bei Einbringung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in eine neu gegründete BGB-Gesellschaft die Frage, ob die Gesellschaft ihren Gewinn nach Durchschnittssätzen ermitteln kann, ausschließlich nach § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG bestimmt. Nach Auffassung des Senats gilt dies unabhängig davon, ob die Einbringung nach § 24 Abs. 2 des Umwandlungs-Steuergesetzes (UmwStG) zu Buchwerten, Teilwerten oder Zwischenwerten erfolgt. Die mit der Einbringung entstandene Personengesellschaft ist insofern Steuerrechtssubjekt, als sie den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft für die Gesellschaft ermittelt und nicht die einzelnen Gesellschafter (Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 761f.; vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1 , BStBl II 1991, 691, und vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, 622 zu C. III.6.a, cc). Als eigenständiges Gewinnermittlungssubjekt ist die von den Klägern gegründete Personengesellschaft daher auch der zur Gewinnermittlung Verpflichtete i. S. des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG, für den die dort genannten Voraussetzungen der Buchführungspflicht, des Ausgangswerts und der Tierbestände maßgebend sind. Da diese neu gegründete Personengesellschaft zuvor keinen Gewinn ermittelt hat, kann sie auch nicht, wie dies in § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG vorgesehen ist, letztmalig einen Gewinn nach Durchschnittssätzen ermitteln oder auf den Wegfall einer der Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG hingewiesen werden.

3. In Übereinstimmung mit dem Urteil des Senats in BFHE 147, 152, BStBl II 1986, 741 hat es das FG im Streitfall zwar abgelehnt, den Rechtsgedanken des § 141 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 anzuwenden. Soweit die Vorentscheidung jedoch auf dem Gedanken der Betriebsfortführung und der Übernahme der wesentlichen Betriebsgrundlagen beruht, geht sie von einer Betriebsverbundenheit der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen aus, die der Senat in seiner Entscheidung in BFHE 147, 152, BStBl II 1986, 741 ausdrücklich abgelehnt hat. Dies gilt nicht zuletzt auch für die Berufung der Kläger auf die ältere Rechtsprechung des Senats in BFHE 125, 1, BStBl II 1978, 477, und in BFHE 125, 6, BStBl II 1978, 479, die bereits vor Inkrafttreten des § 141 AO 1977 von einer Betriebsbezogenheit der Buchführungspflicht ausging.

Auch der Hinweis der Kläger, die Fortführung der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen müsse jedenfalls für den Fall der Einbringung zu Buchwerten anerkannt werden, vermag den Senat nicht zu überzeugen. Als Beispiel für die Kontinuität von Rechtsfolgen im Fall der Buchwerteinbringung haben die Kläger die Anrechnung der Besitzzeit des Rechtsvorgängers bei Anwendung des § 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG genannt. Diese Rechtsfolge beruht jedoch auf der Sonderregelung des § 5 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, auf die in §§ 23 Abs. 1, 24 Abs. 4 UmwStG ausdrücklich verwiesen wird (vgl. auch BFH-Urteil vom 26. Februar 1992 I R 7/91, BFHE 168, 43, BStBl II 1992, 988).

Schließlich kann dem Einwand der Kläger nicht gefolgt werden, einem Einzelunternehmer, der zum Mitunternehmer werde, könne die Schutzfunktion der Mitteilung gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG nach Sinn und Zweck dieser Regelung nicht versagt werden. Ob die in § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG vorgesehene Mitteilung tatsächlich dem Vertrauensschutz dient und die Rücksichtnahme auf die vermeintliche Unerfahrenheit bisher nicht buchführungspflichtiger Landwirte überhaupt noch sachgerecht ist, kann dahinstehen, zumal die Kläger im Streitfall sachkundig beraten waren. Für den Fall der Neugründung eines Unternehmens hat der Senat jedenfalls eine Pflicht des Unternehmers bejaht, sich darüber zu unterrichten, welche Bücher und Aufzeichnungen zu führen sind und welche Art der Gewinnermittlung zulässig ist (BFH-Urteile vom 29. August 1985 IV R 111/83, BFH/NV 1986, 158, und in BFHE 147, 152, BStBl II 1986, 741). Allerdings hat die Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG eine Klarstellungsfunktion. Danach soll der Steuerpflichtige vor Beginn eines Wirtschaftsjahrs eindeutige Klarheit darüber erlangen, daß er rechtzeitig Vorkehrungen für eine andere Art der Gewinnermittlung treffen kann, sei es, daß er eine Buchführung einrichtet und eine Eröffnungsbilanz erstellt, zumindest aber die für eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG erforderlichen Aufzeichnungen führt. In dieser Funktion wäre die Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG in Einbringungsfällen nach § 24 UmwStG aber schon deshalb entbehrlich, weil die aufnehmende Personengesellschaft in jedem Fall, also auch dem Fall der Einbringung zu Buchwerten, eine Einbringungs- bzw. Eröffnungsbilanz aufzustellen hat (vgl. etwa Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG 77 RdNrn. 7318 ff., § 24 UmwStG 77 RdNr. 7842).

4. Da die aus den Klägern bestehende Personengesellschaft unstreitig die für sie maßgebende Voraussetzung des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht erfüllte und der Ausgangswert den Betrag von 32 000 DM überschritten hat, hatte sie ihren Gewinn von Anfang an entweder aufgrund von Aufzeichnungen der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben durch Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG oder aufgrund freiwillig geführter Bücher durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln. Das FA war daher dem Grunde nach befugt, den Gewinn der Gesellschaft für die Wirtschaftsjahre 1985/1986 und 1986/1987 zu schätzen. Die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide haben schließlich auch insoweit Bestand, als das FA für das Streitjahr 1985 von einer Gewinnfeststellung für ein Rumpfwirtschaftsjahr ausgegangen ist. Die Kläger selbst haben ihre Gewinnermittlung nach § 13a EStG für ein Rumpfwirtschaftsjahr vom Zeitpunkt der Gründung der Gesellschaft bis zum 30. Juni 1986 durchgeführt. Das ist zutreffend, denn mit der Einbringung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in die neu gegründete Personengesellschaft haben die Kläger einen Betrieb eröffnet, mit der Folge, daß das Wirtschaftsjahr nach § 4a EStG i. V. m. § 8b Satz 2 Nr. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung einen Zeitraum von weniger als 12 Monaten umfassen darf (BFH-Urteile vom 11. Oktober 1973 IV R 181/72, BFHE 110, 528, BStBl II 1974, 65, und vom 9. Dezember 1976 IV R 34/73, BFHE 121, 44, BStBl II 1977, 241; gleicher Ansicht Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 20. Aufl., § 4a EStG Anm. 3b und 19; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 12. Aufl., 1993, § 4a Anm. 4; vgl. auch BFH-Urteil vom 10. Februar 1989 III R 11/86, BFHE 156, 315, BStBl II 1989, 519, für den umgekehrten Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters aus einer zweigliedrigen Personengesellschaft).

Gegen die Schätzung des Gewinns der Höhe nach haben die Kläger keine zulässigen und begründeten Rügen vorgebracht. Die Sache ist daher entscheidungsreif und führt zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).